【摘要】憲法的基本目的是保障公民基本權(quán)利的實現(xiàn)。稅收作為國家公權(quán)力的行使方式之一，必須符合保障公民權(quán)利實現(xiàn)這一基本目的。稅收取之于民則必用之于民。稅收立法、稅收征管必須符合憲法這一國家根本法的規(guī)定。而唯有此，憲法方能回歸其作為國家公權(quán)力－稅收權(quán)與公民基本權(quán)利－財產(chǎn)權(quán)調(diào)節(jié)器的基本功能定位。

　　【關(guān)鍵詞】稅收；合憲

　　【正文】稅收權(quán)力是國家重要的公權(quán)力，在強調(diào)公民權(quán)利的今天，如何平衡國家稅收權(quán)和公民私人合法財產(chǎn)權(quán)，成為一個重要的課題。憲法保障的是公民的基本權(quán)利，因而稅收應(yīng)當符合憲法。

　　一、稅收的含義

　　這一問題，目前學(xué)術(shù)界有不同的觀點。有學(xué)者認為，從國家分配論的角度，“稅收，是指國家為了實現(xiàn)其職能的需要，按照法律規(guī)定，以國家政權(quán)體現(xiàn)者身份，強制地向納稅人征取貨幣或?qū)嵨锼纬傻奶囟ǚ峙潢P(guān)系?！?[1]有學(xué)者從公共財政論的角度認為“稅收是國家為實現(xiàn)其公共職能而憑借其政治權(quán)力，依法強制、無償取得財政收入的一種活動或手段?！?[2]還有學(xué)者則認為“稅收是為了滿足一般的社會共同需要，憑借政治權(quán)力，按照國家法律規(guī)定的標準，強制地、無償?shù)厝〉秘斦杖氲囊环N分配關(guān)系。在這種分配關(guān)系中，其權(quán)利主體是國家，客體是人民創(chuàng)造的國民收入和積累的社會財富，分配的目的是為了滿足一般的社會公共需要。”[3] 無論是學(xué)界的哪種觀點，無一例外的都認為稅——是依法征收的。在明確了依法征收這一前提之后，我們要考慮的是國家依何種授權(quán)而得以征稅，也就是說，國家憑什么征稅。

　　二、稅收法定主義

　　一個組織的運行需要成本，國家作為一個龐大的組織體也不例外。成本的支出需要來源，只支不收，終將導(dǎo)致入不敷出。國家為了實現(xiàn)其功能的需要，有巨大的公共支出。這些支出的重要來源之一便是稅收。也就是說國家作為征稅的主體向公民課稅是有其現(xiàn)實意義上的合理性的。但這種權(quán)力不能失去控制，失去了控制即是對公民私人財產(chǎn)權(quán)利的不法侵害。

　　稅收法定主義肇始于英國。在近代以前的奴隸社會和封建社會，奴隸主階級和封建領(lǐng)主以及國王君主為了滿足其奢侈生活或籌集戰(zhàn)爭費用的需要，巧立名目，肆意課稅盤剝勞動人民。后來，在不斷蓬勃發(fā)展的市民階級抵抗運動中，逐漸形成了“無代表則無稅”（no taxation without representation）的思想；其萌芽初現(xiàn)于1215年英國大憲章的規(guī)定：“一切盾金或援助金，如不基于朕之王國的一般評議會的決定，則在朕之王國內(nèi)不允許課稅。” [4]此后，1629年的《權(quán)利請愿書》規(guī)定，“沒有議會的一致同意，任何人不得被迫給予或出讓禮品、貸款、捐助、稅金或類似的負擔。[5]

　　近代，民主國家形態(tài)出現(xiàn)以后，稅收法定主義仍有其重要意義。近代意義上的稅收法定主義是指稅收主體征稅必須依且僅依法律的規(guī)定；納稅主體依且依法律的規(guī)定納稅。[6] 也就是說，稅收法定主義在兩個層面上有兩個主體來體現(xiàn)。從征收主體而言，稅收征收必須依法而行。從納稅主體而言，稅款的繳納的方式、繳納數(shù)額、繳納時間均應(yīng)依法而行。

　　為何稅收法定主義在近代仍有如此之強的生命力呢？因為即便稅款征收的主體由封建國王變成了三權(quán)分立的民主國家，權(quán)力的性質(zhì)由封建王權(quán)變成了國家公權(quán)，但是主體的演變、權(quán)力的演變，帶不來平權(quán)的結(jié)果。民主國家的國家公權(quán)與公民個人的私權(quán)利是不對等的。國家公權(quán)之強大，已經(jīng)帶來了巨大的隱憂。國家由公民授權(quán)，但權(quán)力的具體實施，卻不受某個公民個體的控制。當然，從權(quán)力的特征及權(quán)力效用的角度看，它也不應(yīng)當受某個公民個體的控制，如果真的陷于這樣一種境地，那將是十分危險的。但這樣的一種權(quán)力——權(quán)利架構(gòu)導(dǎo)致公民私權(quán)利頻受侵擾，諸多學(xué)者頻呼“有限政府”。要求把政府的權(quán)力框定在一個范圍內(nèi)，并由法律加以界定。稅收直接指向的是公民的私人財產(chǎn)，因而“稅收法定”成為平衡國家稅收權(quán)和公民私人財產(chǎn)權(quán)的衡平器。

　　三、稅收應(yīng)當合憲

　　在現(xiàn)代憲政國家，在憲法體現(xiàn)人民意志的前提下，通過憲法的制定和實施，保障人民的基本權(quán)利不受其所派生的政府權(quán)力的侵犯，對合法性的追問通?？梢杂檬欠瘛昂蠎棥眮碛枰曰卮?。 [7]

　　稅收合憲體現(xiàn)在兩個方面，一方面是國家制定的稅法是否符合憲法；另一方面是稅收征管行為是否合憲。

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　　1、立法主體應(yīng)當合憲。目前，我國憲法規(guī)定全國人民代表大會及其常務(wù)委員會、國務(wù)院及其各部委、地方各級人大、地方各級政府，均擁有立法權(quán)。[8] （這里的“法”是指廣義上的法，而事實上在我國很多低位階的“法”在實際的執(zhí)行上比憲法還有力。有打油詩云“憲法不如法律，法律不如法規(guī)，法規(guī)不如規(guī)章，規(guī)章不如文件，文件不如領(lǐng)導(dǎo)簽字，領(lǐng)導(dǎo)簽字不如領(lǐng)導(dǎo)現(xiàn)場辦公”。）現(xiàn)階段，我國的稅收立法多是行政機關(guān)立法，在中央，體現(xiàn)為國家稅務(wù)總局，在地方，體現(xiàn)為各級政府。這些主體同時掌控著行政權(quán)與立法權(quán)，當“部門利益”至上時，很難確保其立法是符合公民權(quán)利的，而“憲法是公民權(quán)利的請愿書”。

　　2、稅法制定的目的應(yīng)當合憲。當網(wǎng)上有關(guān)農(nóng)業(yè)稅和物業(yè)稅的討論喧囂塵上的時候，作為立法主體，應(yīng)當深思的是稅收的目的是實現(xiàn)國家職能的需要，要取之于民，用之于民，要符合“公民的合法的私有財產(chǎn)不受侵犯”的憲法規(guī)定。對中國農(nóng)民征收農(nóng)業(yè)稅，是國家法律規(guī)定的，從形式上看，征收是合法的。但通過統(tǒng)計，中國農(nóng)民人均月收入不足1000元，中國農(nóng)民種田的收入扣除成本后已所剩無幾，這時再考慮稅法的制定，稅款的征收就會發(fā)現(xiàn)它已脫離了它的目的，脫離了保障公民基本權(quán)利的實現(xiàn)這一憲法目的。2004年財政部、農(nóng)業(yè)部、國家稅務(wù)總局對此做出了回應(yīng)，聯(lián)合出臺了《關(guān)于2004年降低農(nóng)業(yè)稅稅率和在部分糧食主產(chǎn)區(qū)進行免征農(nóng)業(yè)稅改革試點有關(guān)問題的通知》（財稅［2004］77號）。

　　當北京市政府宣布要開征物業(yè)稅時，網(wǎng)上也傳來一片征討之聲?！秱€人房產(chǎn)價值縮水將是物業(yè)稅帶給你的最大的傷害！損害私有財產(chǎn)有違憲法》這樣的文章出現(xiàn)在論壇里，怵目驚心。雖然不甚客觀，但反映了民眾的心聲。城市中，大部分的購房者均是中低收入階層，在房價與收入脫節(jié)的情形下，購房已屬不易，政府再通過加大稅負的辦法，增加這部分公民的負擔，實在會讓其不堪其負。

　　因而，稅法制定的目的應(yīng)符合“保障公民的基本權(quán)利”這一憲法目的，否則就會導(dǎo)致國家的稅收權(quán)侵害公民的合法財產(chǎn)權(quán)。稅法的制定應(yīng)當成為國家稅收權(quán)和公民合法財產(chǎn)權(quán)的衡平器。

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　　現(xiàn)行的《稅收征收管理法》雖然較前法有了精進，但仍有不完善之處。例如，稅務(wù)機關(guān)對農(nóng)業(yè)稅以及其他法定情形的稅額核定權(quán)、對關(guān)聯(lián)企業(yè)的稅負調(diào)整權(quán)以及一般意義上的稅款征收權(quán)，是現(xiàn)行《稅收征收管理法》中有關(guān)“稅款征收制度”的重要內(nèi)容，但在核定應(yīng)納稅額等制度的操作程序上，還有待于進一步明確?！抖愂照魇展芾矸ā返谋∪踔幵谟谄渚唧w的征管程序性規(guī)定，而這恰恰是其立法之根本。由于立法不能規(guī)范稅收征管行為，因而稅收征管機關(guān)的濫權(quán)、越權(quán)、怠權(quán)現(xiàn)象突出，近些年來出現(xiàn)的“金華稅案”、“遠華稅案”、“潮汕稅案”等大量涉稅案件，涉案犯罪嫌疑人不僅有偷逃稅人員，還有大量的稅收征管人員也牽連其中。

　　當大量的國家公職人員憑借手中的公權(quán)力進行犯罪的時候，也是國家的每個公民的權(quán)利被侵害的時候。稅收征管人員也不例外。由于立法技術(shù)、制度設(shè)計、執(zhí)法狀況等諸多方面的問題，導(dǎo)致了稅收征管行為應(yīng)當置于憲法的視野之中。國家應(yīng)當通過完善立法、規(guī)范執(zhí)法、加強司法、設(shè)計一種使執(zhí)法者違法成本高的制度來確保在稅收征管的過程中征稅主體不因濫權(quán)而侵犯納稅義務(wù)人的公民權(quán)利，同時也不因公權(quán)力謀取私利益來侵害公民的整體權(quán)利。憲法保障的是公民的基本權(quán)利，因此國家在這一領(lǐng)域的立法、執(zhí)法和司法，要達到基本的標準，也就是要合憲。

　　四、憲法是平衡國家稅收權(quán)和公民財產(chǎn)權(quán)的調(diào)節(jié)器

　　國家的稅收權(quán)利與國家的公權(quán)力聯(lián)系更加緊密，甚至認為不可能把兩者相區(qū)分；而納稅人權(quán)利主要與公民的私人財產(chǎn)權(quán)聯(lián)系更加密切，它離私權(quán)更近、更有親和力，而離國家的公權(quán)更遠，并極可能成為公權(quán)力的侵害對象。因而，把稅收置于憲法的視野之下，平衡兩權(quán)，不失為一種保障公民基本權(quán)利實現(xiàn)的對策。