一、關(guān)于避稅概念的模糊認(rèn)識

　　對于避稅概念的模糊認(rèn)識集中表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面；（1）將避稅與稅收籌劃相等同。這種觀點(diǎn)認(rèn)為避稅和稅收籌劃具有相似的特征，即合法性，避稅和稅收籌劃其實(shí)是一個(gè)問題的兩個(gè)方面，正如一枚硬幣有正反兩面一樣，避稅指向的行為就是稅收籌劃行為，只不過稅收籌劃是從納稅人角度進(jìn)行的界定，側(cè)重點(diǎn)在于減輕稅收負(fù)擔(dān)，而避稅則是從政府角度定義，側(cè)重點(diǎn)在于回避納稅義務(wù)。（2）將避稅與節(jié)稅等同起來。這種觀點(diǎn)認(rèn)為，避稅意為在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)，當(dāng)存在多種納稅選擇時(shí)，納稅人以稅收負(fù)擔(dān)最低的方式處理商業(yè)或財(cái)務(wù)事項(xiàng)，又稱節(jié)稅。（3）將避稅區(qū)分為合法避稅與非法避稅。這種觀點(diǎn)認(rèn)為，以某一國家是否承認(rèn)納稅人有權(quán)進(jìn)行減輕納稅義務(wù)的選擇為標(biāo)準(zhǔn)，避稅實(shí)際上分為合法避稅與非法避稅或正當(dāng)避稅與非正當(dāng)避稅，但該觀點(diǎn)又同時(shí)認(rèn)為在合法避稅與非法避稅之間并沒有明顯的界限，因而納稅人常常無法對這兩者作出區(qū)分。

　　筆者認(rèn)為，正是基于以上對避稅概念的模糊認(rèn)識，導(dǎo)致了實(shí)踐中對反避稅工作思想認(rèn)識的不統(tǒng)一，致使開展反避稅工作的阻力大、效率低。對避稅概念的認(rèn)識不能脫離實(shí)踐中稅務(wù)機(jī)關(guān)對避稅行為的態(tài)度與看法。毫無疑問，稅務(wù)機(jī)關(guān)專門成立反避稅部門，抽調(diào)專業(yè)人員進(jìn)行反避稅工作，其所針對的避稅行為是指非正當(dāng)避稅，正當(dāng)避稅行為不能成為稅務(wù)機(jī)關(guān)反避稅工作所指向的對象，因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)所指的避稅行為就是不正當(dāng)避稅。在理論界也大都從貶義的角度探討避稅行為，例如，國際財(cái)政文獻(xiàn)局1988年出版的《國際稅收詞匯》中作如下解釋：“避稅一詞，指以合法手段減少其納稅義務(wù)，通常含有貶義。例如，該詞常用以描述個(gè)人或企業(yè)，通過精心安排，利用稅法的漏洞、特點(diǎn)或其他不足之處來鉆營取巧，以達(dá)到避稅的目的?！边€有些國家將避稅與偷稅相等同，如澳大利亞，該國《所得稅征收法》第231條規(guī)定：“通過惡意的行為，通過不履行或疏忽納稅義務(wù)，通過欺詐或詭計(jì)來避免納稅，均屬違法行為?！本C上，對避稅概念的認(rèn)定，應(yīng)摒棄正當(dāng)避稅或合法避稅之說，避稅就是指不當(dāng)避稅，而對那些符合稅法規(guī)定和旨在減輕稅負(fù)的行為，則以節(jié)稅或稅收籌劃概括。

　　對于避稅與節(jié)稅或稅收籌劃之間的區(qū)分，應(yīng)在立法上明確其標(biāo)準(zhǔn)。筆者認(rèn)為，避稅與節(jié)稅或稅收籌劃都是能導(dǎo)致稅負(fù)減輕的行為安排，但是，避稅是通過異常的、不合理的行為安排，使得國家本應(yīng)獲得的稅收利益落空；而節(jié)稅或稅收籌劃則是以一種通常合理的行為安排，以獲得國家明示或默示地讓于的稅收利益。對于納稅人的行為安排是否合理、正常，需以一個(gè)社會上的一般人在相同情況下的一般觀察為標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)某一行為安排，以社會上一般人的觀察認(rèn)為是合理的或正常的，且行為安排的結(jié)果是取得了國家明示或默示地讓于的稅收利益，則這一安排是稅收籌劃或節(jié)稅行為；反之，如以社會上的一般人的一般觀察，認(rèn)為是不正常的，且行為安排的結(jié)果導(dǎo)致了國家本應(yīng)取得的稅收利益落空，則為避稅行為。筆者建議，在稅收立法上應(yīng)確立行為方式是否合理，行為結(jié)果是導(dǎo)致國家稅收落空還是取得國家明示或默示地讓于的稅收利益這二者為標(biāo)準(zhǔn)來區(qū)分避稅與節(jié)稅或稅收籌劃，并同時(shí)以非排他性的列舉，如轉(zhuǎn)讓定價(jià)是避稅行為等，來區(qū)分避稅與節(jié)稅或稅收籌劃。

　　二、關(guān)于避稅行為性質(zhì)的錯(cuò)誤觀念

　　關(guān)于避稅行為的性質(zhì)大體上有以下幾種觀點(diǎn)：（1）合法說。這種觀點(diǎn)認(rèn)為從稅收法定主義原則出發(fā)，在法律沒有明確界定的情況下，避稅應(yīng)被認(rèn)為是合法行為。（2）脫法說。該觀點(diǎn)認(rèn)為，避稅既非非法行為也非合法行為，而是一種脫法行為。所謂脫法行為，是指行為雖抵觸法律目的，但在法律上卻無法加以適用的情形?；蛘哂袑W(xué)者表述為“即使不承認(rèn)避稅是合法的，是受法律保護(hù)的經(jīng)濟(jì)行為，但它肯定是不違法，不能受法律制裁的經(jīng)濟(jì)行為?！保?）違法說。該觀點(diǎn)認(rèn)為，避稅雖形式合法，但實(shí)質(zhì)違法，它違反了稅法的宗旨，不符合量能課稅的公平原則，有損稅法的實(shí)質(zhì)正義，因此應(yīng)定性為違法，并予以法律制裁。以上三種觀點(diǎn)，其中以脫法說居于主導(dǎo)地位。他們認(rèn)為，如定性為合法，則無法解釋對稅法目的造成的實(shí)質(zhì)違法性；定性為違法，則會使之與偷逃稅混同，勢必與稅法奉行的稅收法定主義有悖。筆者認(rèn)為，這種脫法觀點(diǎn)會使公眾形成一種將避稅行為當(dāng)作灰色區(qū)域看待的趨向，從而助長避稅行為的發(fā)生，這在理論上是錯(cuò)誤的，在實(shí)踐中是有害的。

　　關(guān)于私法上行為對稅法效果的聯(lián)系與影響，北京大學(xué)劉劍文教授也曾經(jīng)指出：稅法的征稅對象無外平行為、流轉(zhuǎn)額、收益額或財(cái)產(chǎn)，而無論是其中的哪一種，都屬于私法規(guī)范的對象，如果沒有私法上的商品交易行為，以及基于這些行為而產(chǎn)生的營業(yè)利益及財(cái)產(chǎn)擁有，稅法將成為無源之水，無本之木。綜上，筆者認(rèn)為，探討避稅行為的法律性質(zhì)，應(yīng)從私法領(lǐng)域著手。在私法上，私法行為依據(jù)是否能導(dǎo)致當(dāng)事人預(yù)期的法律后果或當(dāng)事人追求的法律后果為標(biāo)準(zhǔn)，分為有效行為、無效行為、可變更可撤銷行為以及效力待定行為。無效的民事行為是指當(dāng)事人追求的法律后果不能實(shí)現(xiàn)的民事行為；可變更可撤銷民事行為是指行為成立后引起了表示內(nèi)容所要求的法律后果，但未充分具備有效條件，而允許當(dāng)事人變更或撤銷；效力待定民事行為是指成立后因欠缺有效條件而不能生效，但法律允許第三人補(bǔ)充有效條件而使其生效或聽任其不予補(bǔ)充而使其無效的不確定狀態(tài)。我國《民法通則》及《合同法》都規(guī)定了無效行為、可變更可撤銷行為以及效力待定行為的情形。具有以下情形的，其行為無效：（1）一方以欺詐、脅迫的手段簽訂合同損害國家利益的；（2）惡意串通，損害國家、集體以及第三人利益的；（3）以合法形式掩蓋非法目的的；（4）損害社會公共利益的；（5）違反法律、行政法規(guī)的強(qiáng)行性規(guī)定的。具有以下情形為可變更可撤銷民事行為：（1）重大誤解的民事行為；（2）顯失公平的民事行為；（3）一方以欺詐、脅迫的手段或趁人之危訂立的合同。具有以下情形的，為效力待定民事行為：（1）無權(quán)處分行為；（2）無權(quán)代理行為；（3）限制行為能力人實(shí)施的不能單獨(dú)實(shí)施的民事行為。

　　將避稅行為放在私法的天平上去衡量，筆者認(rèn)為，避稅行為首先違反了《民法通則》及《合同法》的“民事行為不得損害社會公共利益”的規(guī)定。我們知道，稅收是國家財(cái)政收入的主要來源，國家取得的財(cái)政收入主要用于提供社會公共產(chǎn)品，稅收體現(xiàn)的是社會公共利益，而避稅行為卻使國家本應(yīng)取得的稅收利益落空，即損害了社會公共利益，因此，避稅行為是違反了《合同法》及《民法通則》的有關(guān)規(guī)定，損害社會公共利益而無效的民事行為。其次，避稅是通過異常的行為安排使國家稅收落空，這些異常的行為安排往往欠缺真實(shí)、合理的商業(yè)目的，并非從事真正的商業(yè)交易，而只是為了獲取減少稅負(fù)的利益，筆者認(rèn)為這些行為在民法上是以合法形式掩蓋非法目的的民事行為。也叫規(guī)避法律的民事行為。即行為人為達(dá)到非法目的而實(shí)施的徒具合法形式的虛偽民事行為。以合法形式掩蓋非法目的的虛偽民事行為主要包括兩種情況：（1）虛假的民事行為，是指行為人表面上實(shí)施了一種民事行為，實(shí)際上什么民事行為也沒有，例如甲為逃避法院對其財(cái)產(chǎn)的強(qiáng)制執(zhí)行，虛假地將其財(cái)產(chǎn)贈與給乙，而實(shí)際上并沒有贈與。（2）偽裝的民事行為，是指以一種表面上合法的民事行為掩蓋另一種真實(shí)的民事行為。

　　在國際避稅中常見的避稅方法有轉(zhuǎn)讓定價(jià)、資本弱化、利用避稅地避稅及濫用稅收協(xié)定等。（1）轉(zhuǎn)讓定價(jià)又稱為公司內(nèi)部定價(jià)法，即關(guān)聯(lián)企業(yè)間的內(nèi)部交易的定價(jià)，這種關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的交易是價(jià)格不真實(shí)的交易，屬于虛假交易。（2）稅收協(xié)定的濫用是指非稅收協(xié)定締約國的居民通過在稅收協(xié)定締約國設(shè)立中介公司的做法，以獲取該稅收協(xié)定本來不賦予其的稅收優(yōu)惠。這種行為屬于通過人為制造聯(lián)結(jié)因素，使對其有利的稅收法律得到適用，是法律規(guī)避行為。（3）利用避稅地避稅，是在避稅地設(shè)立基地公司或控股公司，將所得轉(zhuǎn)移到基地公司遞延納稅，或者是將其所得再行投資。（4）利用資本弱化避稅，是指跨國公司對其外國子公司的融資主要以提供貸款而非股權(quán)投資的方式，子公司支付的利息可在稅前作為費(fèi)用扣除，從而達(dá)到避稅的目的。對于防止資本弱化避稅的措施主要是規(guī)定子公司的負(fù)債和股本比例標(biāo)準(zhǔn)，如果子公司的負(fù)債和股本比例過高或者支付的利息超過凈收入的特定水平，則超出的利息就不能作為納稅扣除因素，而應(yīng)視為股息。這種做法其實(shí)質(zhì)同樣是對超出標(biāo)準(zhǔn)的利息支出否定其在稅法上的效果，從民法觀點(diǎn)來看，也是虛假行為。

　　通過以上分析，筆者認(rèn)為避稅行為是違反民法的非法行為，是不能導(dǎo)致預(yù)期后果發(fā)生的無效行為。這一論斷，能從國外的反避稅立法與實(shí)踐中得到充分的支持。在瑞典，如符合下列條件，則征稅時(shí)該交易是不可接受的：（1）納稅人的行為不是一種與獲得經(jīng)營收益（稅收上的好處之外）聯(lián)系最密切的行為；（2）稅收上的好處是行為的實(shí)質(zhì)性理由；（3）基于納稅人采取的行動的征稅與法律上的合理性相抵觸。在英美法系國家，對避稅行為的認(rèn)定與處理形成的基本原則是“實(shí)質(zhì)優(yōu)于形式原則”，該原則也通常被表述為“虛假交易原則”，即以避稅為目的的人為的、虛假的組織結(jié)構(gòu)與交易形式不會被認(rèn)為具有稅法意義。在大陸法系國家，這個(gè)原則一般又被稱為“形式濫用原則”，要求所有的交易和組織結(jié)構(gòu)必須具有可接受的目的，而不能僅以避稅為目的，否則會被認(rèn)定為濫用了合法的形式。歸納起來，關(guān)于如何區(qū)別實(shí)質(zhì)與形式，國際上通常有幾條具體標(biāo)準(zhǔn)：第一，檢驗(yàn)經(jīng)濟(jì)上的實(shí)質(zhì)關(guān)系與法律上的形式條件是否一致。例如，一個(gè)人在法律上即使不屬于一項(xiàng)所得的所有人，但事實(shí)上有權(quán)享受此項(xiàng)所得或有權(quán)基于本身的利益控制該所得的處置問題，則可以認(rèn)為該人為該項(xiàng)所得的有效擁有者，從而計(jì)入其應(yīng)稅所得中。第二，判斷是否存在虛假的因素?！疤摷佟笔侵赣靡悦杀问聦?shí)的方法，或利用人為的或異常的法律形式，如通過避稅港基地公司虛構(gòu)中轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)。第三，判斷有無經(jīng)營上的目的，如果沒有合理的經(jīng)營上的目的，則此類交易即為稅法所拒絕。如對一項(xiàng)不以獲取利潤為目的的交易，則要考慮其是否存在避稅目的。

　　將避稅定性為無效及非法，有觀點(diǎn)認(rèn)為這會使避稅與偷稅混同，勢必與稅法奉行的稅收法定主義有悖。稅收法定主義要求國民只應(yīng)根據(jù)稅法的明確要求負(fù)擔(dān)法定的稅收義務(wù)，沒有法律的明確規(guī)定，國民不應(yīng)承擔(dān)納稅義務(wù)，對稅法的解釋應(yīng)作嚴(yán)格限制，原則上只能采用字面解釋的方法，不得作任意擴(kuò)張，也不依次類推。當(dāng)稅法存在法律漏洞或稅收立法存在欠缺與不足時(shí)，則應(yīng)由立法機(jī)關(guān)通過合法程序來解決，在法律未經(jīng)修改之前，由國家承擔(dān)由此造成的損失。對以上稅收法定主義的內(nèi)涵，筆者完全同意，但反對將避稅行為認(rèn)定為違法則與稅收法定主義原則相悖的觀點(diǎn)。當(dāng)稅法存在漏洞、模糊之處或存在不足與欠缺，導(dǎo)致是否征稅不能確定時(shí)不應(yīng)征稅，這是稅收法定主義的體現(xiàn)。然而，在避稅的情況下，并不存在由于稅法的漏洞、模糊、不足或欠缺而導(dǎo)致難以確定是否應(yīng)征稅，對納稅人應(yīng)征稅是肯定沒有疑義的，只不過是納稅人通過異常的行為安排企圖逃避明確、肯定的應(yīng)承擔(dān)的稅負(fù)。至于擔(dān)心會將避稅與偷稅混同，筆者認(rèn)為這種擔(dān)心是多余的，實(shí)際上已經(jīng)有國家如美國和澳大利亞將避稅與偷稅相等同，對避稅與偷稅采取相同的處理原則和處理方法。這種做法，從國家征稅的角度考慮是有益無害的。但考慮到我國長期以來不管在理論上還是實(shí)踐中，都區(qū)別對待偷稅與避稅，仍有必要將避稅與偷稅作出區(qū)分。在將避稅認(rèn)定為非法的情況下，其與偷稅的區(qū)別表現(xiàn)在以下兩方面：（1）行為方式不同。偷稅主要是通過偽造、變造賬簿、記賬憑證等行為本身違法的方式進(jìn)行，而避稅是通過異常的行為安排進(jìn)行，行為本身并不違法。（2）法律后果不同。避稅行為的法律后果是否定避稅行為在稅法上的效果，此外，一般不會導(dǎo)致行政制裁或刑事制裁；偷稅行為的法律后果除了被否定在稅法上的效果外，還將導(dǎo)致行政制裁，甚至刑事制裁。

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