［關(guān)鍵詞］：私法 本源 私人財(cái)產(chǎn)權(quán) 現(xiàn)代稅法學(xué) 稅收法定主義

　　一、引 言

　　在新中國(guó)，稅法研究從20世紀(jì)80年代中期發(fā)端，至今已有十六、七年的時(shí)間。相對(duì)于其它法學(xué)學(xué)科發(fā)展的蓬勃態(tài)勢(shì)，稅法研究卻仍然以“稅收制度研究”的面目在稅收經(jīng)濟(jì)學(xué)的圈子里“邯鄲學(xué)步”；只是在20世紀(jì)末、21世紀(jì)初才涌現(xiàn)出了一批真正具有法學(xué)意味的研究成果。雖然已有學(xué)者對(duì)此作了諸多原因分析，但筆者認(rèn)為，其中最根本、最關(guān)鍵的因素乃是傳統(tǒng)稅法研究缺乏自己的基本理論，以至于今日能否被稱為“稅法學(xué)”尚存疑問?！@是傳統(tǒng)稅法研究面臨的最大理論困境。

　　在學(xué)者們孜孜以求解決之道時(shí)，稅法與私法之間的關(guān)系問題浮出水面，吸引了大家的筆墨，也理所當(dāng)然地成為當(dāng)前稅法學(xué)研究的重點(diǎn)與前沿問題。本文擬就稅法與私法之間何以能發(fā)生關(guān)系、即其本源問題，以及稅法與私法關(guān)系研究之意義作一初步探討，以期為今后更加深入的研究鋪路墊石而起引玉之效。

　　二、稅法與私法關(guān)系之本源——對(duì)（私人）財(cái)產(chǎn)權(quán)的確認(rèn)和保障

　　我國(guó)傳統(tǒng)稅法研究，強(qiáng)調(diào)稅法乃是強(qiáng)制、無償?shù)厝〉枚愂帐杖胫ǎ渲饕δ茉谟凇柏?cái)政功能”——確保國(guó)家財(cái)政收入的獲得，對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)被置于次要地位。在這種指導(dǎo)思想下，稅法得以借國(guó)家政治權(quán)力，在“公共利益”的名義下恣意侵犯納稅人的權(quán)利（主要是財(cái)產(chǎn)權(quán)利），以致（征稅）權(quán)力超越了本應(yīng)作為其本源的（納稅人的）權(quán)利，并異化而為權(quán)利的對(duì)立面。①?gòu)倪@個(gè)意義上說，稅法是一種“侵犯”納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)利的“侵權(quán)法”；其與以“維護(hù)（財(cái)產(chǎn)）權(quán)利”為宗旨的私法——“維權(quán)法”自然形成對(duì)抗，而無從加以聯(lián)系。

　　然而，被西方稅法學(xué)界奉為圭皋的稅收法定主義乃源于對(duì)人民財(cái)產(chǎn)權(quán)利的保護(hù)，其在近代資產(chǎn)階級(jí)革覆蓋，與維護(hù)人民之人身權(quán)利的“罪刑法定主義”具有同等地位，甚至被認(rèn)為“在近代法治主義的確立上，起到了先導(dǎo)的和核心的作用。”②所以，稅法亦應(yīng)為“維權(quán)法”。但是，稅法與私法欲有異曲同工之妙，尚需兩個(gè)基礎(chǔ)或前提條件。

　?。ㄒ唬┦袌?chǎng)經(jīng)濟(jì)對(duì)私人財(cái)產(chǎn)權(quán)的確認(rèn)

　　前提條件之一在于對(duì)“私人財(cái)產(chǎn)權(quán)”③的確認(rèn)；我國(guó)傳統(tǒng)稅法研究一直忽視、甚至回避稅法與私法之間關(guān)系問題的主要原因或者障礙亦在于此。

　　眾所周知，自1804年《法國(guó)民法典》第一次以民法典的形式確認(rèn)了“所有權(quán)神圣原則”以來，該原則就被其后各國(guó)民法典奉為金科玉律而為效仿，成為私人從事經(jīng)濟(jì)交易的前提之一——享有交易物之所有權(quán)的重要保障，其與“自由和平等原則”以及“契約自由原則”一起，對(duì)資本主義自由市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展厥功甚偉。

　　資本主義經(jīng)濟(jì)之所以要求“所有權(quán)神圣”，與其“租稅國(guó)家” ①的性質(zhì)有關(guān)：現(xiàn)代國(guó)家財(cái)政收入既賴稅收，則須賦予私人以財(cái)產(chǎn)權(quán)，以其自由交換而產(chǎn)生收益，再由國(guó)家通過征稅“分享”之，所以，“國(guó)家自己不必取得公有財(cái)產(chǎn)或經(jīng)濟(jì)公營(yíng)事業(yè)，財(cái)產(chǎn)與營(yíng)業(yè)得以完全私有，國(guó)民之納稅義務(wù)本質(zhì)上是其營(yíng)業(yè)自由與職業(yè)自由之對(duì)價(jià)。沒有納稅義務(wù)，就不可能有經(jīng)濟(jì)自由。”②故資本主義實(shí)為 “無產(chǎn)國(guó)家”，意指國(guó)家無產(chǎn)、而私人有產(chǎn)，國(guó)家藉由征稅分享私人之經(jīng)濟(jì)收益以為國(guó)用，又可名為“租稅國(guó)家”。③其實(shí)，現(xiàn)代國(guó)家之“租稅國(guó)”性質(zhì)，早在盧梭那里就已有體現(xiàn)，他認(rèn)為：“在全世界的一切政府中，公家都是只消費(fèi)而不生產(chǎn)的。…正是個(gè)人的剩余，才提供了公家的所需?！雹?/p>

　　我國(guó)也強(qiáng)調(diào)“所有權(quán)神圣”，但卻是“國(guó)家”所有權(quán)神圣，而非“私人”所有權(quán)神圣。社會(huì)主義國(guó)家之所以一直不承認(rèn)或不言明“私有財(cái)產(chǎn)神圣不可侵犯”，而代之以“生產(chǎn)資料全民所有制”，乃緣于其“所有者國(guó)家”或稱“企業(yè)主國(guó)家”性質(zhì)：社會(huì)主義既為無產(chǎn)階級(jí)之主義，而無產(chǎn)階級(jí)無資產(chǎn)，亦即無負(fù)擔(dān)稅收之能力，故對(duì)其課稅有違社會(huì)主義本質(zhì)；但國(guó)家仍需國(guó)用，在無稅收來源的情況下，只有國(guó)家通過自己掌握資產(chǎn)并加以經(jīng)營(yíng)來獲得財(cái)源，所以社會(huì)主義國(guó)家強(qiáng)調(diào)公有制（所有者國(guó)家），強(qiáng)調(diào)國(guó)有企業(yè)（企業(yè)主國(guó)家），皆源于此。在確保國(guó)家財(cái)政收入的名義下，稅法維護(hù)的是國(guó)家（財(cái)政收入）的公權(quán)（力），而非本來意義納稅人的私權(quán)（利）。

　　“社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)學(xué)者，以租稅乃資本主義制度下之產(chǎn)物，負(fù)擔(dān)難趨公平，貧民所受壓力甚大，遂對(duì)租稅加以抨擊，主張以國(guó)營(yíng)事業(yè)之收入代之。但自蘇俄試行以后，世界各國(guó)尚無敢悍然廢止租稅者?！雹莨胸?cái)產(chǎn)與私有財(cái)產(chǎn)相比，因其產(chǎn)權(quán)不明晰的特性而有致命的弱點(diǎn)，這從我國(guó)國(guó)有企業(yè)先上繳利潤(rùn)、后“利改稅”、最后只納稅，而國(guó)有企業(yè)改革二十多年來屢改屢敗、最后國(guó)有經(jīng)濟(jì)成分不得不逐步從競(jìng)爭(zhēng)領(lǐng)域退出的一系列事件中均可獲得例證。而“私有財(cái)產(chǎn)則天然地具有人格和人格化的意志，人格化意志之直接驅(qū)動(dòng)和約束、對(duì)利益最大化之追求，使得私有財(cái)產(chǎn)與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)天然地相吻合”⑥。既然我國(guó)早已拋去市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)“姓'社‘姓'資’”之疑慮而厲行之，則對(duì)“私人財(cái)產(chǎn)權(quán)”的確認(rèn)和保障當(dāng)屬其題中應(yīng)有之義；否則，所有權(quán)主體總是處于不確定狀態(tài)，市場(chǎng)交易之物隨時(shí)有被追索之危，交易安全也就永遠(yuǎn)無法保證。事實(shí)上，我國(guó)已有學(xué)者認(rèn)為：“國(guó)家的存在和居民獨(dú)立財(cái)產(chǎn)的存在是稅收產(chǎn)生的根本原因，……。居民獨(dú)立財(cái)產(chǎn)的出現(xiàn)是稅收產(chǎn)生和存在的內(nèi)因，國(guó)家的存在是稅收產(chǎn)生和存在的外因。”⑦只不過該學(xué)者對(duì)“居民獨(dú)立財(cái)產(chǎn)”卻語(yǔ)焉不詳，其實(shí)就是“私人財(cái)產(chǎn)（所有）權(quán)”。

　　需要說明的是，承認(rèn)“私人財(cái)產(chǎn)權(quán)”并非否認(rèn)“公有制”，更非主張“私有制”；私人財(cái)產(chǎn)權(quán)與公有制絕不矛盾，公有制下亦需承認(rèn)私人財(cái)產(chǎn)權(quán)。此“私人”乃指依私法規(guī)則，而得為自由交易主體之人，包括自然人、法人和非法人組織。自然人與非國(guó)有性質(zhì)之法人自不待言，即便是國(guó)有企業(yè)等國(guó)有性質(zhì)法人，若無此意義上之“私人財(cái)產(chǎn)權(quán)”，恐也難以正常參與經(jīng)濟(jì)交易活動(dòng)。傳統(tǒng)稅法以“所有權(quán)之讓渡”說明非國(guó)有性質(zhì)納稅人的納稅行為，而以“支配權(quán)之移轉(zhuǎn)”概括國(guó)有性質(zhì)納稅人之相同行為。因?yàn)橐試?guó)有企業(yè)為主的國(guó)有性質(zhì)納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)二者皆為國(guó)有，故稅款在二者間之移轉(zhuǎn)，不過是同一所有權(quán)人之下占有主體的變更。其實(shí)，對(duì)此可供類比的最佳例子是民法上有關(guān)全民所有制性質(zhì)的當(dāng)事人之間通過買賣合同轉(zhuǎn)移的是否為財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的爭(zhēng)論。歸納起來，理論界對(duì)此有五種意見：一是經(jīng)營(yíng)管理權(quán)，二是占有權(quán)，三是用益權(quán)，四是持有權(quán)，五是法人所有權(quán)。其中較為普遍的看法是第一種，這與國(guó)有企業(yè)的企業(yè)法人財(cái)產(chǎn)權(quán)的性質(zhì)是保持一致的。但也有學(xué)者認(rèn)為，根據(jù)買賣合同的本質(zhì)屬性，買賣合同轉(zhuǎn)移的都應(yīng)是財(cái)產(chǎn)所有權(quán)，況且，全民所有制單位依法享有的經(jīng)營(yíng)管理權(quán)，在流通領(lǐng)域中和所有權(quán)在性質(zhì)上并無二致；因此，從理論和法律的形態(tài)上說，全民所有制單位之間的買賣合同轉(zhuǎn)移的是財(cái)產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)管理權(quán)，但從實(shí)踐的角度講，轉(zhuǎn)移的則是財(cái)產(chǎn)所有權(quán)。①

　　筆者比較贊同上述觀點(diǎn)。事實(shí)上，即使同在全民所有制性質(zhì)單位之間，亦存在著為其各自專屬專用的所謂“國(guó)家私產(chǎn)”或稱“國(guó)有主體專用財(cái)產(chǎn)”②：在德國(guó)，根據(jù) “公法法人的私有財(cái)產(chǎn)所有權(quán)理論”，公共權(quán)力機(jī)構(gòu)所享有的所有權(quán)，只能是一種私有權(quán)，即這些主體以自己的名義享有并行使的所有權(quán)；而且各公法法人的所有權(quán)都是獨(dú)立的；③在法國(guó)，行政主體的財(cái)產(chǎn)則分為公產(chǎn)和私產(chǎn)，后者適用私法規(guī)則，其爭(zhēng)議由普通法院而非行政法院管轄。④由此，筆者認(rèn)為，傳統(tǒng)稅法以“所有權(quán)” 與“支配權(quán)”之差異而對(duì)國(guó)有與非國(guó)有性質(zhì)的納稅人區(qū)別對(duì)待，不僅有違稅法的公平原則，而且與法理不通，實(shí)屬多余。因此，不論是從理論、立法或是實(shí)踐的角度出發(fā)，亦不論納稅主體性質(zhì)之國(guó)有與否，都應(yīng)當(dāng)認(rèn)為其轉(zhuǎn)移給征稅機(jī)關(guān)的是稅款的所有權(quán)；其前提仍在于納稅人對(duì)其作為稅源之財(cái)產(chǎn)享有權(quán)利，亦即其“私人財(cái)產(chǎn)權(quán)”得為法所確認(rèn)，國(guó)有企業(yè)概莫例外。

　　總而言之，現(xiàn)代國(guó)家概應(yīng)為租稅國(guó)家，而以稅收為獲取國(guó)家財(cái)政收入之主要手段；既然要獲得穩(wěn)定、長(zhǎng)期的稅收收入，自應(yīng)保持稅源的豐足無虞。故首須確認(rèn)作為稅源之所得與財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)，否則，財(cái)產(chǎn)流轉(zhuǎn)始終處于不確定狀態(tài)，納稅主體與課稅對(duì)象更無從設(shè)定。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)以市場(chǎng)主體地位平等之肯定、財(cái)產(chǎn)權(quán)歸屬之確認(rèn)及交易規(guī)則之遵循為構(gòu)成要素，其理亦在于此。唯有在承認(rèn)“（私人）財(cái)產(chǎn)權(quán)”的基礎(chǔ)上，通過市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制使財(cái)富能夠自由交換用于生產(chǎn)投資，進(jìn)而增長(zhǎng)獲利，才有國(guó)家財(cái)源之持續(xù)供應(yīng)。倘若既不承認(rèn)“私人財(cái)產(chǎn)權(quán)”，又一味擴(kuò)大稅收規(guī)模，無異于竭澤而漁，故有學(xué)者言之，“沒有經(jīng)濟(jì)，哪有財(cái)政？…藏富于民，培養(yǎng)稅源，才是正常的辦法，才談得上'提倡‘二字?！雹?/p>

　?。ǘ┮婪ㄖ螄?guó)對(duì)私人財(cái)產(chǎn)權(quán)的保障

　　前提條件之二在于 “稅收法定主義”的確立，或者說在承認(rèn)“私人財(cái)產(chǎn)權(quán)”的基礎(chǔ)上對(duì)之加以保障。僅承認(rèn)“私人財(cái)產(chǎn)權(quán)”，卻又任由國(guó)家稅權(quán)隨意侵入而不加以足夠保護(hù)，恐適得其反。故須限制公權(quán)的肆意擴(kuò)張，并排除公權(quán)侵犯私權(quán)之可能性：此在國(guó)家而言，為依法治國(guó)；在稅收而言，則為依法治稅。

　　依法治稅，與依法治國(guó)乃是一脈相承，是指通過稅收法制建設(shè)，使征稅主體依法征稅，納稅主體依法納稅，從而達(dá)到稅收法治的狀態(tài)。依法治稅以稅收法定主義為核心，其理在于：倘治稅所依之“法”，仍是“侵權(quán)法”，則無異于法律工具主義之“人治”觀，故有學(xué)者指出傳統(tǒng)稅法所強(qiáng)調(diào)的“'依法治稅‘這一口號(hào)則明確地將納稅人推到法的對(duì)立面，成為被'治’的對(duì)象”⑥；若為“維權(quán)法”，則當(dāng)有依法治國(guó)之實(shí)質(zhì)在稅收領(lǐng)域“依法治（稅）權(quán)，依法治（稅）吏”的體現(xiàn)，納稅人于是成為依法治稅的主體，而稅權(quán)和稅吏才是依法治稅的首要對(duì)象。而該所依之“法”是“維權(quán)”抑或“侵權(quán)”，全在于是否恪守稅收法定主義。

　　稅收法定主義，其基本含義是指，征稅主體征稅必須依且僅依法律的規(guī)定，納稅主體依且僅依法律的規(guī)定納稅；其具體內(nèi)容包括稅種法定原則、稅收要素確定原則和程序法定原則。其法理基礎(chǔ)在于：人民（通過代議機(jī)關(guān)）與國(guó)家達(dá)成意思表示一致，轉(zhuǎn)讓自己的部分財(cái)產(chǎn)權(quán)利以構(gòu)成國(guó)家財(cái)政收入，從而供國(guó)家組織“公共服務(wù)”或提供“公共產(chǎn)品”所需；國(guó)家與人民之間由此建立稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系，人民因納稅——其稅收債務(wù)的償付，從而獲得要求并享有公共服務(wù)的權(quán)利，國(guó)家因征稅——其稅收債權(quán)的滿足，也就同時(shí)負(fù)有提供與滿足人民對(duì)公共服務(wù)需要的義務(wù)。而唯一前提便是人民的同意，“因?yàn)槿绻魏稳藨{著自己的權(quán)勢(shì)，主張向人民征課賦稅而無需取得人民的那種同意（指代議機(jī)關(guān)的同意——筆者注），他們就侵犯了有關(guān)財(cái)產(chǎn)權(quán)的基本規(guī)定，破壞了政府的目的?！雹哌@種“同意”就是立法機(jī)關(guān)制定的憲法和法律。近代以來，稅收法定主義也正是首先在西方各國(guó)憲法中得以確立，成為人民和國(guó)家在稅收方面達(dá)成合意而為“契約”的最佳表現(xiàn)形式。

　　稅收法定主義既為限制國(guó)家稅權(quán)而存，反面言之，亦為保障納稅人權(quán)利而設(shè)?！叭魪默F(xiàn)代稅法體現(xiàn)的人權(quán)意識(shí)出發(fā)，稅法不單純是稅務(wù)機(jī)關(guān)行使征稅權(quán)的根據(jù)即'征稅之法‘，更重要的是，稅法是保障納稅者基本權(quán)利的、旨在對(duì)抗征稅權(quán)濫用的'權(quán)利之法’。”①依筆者之見，稅法是經(jīng)濟(jì)法與行政法的交叉領(lǐng)域：從經(jīng)濟(jì)法注重公共利益的角度來看，稅法確是保證公共服務(wù)所需財(cái)政收入之法，但公共利益乃由個(gè)體利益匯聚而成，不關(guān)注以私人財(cái)產(chǎn)權(quán)為代表的個(gè)體利益，公共利益遂成“無源之水，無本之木”；從行政法的角度而言，稅法更應(yīng)秉承其“限權(quán)法”或“控權(quán)法”之性質(zhì)，將規(guī)制重點(diǎn)置于征稅主體之稅權(quán)。同時(shí)，稅法又是公法與私法的交叉領(lǐng)域，與其上位法——經(jīng)濟(jì)法同具公私混合法的性質(zhì)，因此，稅法與私法實(shí)為殊途同歸：私法是對(duì)私人（財(cái)產(chǎn)）權(quán)利的直接確認(rèn)和保障，而稅法則是通過控制稅權(quán)而對(duì)私人財(cái)產(chǎn)權(quán)利的間接確認(rèn)和保障。

　　若憲法僅規(guī)定納稅人有“依法律納稅的義務(wù)”（如我國(guó)憲法第56條、臺(tái)灣地區(qū)“憲法”第19條）或“依法律之所定負(fù)納稅義務(wù)”（如日本憲法第30條），則類似條文是否體現(xiàn)了稅收法定主義，學(xué)者們對(duì)此有兩種不同的意見。一種認(rèn)為，這種規(guī)定明文揭示了稅收法定主義的意旨，②或從法解釋學(xué)的角度，認(rèn)為該規(guī)定亦有稅收法定主義之內(nèi)涵。③另一種則認(rèn)為，該規(guī)定僅說明了公民依法律納稅的義務(wù)，并未說明更重要的方面，即征稅主體依法律征稅，因而無法全面體現(xiàn)稅收法定主義的精神。④

　　筆者贊同后一種觀點(diǎn)。因?yàn)槎愂辗ǘㄖ髁x的本質(zhì)和最主要的作用在于對(duì)征稅主體的權(quán)力的限制，棄此不言，而僅規(guī)定納稅主體的依法納稅義務(wù)，無疑仍是傳統(tǒng)稅法理論輕視納稅人權(quán)利保護(hù)的體現(xiàn)；況且，我國(guó)1982年憲法制定時(shí)，立法機(jī)關(guān)制定上述條款本無體現(xiàn)稅收法定主義之意。⑤然而，不管爭(zhēng)論如何，我國(guó)憲法應(yīng)對(duì)稅收法定主義予以明文準(zhǔn)確規(guī)定，這一點(diǎn)當(dāng)無疑義。目前需考慮如下三點(diǎn)：（1）從立法技術(shù)的角度，應(yīng)用怎樣的立法語(yǔ)言在憲法條文中將稅收法定主義明白無誤地準(zhǔn)確表述；（2）如何選擇適當(dāng)時(shí)機(jī)，以憲法修正案的形式將規(guī)定稅收法定主義的條文補(bǔ)進(jìn)現(xiàn)行憲法中；（3）在目前一時(shí)難以對(duì)憲法加以修正的情況下，可以采取由全國(guó)人大對(duì)憲法第56條進(jìn)行立法解釋，或在將來制定《稅收基本法》時(shí)加以規(guī)定的方式來確定稅收法定主義。

　　綜上所述，現(xiàn)代國(guó)家既為法治國(guó)，必同時(shí)為租稅國(guó)；⑥反之亦然。只有以“治權(quán)、治吏”為宗旨之法治，方可控制國(guó)家稅權(quán)于正當(dāng)、合理界限之內(nèi)；反映于稅收領(lǐng)域，則為稅收法定主義及以之為核心的依法治稅。我國(guó)臺(tái)灣學(xué)者鄭玉波認(rèn)為，“無法律無罪，無法律無罰”之罪刑法定主義與“非依法律無賦稅”之稅收法定主義兩者，“實(shí)為今日法治主義之兩大樞紐?！雹?/p>

　?。ㄈ┬〗Y(jié)

　　現(xiàn)代國(guó)家作為租稅國(guó)家，在放棄由自己占有并經(jīng)營(yíng)財(cái)產(chǎn)以獲得收益（財(cái)政收入）、即所謂“所有者國(guó)家或企業(yè)主國(guó)家”角色的同時(shí)，必然要通過稅法制度“分享”私人經(jīng)濟(jì)主體的經(jīng)濟(jì)收益以維持國(guó)用；而私人經(jīng)濟(jì)主體欲安全享有其財(cái)產(chǎn)，并通過自由經(jīng)濟(jì)體制加以經(jīng)營(yíng)盈利，就必須付出一定的代價(jià)——納稅，以獲得國(guó)家的保護(hù)。于是，基于共同的對(duì)象——私人財(cái)產(chǎn)權(quán)利以及自由市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)關(guān)系，稅法作為公法，與作為私法的民商法之間，產(chǎn)生了內(nèi)在的聯(lián)系。表面上，稅法表現(xiàn)為以國(guó)家“公（財(cái)政）權(quán)力”對(duì)“私（財(cái)產(chǎn)）權(quán)利”的限制和剝奪，而民商法則表現(xiàn)為對(duì)“私權(quán)利”的確認(rèn)和保障，二者之間似乎是對(duì)立的。但納稅人依法繳納的稅收同時(shí)也是為其財(cái)產(chǎn)權(quán)利和經(jīng)濟(jì)自由而支付的“對(duì)價(jià)”。所以，在內(nèi)涵稅收法定主義之法治的憲法理念下，相對(duì)于民商法是從橫向上對(duì)財(cái)產(chǎn)權(quán)和經(jīng)濟(jì)關(guān)系的平面保護(hù)——“第一次保護(hù)”而言，稅法其實(shí)是從縱向上對(duì)財(cái)產(chǎn)權(quán)和經(jīng)濟(jì)關(guān)系的立體保護(hù)——“第二次保護(hù)”，是一種更高層次、更重要的保護(hù)。⑧

　　三、稅法與私法關(guān)系研究之意義——中國(guó)現(xiàn)代稅法學(xué)之創(chuàng)建

　　受私法規(guī)范之對(duì)象——財(cái)產(chǎn)，同時(shí)即為課稅之對(duì)象，故基于對(duì)（私人）財(cái)產(chǎn)權(quán)的確認(rèn)和保障，稅法與私法之間實(shí)有內(nèi)在而廣泛的關(guān)系存在，二者皆可由此互相滲透。故筆者主張，可乘此良機(jī)，促成中國(guó)稅法學(xué)研究由傳統(tǒng)向現(xiàn)代之轉(zhuǎn)變，創(chuàng)建中國(guó)現(xiàn)代稅法學(xué)。

　　中國(guó)稅法（學(xué)）之現(xiàn)代化，簡(jiǎn)單來說，就是“稅收法治”（Rule of Tax Law）的實(shí)現(xiàn)；這是一個(gè)大題目，非本文所能解決。但就“稅法與私法關(guān)系”此一選題而言，其對(duì)中國(guó)稅法現(xiàn)代化之意義，至少可從以下三方面觀察。

　?。ㄒ唬┩黄苽鹘y(tǒng)稅法研究的理論困境，以“稅法與私法的關(guān)系”為契機(jī)建立中國(guó)現(xiàn)代稅法學(xué)的基本理論——本選題的理論意義

　　縱觀新中國(guó)稅法研究有史以來的研究成果，其賴以建立的理論基礎(chǔ)是馬克思主義國(guó)家學(xué)說中的國(guó)家分配論和國(guó)家意志論。馬克思主義的國(guó)家學(xué)說認(rèn)為國(guó)家是階級(jí)斗爭(zhēng)的產(chǎn)物，這種充滿了“斗爭(zhēng)與對(duì)立”、突出強(qiáng)調(diào)“國(guó)家權(quán)力”的觀念已由最初的“統(tǒng)治階級(jí)與被統(tǒng)治階級(jí)”之間的一種外部對(duì)抗關(guān)系異化成為“納稅人與征稅機(jī)關(guān)”之間的內(nèi)部矛盾關(guān)系，從而導(dǎo)致了傳統(tǒng)稅法理論中一系列難以自圓其說的悖論：如果說社會(huì)主義國(guó)家中已經(jīng)不存在階級(jí)斗爭(zhēng)，那么稅收就不可能是統(tǒng)治階級(jí)鎮(zhèn)壓被統(tǒng)治階級(jí)的財(cái)政經(jīng)費(fèi)；如果說階級(jí)斗爭(zhēng)仍然存在，那么要被統(tǒng)治階級(jí)也繳納稅收供鎮(zhèn)壓自己所用，似乎更不可能。反觀西方以社會(huì)契約論為基礎(chǔ)的國(guó)家理論及其稅收理論，從“契約”、意即雙方意思表示一致的角度來解釋國(guó)家與稅收的產(chǎn)生，使國(guó)家與人民在“意思自治”的基礎(chǔ)上對(duì)稅收問題達(dá)成一種和諧統(tǒng)一的觀念（稅收法定主義），并進(jìn)一步引申出人民對(duì)公共服務(wù)之需要的權(quán)利，以及國(guó)家提供公共服務(wù)之義務(wù)的一種雙向法律關(guān)系；其中反映的是“交換”、“對(duì)價(jià)”和“權(quán)利義務(wù)等量”等來源于私法自治的觀念，體現(xiàn)了納稅人權(quán)利作為租稅國(guó)權(quán)力本源的實(shí)質(zhì)，貫穿始終的則是以“自由、平等和權(quán)利”為內(nèi)涵的“契約精神”。一為“斗爭(zhēng)”，一為“團(tuán)結(jié)”；一為“對(duì)立”，一為“統(tǒng)一”。兩相比較，后者似乎能夠給中國(guó)傳統(tǒng)稅法研究帶來走出困境的一線光明，能夠?yàn)檎霞{稅人與征稅機(jī)關(guān)、尤其是納稅人與作為實(shí)質(zhì)意義之征稅主體的國(guó)家之間的關(guān)系提供一條可行的理論途徑。

　　因此，私法原理可經(jīng)由私人財(cái)產(chǎn)權(quán)及其關(guān)系延伸至稅法，比如，對(duì)稅收法律關(guān)系之“債權(quán)債務(wù)關(guān)系”性質(zhì)的分析，從物權(quán)法、侵權(quán)行為法和債法的角度對(duì)稅收行為之私法性質(zhì)的探討，“平等互利”、“誠(chéng)實(shí)信用”等私法基本原則在稅法中的運(yùn)用；反之，稅法亦影響私法原理，比如稅法對(duì)“所有權(quán)絕對(duì)原則”和“契約自由原則”的限制，稅法對(duì)私法主體形態(tài)演變的作用等等。因此，筆者主張，以“稅法與私法的關(guān)系”為契機(jī)，并以社會(huì)契約論的合理內(nèi)核——契約精神為支點(diǎn)，來反思并進(jìn)而修正和完善我國(guó)傳統(tǒng)稅法研究與實(shí)務(wù)操作，從而推動(dòng)我國(guó)現(xiàn)代稅法學(xué)基本理論框架的形成。①

　?。ǘ[脫傳統(tǒng)稅法研究之“稅收學(xué)附庸”地位，以“稅法與私法的關(guān)系”為基礎(chǔ)完善中國(guó)稅法的具體制度——本選題的實(shí)踐意義

　　有如前述，傳統(tǒng)稅法研究由于缺乏自身合理的理論基礎(chǔ)的支撐，因此表現(xiàn)為對(duì)稅收經(jīng)濟(jì)學(xué)從理論到制度幾乎是不假思索的、完全的照搬照用，以至于“稅收學(xué)附庸”地位成為其一貫的“特色”，直至今日，這種“寄人籬下”之地位仍然未有大的改觀。如果說，以“稅法與私法的關(guān)系”為契機(jī)建立起中國(guó)稅法研究基本理論框架是其真正作為一門“獨(dú)立學(xué)科”、并完成由傳統(tǒng)向現(xiàn)代轉(zhuǎn)變之任務(wù)的根本標(biāo)準(zhǔn)的話，那么，能否以“稅法與私法的關(guān)系”為基礎(chǔ)完善中國(guó)稅法的具體制度則是其脫離稅收學(xué)附庸地位的具體表現(xiàn)。

　　無法回避的現(xiàn)實(shí)是，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不斷完善，民商事主體形態(tài)日益增多，民商事交易形式逐漸多樣化的今天，依然“植根”于稅收經(jīng)濟(jì)學(xué)的稅收制度在保障納稅人基本權(quán)以及有效發(fā)揮其財(cái)政作用等方面，都顯得有些力不從心。所以，一方面，稅法要充分尊重私法自治，在準(zhǔn)確理解和適用私法制度的前提下設(shè)計(jì)稅收的主客體、環(huán)節(jié)、征管等具體制度，合理分享私法主體的經(jīng)濟(jì)收益；同時(shí)還要正確處理私法主體權(quán)利與國(guó)家征稅權(quán)力之間的關(guān)系，避免國(guó)家稅收以“社會(huì)公共利益”的名義不正當(dāng)?shù)厍秩胨椒I(lǐng)域，限制或剝奪私法主體的“個(gè)人經(jīng)濟(jì)利益”，扭曲商品的流轉(zhuǎn)關(guān)系從而破壞作為租稅國(guó)家之經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)關(guān)系。比如，借鑒私法中的債法理論與制度分析稅法上的稅收債權(quán)債務(wù)，如何在確保稅收優(yōu)先權(quán)的同時(shí)減輕其對(duì)私法擔(dān)保物權(quán)制度的沖擊，如何運(yùn)用法人本質(zhì)學(xué)說合理解釋雙重征稅問題等等。另一方面，在民商事主體濫用私法自治，以脫法行為逃避稅收負(fù)擔(dān)（即租稅規(guī)避行為）的時(shí)候，稅法則要在其制度中充分結(jié)合某些私法制度，例如法人格否認(rèn)制度、代位權(quán)和撤銷權(quán)等，透過私法行為的表面發(fā)現(xiàn)其實(shí)質(zhì)的經(jīng)濟(jì)意義，并課以準(zhǔn)確的稅負(fù)（即實(shí)質(zhì)課稅原則），體現(xiàn)國(guó)家“公權(quán)力”對(duì)社會(huì)“私權(quán)利” 的合理干預(yù)。

　　總之，以“稅法與私法的關(guān)系”為基礎(chǔ)完善中國(guó)現(xiàn)代稅法具體制度的意義，不僅在于確認(rèn)和保障作為納稅人的私人經(jīng)濟(jì)主體的合法權(quán)利，約束和規(guī)范作為征稅主體的國(guó)家和征稅機(jī)關(guān)的征稅權(quán)力，更在于在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，如何尋求納稅人權(quán)利與租稅國(guó)權(quán)力在法治層面的協(xié)調(diào)和一致，從而使稅法與私法能夠統(tǒng)一于法治國(guó)的憲法指導(dǎo)理念之下。

　?。ㄈ┏絺鹘y(tǒng)稅法研究的學(xué)科局限，拓寬研究視野，以“稅法與私法的關(guān)系”為起點(diǎn)開展多學(xué)科、多層次、多角度的綜合研究——本選題的方法論意義

　　一個(gè)學(xué)科要從“獨(dú)立”走向“成熟”，“當(dāng)然要致力于本部門法、本學(xué)科研究，要'鉆進(jìn)去‘；但也需要顧及相關(guān)和相鄰的部門法和學(xué)科，要研究它們的相互關(guān)系，為此，有時(shí)需要'跳出來’，站在更高、更廣的角度統(tǒng)觀整個(gè)法的體系和法律學(xué)科體系的全局，在全局中把握…”①。傳統(tǒng)稅法理論研究者由于其自身知識(shí)結(jié)構(gòu)的局限，并受長(zhǎng)期以來注釋法學(xué)和服務(wù)法學(xué)的驅(qū)動(dòng)，以及依附于稅收經(jīng)濟(jì)學(xué)研究的慣性作用，偏重于對(duì)稅法作（稅收學(xué)意義上）制度層面的建構(gòu)和釋義，淡化、忽視甚至回避了有如稅法的起源和本質(zhì)等根本性的基本理論問題，更遑論與其他法學(xué)學(xué)科的交叉、融合分析與比較研究，并未形成自身系統(tǒng)的研究方法。

　　僅僅局限在某一部門法自身，容易使研究陷入“規(guī)則解釋”或“注釋法條”的簡(jiǎn)單表層，對(duì)理論研究雖有必要，但不應(yīng)成為研究的唯一方式甚至全部?jī)?nèi)容。特別是對(duì)于稅法學(xué)這樣一個(gè)年輕的學(xué)科，在比其他成熟學(xué)科晚了幾十年、甚至成百上千年發(fā)展的劣勢(shì)下，要想盡快趕上，必須首先在研究方法上要成熟起來。事實(shí)也已證明，中國(guó)稅法學(xué)要由“傳統(tǒng)”走向“現(xiàn)代”，就不能不正視其與他法學(xué)學(xué)科，比如法理學(xué)、憲法學(xué)、民商法學(xué)、行政法學(xué)、訴訟法學(xué)、國(guó)際法學(xué)等，甚至是政治學(xué)、社會(huì)學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)等非法學(xué)學(xué)科之間的廣泛聯(lián)系。我們不妨就以“稅法與私法的關(guān)系”研究作為中國(guó)現(xiàn)代稅法學(xué)研究方法系統(tǒng)化的起點(diǎn)，而且也是其理應(yīng)起點(diǎn)。這種“關(guān)系研究”在方法論上的定位主要就是“比較”。例如，納稅人與私法上的“人”、稅收債權(quán)債務(wù)與私法上債權(quán)債務(wù)的異同，當(dāng)私法上的所有權(quán)與稅法上的所有權(quán)不相一致時(shí)對(duì)納稅人的確定等等。其實(shí)，即使是以“稅法與私法的關(guān)系”為中心，也不可避免地會(huì)涉及到稅法學(xué)與其他法學(xué)學(xué)科之間關(guān)系的探討，這種“關(guān)系研究”又不僅僅限于比較，還包括對(duì)其他學(xué)科理論的引入和借鑒。無論如何，筆者都希望能通過稅法與私法之間的“關(guān)系研究”帶動(dòng)對(duì)稅法與他學(xué)科之間廣泛關(guān)系分析的全面展開，從而拓寬現(xiàn)代稅法學(xué)的研究視野，開展多學(xué)科、多層次、多角度的綜合研究。

　　四、結(jié) 論

　　物質(zhì)財(cái)富——財(cái)產(chǎn)，不僅為人民生存之根本，亦為國(guó)家發(fā)展之基礎(chǔ)，其對(duì)二者之重要性本難分軒輊。民富才能國(guó)富，倘私人財(cái)產(chǎn)得在為法所承認(rèn)并保障之基礎(chǔ)上，通過自由市場(chǎng)體制而流轉(zhuǎn)獲利，則國(guó)家以“公權(quán)力”為后盾，憑“公共利益”之名義分享私人財(cái)產(chǎn)之收益以支國(guó)用，倒也是天經(jīng)地義、無可厚非。相對(duì)于人民而言，國(guó)家總是居于強(qiáng)勢(shì)地位：國(guó)家是一種“從社會(huì)中產(chǎn)生但又自居于社會(huì)之上并且日益同社會(huì)脫離的力量”，“國(guó)家的本質(zhì)特征，是和人民大眾分離的公共權(quán)力”②；而公共利益一旦從個(gè)人利益中分離出來也具有了相對(duì)獨(dú)立性，與作為個(gè)體的單個(gè)社會(huì)成員來說難以形成直接的一一對(duì)應(yīng)關(guān)系（此即稅收之無償性所在）。因此，本應(yīng)為一體之國(guó)家及其利益與人民及其利益又分離開來。公共利益雖應(yīng)優(yōu)于個(gè)體私人利益，但其前提在于，個(gè)體私人利益獲得了相應(yīng)足夠的保護(hù)，但在我國(guó)目前稅法中卻付之闕如；從某種意義上來說，也削弱了私法對(duì)財(cái)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)。癥結(jié)就在于傳統(tǒng)稅法尚缺乏對(duì)“（私人）財(cái)產(chǎn)權(quán)的確認(rèn)和保障”之理念。

　　從市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)對(duì)財(cái)產(chǎn)所有權(quán)之確認(rèn)，以及依法治國(guó)（依法治稅）之憲法意旨對(duì)權(quán)力掌控之角度來看，稅法與私法之關(guān)系，本質(zhì)上應(yīng)為統(tǒng)一。傳統(tǒng)稅法研究既將“確保國(guó)家財(cái)政收入和經(jīng)濟(jì)的高效運(yùn)行”作為其自身立場(chǎng)，因此必然以侵犯納稅人的（財(cái)產(chǎn)）權(quán)利作為代價(jià)，于是作為“侵權(quán)法”的稅法與作為“維權(quán)法”的私法難免產(chǎn)生對(duì)立。如果將稅法的基本立場(chǎng)轉(zhuǎn)變?yōu)椤耙约{稅人（財(cái)產(chǎn)）權(quán)利為中心”，則稅法與私法之關(guān)系自可一統(tǒng)而無疑義。此一立場(chǎng)之轉(zhuǎn)變，在立法方面，應(yīng)以稅收法定主義作為憲法性原則之明定為先聲；在理論研究方面，或可以筆者主張之“中國(guó)稅法之現(xiàn)代化”為目標(biāo)；在實(shí)務(wù)方面，不妨以稅法對(duì)私法制度之引入與借鑒為途徑。

　　反觀當(dāng)今稅法學(xué)研究最為發(fā)達(dá)的德國(guó)和日本，基于不同的學(xué)科角度對(duì)稅法的研究甚至已經(jīng)形成了不同的流派：在德國(guó)，有以?shī)W特·麥雅（Otto Maery）為代表的租稅權(quán)力關(guān)系學(xué)派，以阿爾巴特·亨塞爾（Albert Hensel）（一譯“海扎爾”，故又被稱為“海扎爾稅法學(xué)”）為代表的租稅債務(wù)關(guān)系學(xué)派；①在日本，有田中勝次郎的官僚稅法學(xué)，中川一郎的市民稅法學(xué)，北野弘久的稅法解釋學(xué)（亦被稱為憲法稅法學(xué)或“北野稅法學(xué)”），②金子宏則以“稅收法律關(guān)系”為主線、注重從私法角度對(duì)稅收實(shí)體法作了闡釋。在我國(guó)，稅法最先進(jìn)者應(yīng)屬臺(tái)灣地區(qū)；臺(tái)灣學(xué)者的最大功績(jī)就在于引入了德國(guó)和日本的稅法理論與制度，并以此為基礎(chǔ)使臺(tái)灣地區(qū)的稅法與私法在理論和制度方面都達(dá)到了比較和諧的統(tǒng)一，同時(shí)也就深化了稅法理論、完善了稅法制度。相較之下，我國(guó)大陸地區(qū)的稅法學(xué)研究不禁讓人有些汗顏。如此，則“稅法與私法關(guān)系之研究”不失為一契機(jī)，或可改變中國(guó)傳統(tǒng)稅法研究不合法理、落后時(shí)代的舊貌，若進(jìn)而還可迎來中國(guó)現(xiàn)代稅法學(xué)之新顏，乃至百家爭(zhēng)鳴、流派紛呈之勢(shì)，則幸莫大焉。

　　注釋：

　?、?參見漆多?。骸墩摍?quán)力》，《法學(xué)研究》2001年第1期。

　?、?[日]金子宏：《日本稅法原理》，劉多田等譯，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1989年版，第48頁(yè)。

　　③ 本文所謂之“財(cái)產(chǎn)權(quán)”，泛指以所有權(quán)為主的有關(guān)財(cái)產(chǎn)的各種權(quán)利。

　?、?“租稅國(guó)家”（Steuerstaat，Tax State）一詞最早見于德國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家熊彼特（Joseph Alois Schumpeter）1918年所著《租稅國(guó)家的危機(jī)》（Diekrise des Steuerstaats）一書；后被日本稅法學(xué)家北野弘久用來作為指稱一國(guó)財(cái)政收入的絕大部分依靠租稅的體制的憲法學(xué)概念。參見[日]北野弘久：《日本國(guó)憲法秩序與納稅者基本權(quán)——租稅國(guó)家的憲法保障裝置》，陳剛、雷田慶子譯，《外國(guó)法學(xué)研究》1998年第2期。

　?、?葛克昌：《社會(huì)福利給付與租稅正義》，《臺(tái)大法學(xué)論叢》1996年第25卷第2期，第149頁(yè)。

　?、?參見蔡茂寅：《財(cái)政作用之權(quán)力性與公共性》，《臺(tái)大法學(xué)論叢》1996年第25卷第4期，第71頁(yè)。

　?、?[法]盧梭：《社會(huì)契約論》，何兆武譯，商務(wù)印書館1980年第2版，第104頁(yè)。

　?、?馬寅初：《財(cái)政學(xué)與中國(guó)財(cái)政》（上冊(cè)），商務(wù)印書館2001年版，第66頁(yè)。

　?、?史際春、鄧峰：《經(jīng)濟(jì)法總論》，法律出版社1998年版，第195頁(yè)。

　?、?徐孟洲主編：《稅法》，中國(guó)人民大學(xué)出版社1999年版，第7-8頁(yè)。

　　① 參見余能斌、馬俊駒主編：《現(xiàn)代民法學(xué)》，武漢大學(xué)出版社1995年版，第481-482頁(yè)。

　?、?參見史際春、鄧峰：《經(jīng)濟(jì)法總論》，第196-197頁(yè)。

　?、?參見孫憲忠：《德國(guó)當(dāng)代物權(quán)法》，法律出版社1997年版，第23頁(yè)。

　　④ 參見舒適：《法國(guó)公產(chǎn)制度介評(píng)》，《外國(guó)法學(xué)研究》1995年第3期，第8頁(yè)。

　?、?參見馬寅初：《財(cái)政學(xué)與中國(guó)財(cái)政》（上冊(cè)），第76頁(yè)。

　　⑥ 宋德安、邢西唯：《論“依法治稅”》，《人文雜志》1996年第1期，第65頁(yè)。

　?、?[英]洛克：《政府論》（下篇），葉啟芳、瞿菊農(nóng)譯，商務(wù)印書館1964年版，第88頁(yè)。

　?、?陳剛：《憲法化的稅法學(xué)與納稅者基本權(quán)——代譯者序》，[日]北野弘久：《稅法學(xué)原論》，陳剛等譯，中國(guó)檢察出版社2001年版，第18頁(yè)。

　?、?參見陳清秀：《稅捐法定主義》，載《當(dāng)代公法理論》，臺(tái)灣月旦出版公司1993年版，第590頁(yè)。

　?、?參見[日]中川一郎：《稅法之最高原則與稅法之解釋及適用》，鄭玉波節(jié)譯，載鄭玉波：《民商法問題研究（一）》，作者自刊，1983年第4版，第565頁(yè)。

　?、?參見張守文：《論稅收法定主義》，《法學(xué)研究》1996年第6期，第59頁(yè)。

　?、?據(jù)筆者目前所掌握的資料來看，稅收法定主義最早是于1989年作為西方國(guó)家稅法的四大基本原則之一由謝懷栻研究員介紹到我國(guó)來的，而現(xiàn)行憲法在1982年制定時(shí)當(dāng)然無從體現(xiàn)尚未有所認(rèn)識(shí)的稅收法定主義。參見謝懷栻：《西方國(guó)家稅法中的幾個(gè)基本原則》，載劉隆亨主編：《以法治稅簡(jiǎn)論》，北京大學(xué)出版社1989年版。

　?、?參見葛克昌：《社會(huì)福利給付與租稅正義》，第149-150頁(yè)。

　　⑦ 鄭玉波：《民商法問題研究（一）》，第547頁(yè)。

　?、?正如我們把民商法視為對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)關(guān)系的“第一次調(diào)節(jié)”，而把經(jīng)濟(jì)法作為對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)關(guān)系的“第二次調(diào)節(jié)”一樣。如果從所有“公權(quán)力”均本源于“私權(quán)利”這個(gè)角度來說的話，可以認(rèn)為，公法亦導(dǎo)源于私法，公法對(duì)私法領(lǐng)域的介入以及私法對(duì)公法領(lǐng)域的滲透，其最終目的都是為了更好地維護(hù)“私權(quán)利”。參見漆多?。骸墩摍?quán)力》。

　?、?參見李剛：《契約精神與中國(guó)稅法之現(xiàn)代化》（未刊稿）。

　?、?漆多?。骸督?jīng)濟(jì)法基礎(chǔ)理論》，武漢大學(xué)出版社2000年第3版，第10-11頁(yè)。

　?、凇恶R克思恩格斯選集》第四卷，人民出版社1972年版，第166、114頁(yè)。

　?、?參見[日]金子宏：《日本稅法原理》，第18-20頁(yè)。

　?、?參見陳剛：《憲法化的稅法學(xué)與納稅者基本權(quán)——代譯者序》，第8-9頁(yè)。