稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)偷稅案件予以行政處罰的法律依據(jù)是《稅收征收管理法》第六十三條，該條第一款規(guī)定：“納稅人偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。對(duì)納稅人偷稅的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任?！?/p>

　　處罰偷稅的前提是納稅人的不法行為造成了“不繳或者少繳應(yīng)納稅款”的結(jié)果，未造成前述偷稅結(jié)果的，不適用該條處罰。

　　依照該條行政處罰的種類是罰款，與《行政處罰法》第二十四條規(guī)定的“對(duì)當(dāng)事人的同一個(gè)違法行為，不得給予兩次以上罰款的行政處罰”中的“罰款”系同一概念。《行政處罰法》該條規(guī)定的“一事不再罰”原則應(yīng)用在偷稅案件中，即：對(duì)當(dāng)事人的同一個(gè)偷稅行為，不得給予兩次以上罰款。

　　稅收實(shí)務(wù)中的爭(zhēng)議，主要是如何認(rèn)定“同一個(gè)偷稅行為”和“不得給予兩次以上罰款”兩個(gè)方面。

　　一、關(guān)于如何認(rèn)定“同一個(gè)偷稅行為”

　　《稅收征收管理法》第六十三條用列舉法明確了“偷稅行為”的概念，即“納稅人偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的”行為。

　　納稅人如有上述列舉中之一的任何情形，只要該行為造成“不繳或者少繳應(yīng)納稅款”的結(jié)果，都是“偷稅行為”。

　　但如果納稅人同時(shí)存在列舉中的兩種或兩種以上的情形，是不是“同一個(gè)”偷稅行為呢？

　　我們分析是否“同一個(gè)”偷稅行為，意在避免對(duì)“一事不再罰”原則的違反。上述“納稅人同時(shí)存在列舉中的兩種或兩種以上的情形”的情況，無(wú)論認(rèn)定其是“同一個(gè)”還是兩個(gè)以上，只要我們對(duì)“不繳或者少繳應(yīng)納稅款”的數(shù)額沒(méi)有重復(fù)計(jì)算，就不可能導(dǎo)致雙（多）重罰款的結(jié)果，也即不違反“一事不再罰”原則。

　　同樣的分析思路也可以解決當(dāng)事人偷稅行為涉及多稅種“不繳或者少繳應(yīng)納稅款”的問(wèn)題。

　　例如：某企業(yè)2006年度少申報(bào)銷售收入，致使增值稅少繳若干；同時(shí)，其少申報(bào)銷售收入的行為亦造成企業(yè)所得稅少繳的后果。那么，我們?cè)谟?jì)算罰款基數(shù)的時(shí)候，是否要本著“一事不再罰”的原則，只以少繳增值稅或企業(yè)所得稅的數(shù)額之一作為罰款計(jì)算基數(shù)呢？

　　對(duì)此，有人認(rèn)為，只能擇一。理由是：該企業(yè)少繳增值稅是違反了《增值稅暫行條例》，少繳所得稅是違反了《所得稅暫行條例》（企業(yè)所得稅法2008年1月1日才施行），但都是因?yàn)椤吧偕陥?bào)銷售收入”，是“同一個(gè)偷稅行為”所致。法理上稱其為“規(guī)范競(jìng)合行為”，即：同一個(gè)違法行為，同時(shí)符合了兩個(gè)以上行政法律規(guī)范所規(guī)定的違法情形。對(duì)“規(guī)范競(jìng)合行為”，應(yīng)擇一處罰，否則違反了“一事不再罰”原則。

　　這一觀點(diǎn)似是而非地引用了“規(guī)范競(jìng)合行為”的理論。行政法上的“規(guī)范競(jìng)合行為”，是指不同的行政法律規(guī)范對(duì)同一領(lǐng)域的社會(huì)關(guān)系進(jìn)行交叉調(diào)整，造成同一行為違反不同行政法律規(guī)范的情形。而《增值稅暫行條例》和《所得稅暫行條例》皆屬稅收行政法律規(guī)范，對(duì)增值稅和所得稅也非“交叉調(diào)整”。

　　事實(shí)上，對(duì)增值稅和所得稅少繳數(shù)額的合并計(jì)算，也沒(méi)有造成“不繳或者少繳應(yīng)納稅款”的重復(fù)計(jì)算，不可能導(dǎo)致雙重罰款的結(jié)果，也即不違反“一事不再罰”原則。

　　其實(shí)，《稅收征收管理法》第六十三條第一款中對(duì)罰款的計(jì)算基數(shù)有明確的規(guī)定：“……并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；……”。其中“不繳或者少繳的稅款”，應(yīng)包括所有稅種下的稅款。

　　二、關(guān)于“不得給予兩次以上罰款”

　　“不得給予兩次以上罰款”即不得處以兩次或兩次以上的罰款。

　　實(shí)務(wù)中仍然是涉及多稅種而引發(fā)的爭(zhēng)議。

　　例如：某企業(yè)2006年度少申報(bào)銷售收入，致使增值稅少繳若干；同時(shí)所得稅應(yīng)納稅所得額也應(yīng)調(diào)增，但其少申報(bào)銷售收入的行為并未造成企業(yè)所得稅少繳的后果。那么，我們是否可以對(duì)其增值稅偷稅部分實(shí)施“涉稅罰”，同時(shí)對(duì)其所得稅申報(bào)不實(shí)實(shí)施“行為罰”呢？

　　上文中，我們已對(duì)這種行為不屬于行政法上的“規(guī)范競(jìng)合行為”做了分析，由此也可以認(rèn)定該企業(yè)就是“同一個(gè)偷稅行為”。問(wèn)題是，對(duì)該“同一個(gè)偷稅行為”說(shuō)造成的不同稅種的違法結(jié)果，同時(shí)實(shí)施“涉稅罰”和“行為罰”是否是“兩次以上罰款”呢？

　　本人認(rèn)為，對(duì)“同一個(gè)偷稅行為”所造成的不同稅種的違法結(jié)果，同時(shí)實(shí)施“涉稅罰”和“行為罰”違反了“一事不再罰”原則，是“兩次以上罰款”。

　　“一事不再罰”原則在《行政處罰法》中的確立，其立法意圖十分明顯地指向重復(fù)處罰與多頭處罰的沉疴積弊，同時(shí)也是“過(guò)罰相當(dāng)”原則在實(shí)際運(yùn)用中的體現(xiàn)。

　　《行政處罰法》第四條第二款規(guī)定：“設(shè)定和實(shí)施行政處罰必須以事實(shí)為依據(jù)，與違法行為的事實(shí)、性質(zhì)、情節(jié)以及社會(huì)危害程度相當(dāng)?！毙姓幜P如何“過(guò)罰相當(dāng)”，行政機(jī)關(guān)具有法定處罰幅度內(nèi)的自由裁量權(quán)。在上述偷稅案件的處罰中，如果該企業(yè)已經(jīng)因少申報(bào)銷售收入而受到了罰款的處罰，并且罰款的比例已經(jīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量而“過(guò)罰相當(dāng)”的話，刻意區(qū)分增值稅違法結(jié)果和所得稅違法結(jié)果的不同，加上一個(gè)“行為罰”，顯然就又不符合“過(guò)罰相當(dāng)”的原則了。

　　事實(shí)上，“涉稅罰”亦是一種“行為罰”，是不法行為造成稅款少繳結(jié)果的“行為罰”。

　　故，對(duì)同一種偷稅行為，既然其造成了“不繳或者少繳應(yīng)納稅款”的結(jié)果，不管其所涉稅種系一種或多種，都只能“涉稅罰”，不能“行為罰”。