在企業(yè)所得稅年度匯算清繳納稅申報鑒證過程中，經(jīng)常遇到企業(yè)財務人員對食堂核算的涉稅處理存在異議和困惑，現(xiàn)就相關資料分析如下：

　　由于各級開發(fā)區(qū)多項稅收優(yōu)惠政策的吸引，在遠離城區(qū)的開發(fā)區(qū)落戶的企業(yè)越來越多。這些企業(yè)為了保證生產經(jīng)營的正常進行，有很多都開辦了自己的職工食堂。規(guī)模企業(yè)為了集中管理的需要也會提供集體就餐。目前企業(yè)辦食堂的方式，從經(jīng)營模式看，有企業(yè)自辦經(jīng)營和對外承包經(jīng)營；從費用承擔方式看，有企業(yè)承擔和職工自行承擔；從服務對象看，有只為職工提供服務和既為職工提供服務同時也對外提供服務；等等。企業(yè)辦食堂的方式不同，其納稅處理的方式也不盡相同。分析如下：

　　一、企業(yè)自辦經(jīng)營

　　這種情況下職工食堂一般都作為企業(yè)的一個非獨立核算單位，食堂收支統(tǒng)一納入企業(yè)會計核算。對于這種經(jīng)營模式，目前一種很普遍的觀點認為，企業(yè)自辦食堂為職工提供就餐服務，無論是否對職工收取費用，它的職能都不同于企業(yè)的制造與管理部門，而是與企業(yè)的醫(yī)務室、職工浴室、理發(fā)室、幼兒園、托兒所一樣，同為企業(yè)福利部門，因此食堂發(fā)生的相關費用，都應該由“職工福利費”支付，即會計上不應作為企業(yè)的費用；

　　稅法上，食堂工作人員作為福利部門的職工，不得列入企業(yè)所得稅計稅工資人數(shù)，食堂發(fā)生的相關費用也不得在稅前扣除。這種觀點看起來很有道理，但其實不論是《企業(yè)會計制度》還是稅法，都沒有職工食堂費用必須從“職工福利費”支付的要求。

　　會計上，根據(jù)《企業(yè)會計制度》，“職工福利費”主要是用于職工醫(yī)療保險等醫(yī)療費用、職工生活困難補助、職工浴室、理發(fā)室、幼兒園、托兒所人員工資等；稅法上，國稅發(fā)[2000]84號文《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》明確要求從職工福利費列支而不得在稅前扣除的也只有職工生活困難補助、探親路費及醫(yī)務室、職工浴室、理發(fā)室、幼兒園，托兒所人員工資。

　　從上述規(guī)定我們可以看到，認為職工食堂費用應從“職工福利費”支出的觀點，無論在會計制度還是稅法上，都是沒有依據(jù)的。從職能上分析，職工食堂與醫(yī)務室、職工浴室、理發(fā)室、幼兒園、托兒所等福利部門也是有區(qū)別的。作為遠離城區(qū)的企業(yè)，它開辦職工食堂，主要是為企業(yè)正常的生產經(jīng)營提供有力的保障，而上述其他部門的服務則完全是為職工提供的一種福利。因此，筆者認為，職工食堂發(fā)生的費用，包括食堂人員工資，購買糧食、蔬菜等費用，會計上應該從“管理費用”列支，納稅時也可以在稅前扣除。

　　職工食堂向職工提供的餐飲服務是否涉及營業(yè)稅呢？食堂作為一個非獨立核算部門，多數(shù)情況下只為企業(yè)職工提供餐飲服務，無論是否向職工收取費用，都不屬于以營利為目的的經(jīng)營活動，而是一種企業(yè)內部提供的勞務。根據(jù)財稅[2001]160號文《關于明確〈中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則〉第十一條有關問題的通知》，企業(yè)內部非獨立核算單位相互提供的勞務，不構成營業(yè)稅納稅義務。即使向職工收取餐費，也僅是作為收回購買糧食、蔬菜等的部分成本，會計上不應確認為收入，而應沖減“管理費用”。當然此時如有對外提供服務的，這樣的服務就是具有營利性質的經(jīng)濟活動了，應與對內提供的服務分別核算，并向地稅部門申請代開“餐飲業(yè)”發(fā)票，會計上計入“其他業(yè)務收入”，同時繳納營業(yè)稅，并計入企業(yè)應納稅所得繳納企業(yè)所得稅。

　　企業(yè)自辦的食堂，有的作為自主經(jīng)營、自負盈虧、獨立核算的單位。這種情況下食堂應該單獨建賬，獨立納稅，而其向原企業(yè)提供的服務，也不再是內部非獨立核算單位提供的勞務了，其收取的費用，無論是由職工自行支付還是由原企業(yè)支付，都應該納稅。

　　所以從納稅成本角度考慮，將食堂作為獨立核算單位一般情況下不可取。但有的企業(yè)為了提升職工食堂服務檔次和服務質量，提高食堂工作人員積極性，客觀上又需要成立獨立核算的單位。

　　為了解決這種矛盾，企業(yè)可以根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于下崗失業(yè)人員再就業(yè)有關稅收政策問題的通知》（財稅[2005]186號）和《國家稅務總局、勞動和社會保障部關于下崗失業(yè)人員再就業(yè)有關稅收政策具體實施意見的通知》（國稅發(fā)[2006]8號）等關于促進下崗人員再就業(yè)的稅收優(yōu)惠政策，通過主輔分離和輔業(yè)改制，安置原企業(yè)一定數(shù)量的富余人員，成立產權清晰、產權主體逐漸多元化的獨立核算單位，經(jīng)有關部門認定和審核，可在三年內兔征企業(yè)所得稅，并通過吸納一定數(shù)量的下崗人員，享受三年內定額減免營業(yè)稅及相關附加稅費等優(yōu)惠政策。

　　二、食堂對外承包經(jīng)營

　　食堂對外承包經(jīng)營，首先要考慮的是企業(yè)收取的承包費是否納稅的問題。企業(yè)收取的承包費應計入應納稅所得額繳納企業(yè)所得稅這是無疑的，那么營業(yè)稅呢？曾有這樣一個稅收籌劃案例：某企業(yè)將食堂對外承包經(jīng)營，為使收取的承包費不交營業(yè)稅，經(jīng)某稅務師事務所籌劃，建議承包人不領取營業(yè)執(zhí)照。其籌劃依據(jù)是《關于出租不動產取得固定收入征收營業(yè)稅問題的通知》（國稅函[2001]78號）文。根據(jù)該文件，企業(yè)將資產承包給內部職工或其他人經(jīng)營，只提供門面等而不提供產品、資金，并收取固定的管理費等，如果承包者領取了營業(yè)執(zhí)照，屬于從事租賃業(yè)務取得的收入，應按“服務業(yè)――租賃”繳納營業(yè)稅，而不領取營業(yè)執(zhí)照，則屬于內部分配行為，不用繳納營業(yè)稅。

　　但是，這種政策后來又有了更進一步的規(guī)定。根據(jù)《關于營業(yè)稅若干問題的通知》（財稅[2003]16號）文，企業(yè)將資產出租并收取承租費，是否屬于內部分配行為而不繳納營業(yè)稅，必須看是否符合以下三個條件，即：

　　1、承包方以出包方名義對外經(jīng)營，由出包方承擔相應法律責任；

　　2、承包方的經(jīng)營收支全部納入出包方的財務核算；

　　3、出包方與承包方利益分配以出包方的利潤為基礎。

　　根據(jù)后法優(yōu)于前法的原則，判斷企業(yè)收取的承包費是否應繳納營業(yè)稅，關鍵要看是否符合財稅[2003]16號文的三個條件，而不是看承包者是否領取營業(yè)執(zhí)照。按照上述方案，盡管承包方不領取營業(yè)執(zhí)照，如果承包方的經(jīng)營收支末納入出包方會計核算，出包方不但不能免交收取承包費的營業(yè)稅，并且對承包方包括稅收在內的債務還要承擔連帶清償責任，可見風險是很大的，因而上述籌劃方案其實是不可取的。

　　其次需要考慮的是食堂承包后納稅義務人的確定問題。需要明確的是，職工食堂無論是否承包，都涉及到營業(yè)稅和所得稅，差別只在于納稅義務人可能會不同。承包前，主要視食堂是否為獨立核算單位，而分別以企業(yè)或食堂自身為納稅義務人；承包后，根據(jù)《稅收征管法實施細則》規(guī)定，如承包人或承租人有獨立的生產經(jīng)營權，在財務上獨立核算，并定期向出包人上繳承包費或租金的，承包人應就其生產經(jīng)營收入和所得納稅。

　　也就是說，如果承包人末辦理營業(yè)執(zhí)照，且其經(jīng)營收支納入企業(yè)或食堂的會計核算，則納稅義務人的確定與食堂承包前相同，其對內、外提供的服務取得的收入是否征收營業(yè)稅也與承包前的確認原則一樣；如果承包人辦理了營業(yè)執(zhí)照，有獨立的生產經(jīng)營權，財務上獨立核算，則以承包人為納稅義務人，其對內、外提供服務取得的收入應一并繳納營業(yè)稅。這里還有一種特殊情況，一般來說，所謂以承包人為納稅義務人，并不是說以承包人個人為納稅義務人，而是以其舉辦的實體即食堂為納稅義務人，個人一般只就工資薪金所得繳納個人所得稅。但如果個人承包后，末改變食堂性質，也末辦理營業(yè)執(zhí)照，同時企業(yè)也不向該個人收取承包費，而只是定期向其支付一定的類似工資性質的費用，且該個人是企業(yè)職工，與企業(yè)具有雇傭關系，那么支付給個人的費用作為個人非獨立性勞務所得，屬于工資薪金性質，個人只繳納個人所得稅；如果該個人與企業(yè)不具有雇傭性質，則其取得的所得就屬于個人獨立性勞務所得，這時個人應就其所得繳納營業(yè)稅和個人所得稅，同時企業(yè)也不能以工資單作為支付個人費用的原始憑證，而必須以個人在地稅部門申請代開的發(fā)票作為支付費用的原始憑證。

　　這里出包方還需要注意的是，即使是在以承包方為納稅義務人的情況下，出包方也應在出租之日起30日內將承包人的有關情況向稅務部門報告，否則根據(jù)《稅收征管法實施細則》的規(guī)定，出包方對承包方的納稅義務要承擔連帶責任。

　　三、食堂采購中入帳票據(jù)的考慮

　　食堂采購具有特殊性，具體包括采購對象和采購地點的特殊性。其特殊性源自我國目前農貿市場管理上的操作方法和國民的稅法意識。目前的農貿市場稅費管理，以代征員的授權執(zhí)法為主，稅源征收手段以定額繳納為主，雖然也設有代開票的機構，但是實際操作性不強。

　　從業(yè)者（賣方）文化層次不高發(fā)票意識非常淡薄，主動提供發(fā)票根本不可能；采購方受傳統(tǒng)市場交易習慣影響，主動索要發(fā)票也很少見；稅收管理者的觀念認為稅款入庫是最本位的結果，又由于此類市場單筆交易金額一般不大但是交易次數(shù)頻繁，開具發(fā)票人工成本也較大。所以食堂采購的大部分沒有正規(guī)發(fā)票可以入帳。

　　國稅發(fā)[2000]84號文《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第三條明確規(guī)定“納稅人申報的扣除要真實、合法。真實是指能提供證明有關支出確屬已經(jīng)實際發(fā)生的適當憑據(jù)；合法是指符合國家稅收規(guī)定，其他法規(guī)規(guī)定與稅收法規(guī)規(guī)定不一致的，以稅收法規(guī)規(guī)定為準?！睆恼鎸嵭缘慕嵌戎v，食堂采購如蔬菜等可以自制相關如采購單等能證明真實業(yè)務的單據(jù)來滿足真實性的要求， 當然白條入帳既是《企業(yè)會計制度》所不允許也和稅法的合法性相悖。在這個問題稅收征管員遭遇了情與法的困惑。

　　據(jù)了解，在部分稅收執(zhí)法檢查中，稅收管理人員采取折中的處理辦法：即對于完全可以能夠取得正式發(fā)票的物品，如煙酒，一定要要求單位以正式發(fā)票入帳，對于有替代采購源的物品，如糧油、調味品，盡量要求憑正式發(fā)票入帳，對于蔬菜類，則默認了白條入帳的處理。筆者認為，這樣處理辦法是符合實際卻顯無奈，既缺少法律依據(jù)，又不利于維護稅法的嚴肅性和剛性原則。當時鑒于我國當前的稅制建設現(xiàn)狀和立法精神，是否可以考慮參照出差補助業(yè)務的處理為更妥？事實上，食堂成本的定額控制（或最高限額內的據(jù)實列支）還是有比較具體全面的非財務數(shù)據(jù)可以佐證的，比如食堂規(guī)模、員工人數(shù)、當?shù)氐奈飪r水平及合理的利潤率等。