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某種對象是否能夠成為稅收客體,不同的學(xué)科可以提供不同的研究角度和研究方法,從而得出不同的答案。從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度看,如果某種對象能夠成為稅收客體,那么征稅主體對其征稅,納稅主體對其納稅,都應(yīng)當(dāng)具備經(jīng)濟(jì)上的可能性與可行性,這可稱之為“經(jīng)濟(jì)上的可稅性”。[1]經(jīng)濟(jì)學(xué)研究者多通過對財(cái)政收入的變化、納稅主體的經(jīng)營成本、稅率的變化、宏觀調(diào)控的能力和稅收成本等經(jīng)濟(jì)因素的考量來分析某種對象是否具備經(jīng)濟(jì)上的可稅性。[2]然而,對于分析某種對象的可稅性來說,僅有經(jīng)濟(jì)學(xué)的分析方法是否就足夠了呢?當(dāng)對某種對象進(jìn)行稅收具備經(jīng)濟(jì)上的可能性與可行性時(shí),該種對象是否當(dāng)然成為稅收客體呢?當(dāng)對某種對象進(jìn)行稅收不具備經(jīng)濟(jì)上的可能性與可行性時(shí),該種對象是否當(dāng)然不能成為稅收客體呢?本文嘗試通過從稅法角度對某種對象可稅性的闡述,對上述問題進(jìn)行回答。
一、稅法上可稅性的概念
我國現(xiàn)行稅收法律規(guī)范沒有明文界定“可稅性”的含義。因此,在現(xiàn)階段,“可稅性”只是一個(gè)學(xué)理上的概念。
從語法學(xué)角度分析,“可稅性”是由“可”、“稅”和“性”三個(gè)語詞構(gòu)成,“可”是動詞,“稅”和“性”是名詞。“可”的含義為“適合”:“稅”的含義為“稅收”,包含征稅和納稅兩個(gè)層面:“性”的含義為“性質(zhì)”。根據(jù)“可”、“稅”和“性”三個(gè)語詞的含義,“可稅性”概念可以界定為某種對象具有的適合進(jìn)行稅收的性質(zhì)。
有的學(xué)者認(rèn)為,法學(xué)視野中的可稅性是指征稅所具有的“法律上的合理性與合法性”,即“征稅是否合理,不應(yīng)僅看經(jīng)濟(jì)上的承受力,還應(yīng)看征稅是否平等,是否普遍等方面;征稅是否合法,不應(yīng)僅看是否符合狹義上的制定法,而且更應(yīng)看是否合憲,是否符合民意,是否符合公平正義的法律精神”。[3]這種觀點(diǎn)在一定程度上指出了稅法上的“可稅性”與經(jīng)濟(jì)上的“可稅性”的區(qū)別,指出合法(這里的“法”包括憲法)和符合公平正義的法律精神是稅法上的可稅性所應(yīng)考慮的重要內(nèi)容。但是這種觀點(diǎn)還存在一些問題:首先,稅法上的可稅性應(yīng)當(dāng)既包括征稅層面,又包括納稅層面,二者缺一不可;其次,稅法上的可稅性應(yīng)當(dāng)主要指稅收具有法律上的合法性。由于“合法性”意味著其中的“法”應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照法定程序制定,因此“合法性”可以依據(jù)法律規(guī)范本身進(jìn)行判斷的。而“法律上的合理性”則需要借助法律之外的其他工具,如經(jīng)濟(jì)因素、社會因素等進(jìn)行判斷,這并非稅法上可稅性的研究對象;最后,“合理”、“平等”、“普遍”、“符合民意”和“符合公平正義的法律精神”等表述都比較抽象,它們很難成為衡量某種對象是否具有稅法上可稅性的具體標(biāo)準(zhǔn)。
在綜合前文分析的基礎(chǔ)之上,筆者認(rèn)為,所謂稅法上的可稅性,是指某種對象符合稅法的要求,具有適合進(jìn)行稅收的性質(zhì)?!胺隙惙ǖ囊蟆笔嵌x稅法上的可稅性概念的核心。當(dāng)某種對象符合稅法的要求時(shí),該種對象就具有稅法上的可稅性;反之,當(dāng)某種對象不符合稅法的要求時(shí),該種對象就不具有稅法上的可稅性。是否符合稅法的要求,是從稅法角度衡量某種對象是否具有“可稅性”的唯一標(biāo)準(zhǔn)。
關(guān)于稅法的要求,筆者基于對我國現(xiàn)行稅收法律規(guī)范和稅法法理的考察,認(rèn)為應(yīng)當(dāng)包括稅法在法的淵源、稅收要素的法律明確性、法律規(guī)范的制定程序和法律爭議的解決四個(gè)方面的要求。而符合稅法的要求,相應(yīng)地指法的淵源符合稅法,稅收要素具有法律明確性,法律規(guī)范的制定程序符合稅法和法律爭議的解決符合稅法,這即是稅法上可稅性的四個(gè)構(gòu)成要件。只有同時(shí)具備這四個(gè)要件,某種對象才可以被認(rèn)為具有稅法上的可稅性;否則,該種對象就不具有稅法上的可稅性,不應(yīng)當(dāng)對該其進(jìn)行征稅。
二、稅法上可稅性的構(gòu)成要件
?。ㄒ唬┓ǖ臏Y源符合稅法
所謂法的淵源,是指法取得法的效力的來源。在這方面,體現(xiàn)稅法淵源的制定法應(yīng)當(dāng)是由最高權(quán)力機(jī)關(guān)制定的法,以及最高行政機(jī)關(guān)嚴(yán)格依據(jù)最高權(quán)力機(jī)關(guān)的授權(quán)規(guī)范所制定的行政法規(guī)。只有體現(xiàn)稅法淵源的制定法是通過這兩種方式制定的,該制定法才被認(rèn)為滿足“法的淵源符合稅法”要件,根據(jù)該制定法所確定的稅收對象才能被認(rèn)為滿足稅法上可稅性的要求。如果體現(xiàn)稅法淵源的制定法不是通過這兩種方式制定的,那么該制定法就被認(rèn)為在法的淵源方面不符合稅法要求,依據(jù)該制定法所確定的稅收對象就不具有稅法上的可稅性。
根據(jù)我國《憲法》第58條規(guī)定,中國現(xiàn)階段的立法機(jī)關(guān)是全國人大及其常委會。全國人大及其常委會制定的法稱為“法律”,而其他機(jī)關(guān)制定的法不可以稱為“法律”?!稇椃ā返?6條規(guī)定:“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)?!币虼?,此條中的“法律”應(yīng)當(dāng)被解釋為全國人大及其常委會制定的法,而非其他機(jī)關(guān)制定的法。所以,我國公民有且僅有依照“法律”納稅的義務(wù),而政府有且僅有依照“法律”征稅的權(quán)力;同時(shí),我國公民有不依照非“法律”的制定法進(jìn)行納稅的權(quán)利,而政府有不得依照非“法律”的制定法進(jìn)行征稅的義務(wù)。
既然我國法律已經(jīng)明確排除非“法律”的制定法體現(xiàn)稅法淵源的可能性,那么在我國稅法淵源是否可以由“法律”和基于“法律”或者基于最高權(quán)力機(jī)關(guān)授權(quán)制定的非“法律”的制定法共同體現(xiàn)呢?筆者認(rèn)為,這種體現(xiàn)稅法淵源的方式存在的前提是“法律”已經(jīng)存在,如果拋開既存“法律”,這種方式根本無從談起。在“法律”既存的情況下,通過“法律”或者最高權(quán)力機(jī)關(guān)的授權(quán),既存“法律”的效力被擴(kuò)展到基于合法授權(quán)而制定的非“法律”的制定法上,所以《憲法》第56條中的“依照法律”可以被理解為依照“法律”和基于“法律”或者基于最高權(quán)力機(jī)關(guān)的合法授權(quán)而制定的非“法律”的制定法。因此,我國稅法淵源可以由“法律”和基于“法律”或者基于最高權(quán)力機(jī)關(guān)的合法授權(quán)制定的非“法律”的制定法共同體現(xiàn)。
之所以要求稅法上的可稅性必須滿足“法的淵源符合稅法”這一要件,主要因?yàn)槎愂帐菄一蚍Q公法人團(tuán)體對符合法定稅收要素的主體無償課征資財(cái)以獲取財(cái)政收入的活動,它是將私人經(jīng)濟(jì)主體(企業(yè)和個(gè)人)的部分財(cái)富轉(zhuǎn)為國有的手段,是加在人民身上的負(fù)擔(dān)。因此,稅法通常被視為侵權(quán)規(guī)范,是侵害人民權(quán)利的法律規(guī)范。[4]作為一種侵害人民權(quán)利的法律規(guī)范,稅法獲得合法性的必要條件是人民自愿放棄自己的合法權(quán)利,即人民自愿同意國家侵犯自己的權(quán)利。我國是實(shí)行代議制的國家,人民通過選舉代表行使國家權(quán)力。在這種體制中,人民自愿放棄自己合法權(quán)利的方式是且只能是人民代表自愿棄權(quán)的行為,這種棄權(quán)行為在法治國家應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)為人民代表制定自愿同意國家侵權(quán)的法律規(guī)范。我國現(xiàn)在奉行依法治國方略,在這種背景下,人民自愿放棄自己合法權(quán)利的方式是且只能是立法機(jī)關(guān)制定同意侵權(quán)的稅收“法律”,而不能通過其他機(jī)關(guān)制定非“法律”的制定法實(shí)現(xiàn)。這是稅收法定主義原則的一項(xiàng)基本內(nèi)容。
?。ǘ┒愂找鼐哂蟹擅鞔_性
稅收要素,或者稱稅收要件,是指稅收過程必不可少的要素,或者指國家進(jìn)行征稅和其他主體進(jìn)行納稅所必須具備的條件。稅收要素包括稅收實(shí)體要素和稅收程序要素。稅收實(shí)體要素主要包括稅收主體,即征稅主體和納稅主體;稅收客體;稅目與計(jì)稅依據(jù);稅率;稅收特別措施,包括稅收優(yōu)惠措施和稅收重課措施。稅收程序要素主要包括稅收時(shí)間,稅收地點(diǎn)和稅收方法。
因?yàn)槎愂找厥菄疫M(jìn)行征稅和人民進(jìn)行納稅所必須具備的條件,而人民應(yīng)當(dāng)且僅應(yīng)當(dāng)根據(jù)人民代表所制定之法進(jìn)行納稅,國家應(yīng)當(dāng)且僅應(yīng)當(dāng)根據(jù)人民代表所制定之法進(jìn)行征稅,所以稅收要素應(yīng)當(dāng)在人民代表所制定之法中得到明確規(guī)定,只有這樣,稅收才是合法的。“稅收要素具有法律明確性”即由此概括出來。
所謂稅收要素具有法律明確性,是指稅收要素應(yīng)當(dāng)在法律中得到明確規(guī)定。具體而言,這里的“法律”,在我國應(yīng)當(dāng)僅指最高權(quán)力機(jī)關(guān)所制定的“法律”,而排除其他任何機(jī)關(guān)所制定之法。雖然根據(jù)對稅法上可稅性第一個(gè)構(gòu)成要件的闡述,合法的稅法淵源還可以由最高權(quán)力機(jī)關(guān)已經(jīng)制定的關(guān)于是否對某種對象進(jìn)行稅收和如何進(jìn)行稅收的“法律”,加之基于“法律”或者最高權(quán)力機(jī)關(guān)的合法授權(quán)而由被授權(quán)機(jī)關(guān)嚴(yán)格依據(jù)授權(quán)制定的法共同確定,但是這種情況存在的前提是,最高權(quán)力機(jī)關(guān)已經(jīng)制定關(guān)于是否對某種對象進(jìn)行稅收和如何進(jìn)行稅收的“法律”,而且稅收要素應(yīng)當(dāng)在最高權(quán)力機(jī)關(guān)已經(jīng)制定的“法律”中得到明確規(guī)定,這意味著如果要對某種對象進(jìn)行稅收,最高權(quán)力機(jī)關(guān)不得在其制定的“法律”預(yù)留空白,而授權(quán)其它主體在非“法律”制定法中對相關(guān)稅收要素進(jìn)行明確規(guī)定,這種授權(quán)是非法的。
這里的“明確性”,是指一切創(chuàng)設(shè)稅收要素的“法律”規(guī)定,就其內(nèi)容、標(biāo)的、目的及范圍必須確定而使稅收義務(wù)人(主要是納稅主體)足以據(jù)此預(yù)測該項(xiàng)稅收負(fù)擔(dān),以及該項(xiàng)稅收負(fù)擔(dān)具有可計(jì)算性。換言之,“法律”應(yīng)當(dāng)足以在內(nèi)容上嚴(yán)格規(guī)范稅收活動,而不能僅提出模糊的原則或者規(guī)則。[5]例如,我國《個(gè)人所得稅法》第2條第1項(xiàng)規(guī)定,“工資、薪金所得”應(yīng)當(dāng)繳納個(gè)人所得稅。這項(xiàng)規(guī)定對于因任職或者受雇而取得工資、薪金、獎(jiǎng)金的個(gè)人就具備了明確性,因?yàn)橄嚓P(guān)個(gè)人足以根據(jù)此項(xiàng)規(guī)定預(yù)測自己應(yīng)當(dāng)承擔(dān)該項(xiàng)稅負(fù)。但是,這項(xiàng)規(guī)定對于因任職或者受雇而取得勞動分紅、津貼、補(bǔ)貼以及與任職或者受雇有關(guān)的其他所得的個(gè)人就不具備明確性,因?yàn)橄嚓P(guān)個(gè)人無法根據(jù)此項(xiàng)規(guī)定預(yù)測自己應(yīng)當(dāng)承擔(dān)該項(xiàng)稅負(fù),因此,“因任職或者受雇而取得的勞動分紅、津貼、補(bǔ)貼以及與任職或者受雇有關(guān)的其他所得”就不滿足“稅收要素具有法律明確性”這一要件,因而也不具備稅法上的可稅性。如果我國個(gè)人所得稅法中規(guī)定因任職或者受雇而取得的所得應(yīng)當(dāng)繳納個(gè)人所得稅,那么“因任職或者受雇而取得的勞動分紅、津貼、補(bǔ)貼以及與任職或者受雇有關(guān)的其他所得”就具備了“法律”明確性。
稅收要素具有法律明確性,并非認(rèn)為立法機(jī)關(guān)在稅收立法時(shí)不可以使用不確定的法律概念,與之相反,立法機(jī)關(guān)是可以在一定條件下使用不確定的法律概念的,如“在必要時(shí)”,“基于正當(dāng)?shù)睦碛伞钡鹊取6]使用這些不確定概念的條件是,這些法律概念的含義可以根據(jù)“法律”里的其它規(guī)定予以明確,從而在整體上達(dá)到“具有法律明確性”的要求;如果達(dá)不到這一要求,那么這樣的規(guī)定就屬于所謂的空白文句,并因違反稅法關(guān)于法律明確性的要求而屬無效規(guī)定。[7]“稅收要素具有法律明確性”要件的核心在于,人民可以依據(jù)且僅依據(jù)我國最高權(quán)力機(jī)關(guān)制定之“法律”預(yù)測出自己應(yīng)當(dāng)承擔(dān)何種稅負(fù)并計(jì)算出應(yīng)當(dāng)承擔(dān)多少該種稅負(fù)。如果預(yù)測不出或者計(jì)算不出,那么人民享有不納該種稅的權(quán)利,國家負(fù)有不征該種稅的義務(wù),該種稅的對象不具有稅法上的可稅性。
?。ㄈ┓梢?guī)范制定程序符合稅法
根據(jù)上文闡述,體現(xiàn)稅法淵源的法律規(guī)范的制定程序主要包括:(1)“法律”的制定程序;(2)我國最高權(quán)力機(jī)關(guān)的授權(quán)程序;(3)被授權(quán)機(jī)關(guān)根據(jù)授權(quán)制定非“法律”制定法的程序。所謂法律規(guī)范制定程序符合稅法,即指上述三種程序符合稅法,它們的運(yùn)作不得違背稅法的要求,否則就構(gòu)成程序違法。根據(jù)此程序制定的稅收法律規(guī)范當(dāng)屬無效,根據(jù)此程序制定的稅收法律規(guī)范所指向的對象不具有稅法上的可稅性。
我國《憲法》第5條第1款規(guī)定:“中華人民共和國實(shí)行依法治國,建設(shè)社會主義法治國家。”《立法法》第4條規(guī)定:“立法應(yīng)當(dāng)依照法定的權(quán)限和程序,從國家整體利益出發(fā),維護(hù)社會主義法制的統(tǒng)一和尊嚴(yán)。”所以,在中國,立法的權(quán)限和程序應(yīng)當(dāng)“法定”,應(yīng)當(dāng)合法,這是法治的一項(xiàng)基本要求。在稅法領(lǐng)域,這項(xiàng)基本要求表現(xiàn)為體現(xiàn)稅法淵源的法律規(guī)范的制定程序應(yīng)當(dāng)法定,應(yīng)當(dāng)合法,應(yīng)當(dāng)符合稅法的要求。
事實(shí)上,體現(xiàn)稅法淵源的法律規(guī)范一般都是按照一定程序制定的。但是,在我國大力建設(shè)社會主義法治國家的今天,法律規(guī)范的制定程序本身也應(yīng)當(dāng)合法。因?yàn)槎惙ㄊ乔址溉嗣駲?quán)利的法律規(guī)范,稅法的合法性是通過人民或者人民代表制定自愿棄權(quán)的“法律”取得的,所以,稅法的制定應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照一定程序進(jìn)行,這種程序應(yīng)當(dāng)足以體現(xiàn)人民或者人民代表的自由意志,因此,體現(xiàn)稅法淵源的法律規(guī)范的制定程序本身應(yīng)當(dāng)符合人民或者人民代表的自由意志,應(yīng)當(dāng)符合人民或者人民代表制定的“法律”,這是稅法的一項(xiàng)基本要求。
目前,我國“法律”的制定程序在《憲法》和《立法法》中已經(jīng)得到比較明確地規(guī)定;被授權(quán)機(jī)關(guān)根據(jù)授權(quán)制定非“法律”制定法的程序在我國《憲法》、《立法法》、《國務(wù)院組織法》、《地方各級人民代表大會和地方各級人民政府組織法》、《行政法規(guī)制定程序條例》和《規(guī)章制定程序條例》中也已得到比較明確地規(guī)定。如果這兩種程序嚴(yán)格按照這些法律規(guī)范進(jìn)行,那么這兩種程序就是符合稅法的,根據(jù)這兩種程序制定的體現(xiàn)稅法淵源的法律規(guī)范所指向的對象就具有稅法上的可稅性。至于最高權(quán)力機(jī)關(guān)的授權(quán)程序,筆者認(rèn)為仍然值得深入細(xì)致的研究。立法授權(quán)程序的不合法常常引發(fā)人們對授權(quán)立法合法性的質(zhì)疑,而在稅法領(lǐng)域,這已經(jīng)成為一個(gè)非常嚴(yán)重的問題。
首先,最高權(quán)力機(jī)關(guān)授權(quán)的前提是,最高權(quán)力機(jī)關(guān)已經(jīng)制定關(guān)于是否對某種對象進(jìn)行稅收和如何進(jìn)行稅收的“法律”,最高權(quán)力機(jī)關(guān)不得在無“法律”存在的前提下直接授權(quán)其他機(jī)關(guān)制定關(guān)于是否對某種對象進(jìn)行稅收和如何進(jìn)行稅收的法律規(guī)范,即最高權(quán)力機(jī)關(guān)一般的、空白的授權(quán)是無效的。我國《憲法》規(guī)定公民有且僅有依照“法律”納稅的義務(wù),而不負(fù)有依照非“法律”的制定法納稅的義務(wù)。如果最高權(quán)力機(jī)關(guān)在無關(guān)于是否對某種對象進(jìn)行稅收和如何進(jìn)行稅收的“法律”存在的前提下進(jìn)行授權(quán)立法,那么是否對某種對象進(jìn)行稅收和如何進(jìn)行稅收就直接由被授權(quán)機(jī)關(guān)制定的非“法律”制定法規(guī)定。我國公民如果按其納稅,則公民實(shí)際上是直接按照非“法律”的制定法進(jìn)行納稅,這是違背我國《憲法》的。
其次,最高權(quán)力機(jī)關(guān)的授權(quán)是有一定范圍的,即在稅法領(lǐng)域,有些事項(xiàng)最高權(quán)力機(jī)關(guān)可以進(jìn)行授權(quán),而有些事項(xiàng)則不可以。根據(jù)上文“稅收要素具有法律明確性”要件中的闡述,如果要對某種對象進(jìn)行稅收,那么關(guān)于此對象的一切足以創(chuàng)設(shè)稅收權(quán)利(權(quán)力)義務(wù)的稅收要素的“法律”規(guī)定,就其內(nèi)容、標(biāo)的、目的及范圍必須確定而使稅收義務(wù)人(主要是納稅主體)足以據(jù)此預(yù)測該項(xiàng)稅收負(fù)擔(dān),以及該項(xiàng)稅收負(fù)擔(dān)具有可計(jì)算性。因此,足以影響稅收義務(wù)人(主要是納稅主體)對該項(xiàng)稅收負(fù)擔(dān)進(jìn)行預(yù)測并計(jì)算該項(xiàng)稅收負(fù)擔(dān)的事項(xiàng),必須在“法律”中予以規(guī)定,此類事項(xiàng)最高權(quán)力機(jī)關(guān)不可以進(jìn)行授權(quán)。不屬于此類的事項(xiàng),最高權(quán)力機(jī)關(guān)可以進(jìn)行授權(quán)。
最后,最高權(quán)力機(jī)關(guān)授權(quán)的方式應(yīng)當(dāng)受到嚴(yán)格限制?,F(xiàn)在,我國最高權(quán)力機(jī)關(guān)授權(quán)的方式主要有兩種:一種是最高權(quán)力機(jī)關(guān)在“法律”中進(jìn)行授權(quán),[8]一種是最高權(quán)力機(jī)關(guān)通過制定授權(quán)決定進(jìn)行授權(quán)。[9]對這兩種授權(quán)方式的限制主要有:第一,授權(quán)的規(guī)范性文件應(yīng)當(dāng)明確授權(quán)的目的、內(nèi)容和范圍,其明確的程度應(yīng)當(dāng)達(dá)到足以使稅收主體預(yù)見在何種情況下被授權(quán)機(jī)關(guān)將行使被授予的權(quán)力,該項(xiàng)權(quán)力將如何行使,以及被授權(quán)機(jī)關(guān)將要制定的法律規(guī)范可能有什么內(nèi)容;[10]第二,被授權(quán)機(jī)關(guān)不得進(jìn)行轉(zhuǎn)授權(quán)。這已經(jīng)在我國《立法法》當(dāng)中得到明確規(guī)定,而且也是公認(rèn)的法律原則;第三,最高權(quán)力機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對被授權(quán)機(jī)關(guān)行使被授予權(quán)力的行為進(jìn)行監(jiān)督,從而使被授權(quán)機(jī)關(guān)嚴(yán)格按照授權(quán)的目的、內(nèi)容和范圍行使該項(xiàng)權(quán)力,防止越權(quán)。
?。ㄋ模┓蔂幾h的解決符合稅法
本文中的“法律爭議”,指某種對象在是否完全具備稅法上可稅性的構(gòu)成要件,以至是否具備稅法上可稅性方面發(fā)生的爭議。這類爭議一方面可以發(fā)生在抽象的稅收立法層面,另一方面可以發(fā)生在具體的稅收活動領(lǐng)域。前者涉及相關(guān)的法律規(guī)范是否有效,后者涉及稅務(wù)機(jī)關(guān)是否享有對某種對象進(jìn)行征稅的權(quán)力,具體的企業(yè)或者個(gè)人是否負(fù)有對某種對象進(jìn)行納稅的義務(wù),以及如何對相關(guān)主體的損失進(jìn)行賠償。
所謂法律爭議的解決符合稅法,是指解決法律爭議的主體符合稅法和解決法律爭議的程序符合稅法。具體而言,解決抽象的稅收立法層面法律爭議的主體只能是立法機(jī)關(guān),這是由稅法的性質(zhì)決定的,立法機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)按照其合法的活動程序解決此種爭議;根據(jù)稅收的性質(zhì),具體稅收活動領(lǐng)域的法律爭議在我國可以通過行政復(fù)議或者行政訴訟解決,相關(guān)主體根據(jù)行政復(fù)議或者行政訴訟的法律規(guī)范按照合法的程序解決即可。筆者認(rèn)為,這種爭議的解決結(jié)果將直接關(guān)系到確定某種對象是否具備稅法上可稅性。只有法律爭議的解決符合稅法,其結(jié)果才能夠確定某種對象是否具備稅法上可稅性。
當(dāng)在具體稅收活動領(lǐng)域發(fā)生稅法上可稅性問題的法律爭議時(shí),在該爭議的解決結(jié)果沒有確定之前,某種對象稅法上的可稅性處于未定狀態(tài)。對于這種未定狀態(tài),《稅收征收管理法》第88條第1款規(guī)定:“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時(shí),必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保,然后可以依法申請行政復(fù)議;對行政復(fù)議決定不服的,可以依法向人民法院起訴。”這種立法更多地保護(hù)了國家的征稅權(quán)。為了平等地保護(hù)納稅主體的權(quán)利,法律應(yīng)當(dāng)同時(shí)規(guī)定,當(dāng)法律爭議的解決結(jié)果是某種對象不具有稅法上可稅性時(shí),國家既要返還已經(jīng)征收的稅款,更要對因征稅而給納稅主體造成的損失給予賠償。對于這種未定狀態(tài),也可以采取另一種立法選擇,即在這種狀態(tài)下,納稅主體享有拒絕納稅的權(quán)利,只有當(dāng)法律爭議的解決結(jié)果是某種對象具有稅法上可稅性時(shí),納稅主體才負(fù)有納稅的義務(wù),同時(shí)納稅主體應(yīng)當(dāng)對給征稅主體造成的損失給予賠償。
三、結(jié)語
綜上所述,筆者認(rèn)為,對于分析某種對象的可稅性來說,僅有經(jīng)濟(jì)學(xué)的分析方法是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。如果某種對象具有經(jīng)濟(jì)上的可稅性,但是它不能滿足稅法上可稅性的四個(gè)構(gòu)成要件,那么它就不具備稅法上的可稅性,該種對象當(dāng)然不能成為稅收客體,國家負(fù)有不得對該種對象進(jìn)行征稅的義務(wù),納稅主體享有不對該種對象進(jìn)行納稅的權(quán)利;反之,即使某種對象不具有經(jīng)濟(jì)上的可稅性,但是它能夠滿足稅法上可稅性的四個(gè)構(gòu)成要件,那么它就具備稅法上的可稅性,該種對象當(dāng)然成為稅收客體,稅收活動應(yīng)當(dāng)針對該種對象進(jìn)行。
通過以上研究,筆者發(fā)現(xiàn),經(jīng)濟(jì)學(xué)的分析方法強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)意義上的經(jīng)濟(jì)效果,而法學(xué)的分析方法則強(qiáng)調(diào)形式意義和程序意義上的法律效果。誠然,這兩種方法對于分析問題都很有裨益,但是,法學(xué)強(qiáng)調(diào)形式和程序的目的是為了更好地保護(hù)人民的利益,使其免受國家權(quán)力的非法侵犯,這又具有更大的實(shí)質(zhì)意義。
以本文闡述的四個(gè)構(gòu)成要件來衡量,我國現(xiàn)行的稅法有很多是無效的,很多對象也不具備稅法上的可稅性,但是,相關(guān)稅收活動卻依然可以順利地展開。這種現(xiàn)象的存在是由多方面原因造成的,如立法機(jī)關(guān)享有的實(shí)質(zhì)權(quán)力過小,立法機(jī)關(guān)怠于履行憲法和法律規(guī)定的職責(zé),人民怠于保護(hù)自己神圣不可侵犯的權(quán)利,等。我國稅法在合法性建設(shè)方面任重而道遠(yuǎn)。
注釋:
[1]參見張守文:《論稅法上的“可稅性”》,載《法學(xué)家》2000年第5期。
[2]參見許峻:《想說‘降’你不容易!專家談證券交易印花稅》,載于.本文在該文的基礎(chǔ)之上,提煉出與“可稅性”相關(guān)的一些經(jīng)濟(jì)因素。該文雖然只分析了證券交易印花稅的一些情況,但是這種經(jīng)濟(jì)分析方法是可以適用于其它種類的稅收客體的。
[3]參見張守文:《論稅法上的“可稅性”》,載《法學(xué)家》2000年第5期。
[4]參見陳清秀:《稅捐法定主義》,載《當(dāng)代公法理論》,臺北月旦出版公司1993年5月初版,第589頁。轉(zhuǎn)引自張守文:《論稅收法定主義》,載《法學(xué)研究》第18卷第6期。
[5]參見陳清秀:《稅捐法定主義》,載《當(dāng)代公法理論》,臺灣月旦出版公司1993年5月初版,第598頁。
[6]張守文:《論稅收法定主義》,載《法學(xué)研究》第18卷第6期。
[7]參見陳清秀:《稅捐法定主義》,載《當(dāng)代公法理論》,臺灣月旦出版公司1993年5月初版,第599頁。
[8]如《中華人民共和國稅收征收管理法》(2001年4月28日修訂)第90條規(guī)定:“耕地占用稅、契稅、農(nóng)業(yè)稅、牧業(yè)稅征收管理的具體辦法,由國務(wù)院另行制定”等。
[9]如1984年9月18日通過的《全國人大常委會關(guān)于授權(quán)國務(wù)院改革工商稅制發(fā)布有關(guān)稅收條例草案試行的決定》等。
[10]參見陳清秀:《稅捐法定主義》,載《當(dāng)代公法理論》,臺北月旦出版公司1993年5月初版,第594-595頁。
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