稅收學(xué)的第一個理論體系是資產(chǎn)階級在反對封建主義生產(chǎn)方式的斗爭中，由三位偉大的英國經(jīng)濟(jì)學(xué)家威廉·配第、亞當(dāng)·斯密和大衛(wèi)·李嘉圖建立起來的。他們的稅收理論以其鮮明的特點受到了馬克思的高度評價，即使在今天仍然有著較強(qiáng)的影響力。

　　一、歷史的回眸：稅收學(xué)第一個理論體系的孕育、形成與完善

　　1.威廉·配第與第一個稅收理論體系的孕育。威廉·配第是英國從重商主義走向古典經(jīng)濟(jì)學(xué)派過渡埋藏的重要經(jīng)濟(jì)學(xué)家，他的代表著《賦稅論》是西方最早的稅賦理論專著。該書共分15章，有11章是專論賦稅的。首先，他主張稅賦稅利益稅。認(rèn)為人民所納賦稅應(yīng)按其在公共秩序中所享受的權(quán)益而定，即按國家對其不動產(chǎn)及動產(chǎn)的保護(hù)而定。其次，他認(rèn)為公平的賦稅應(yīng)以不危害人民生活為宜。賦稅是將一部分人民財富轉(zhuǎn)移給政府，故政府的公共支出應(yīng)盡量用于國內(nèi)，作為貨幣資本，促進(jìn)國內(nèi)工商業(yè)的發(fā)展。再次，他傾向于比例稅制，認(rèn)為比例是最公平的稅。賦稅不公平乃是由于人口缺乏調(diào)查，工商業(yè)財富缺乏登記，因而無從明了人民的負(fù)擔(dān)能力。最后，關(guān)于關(guān)稅他認(rèn)為，出口產(chǎn)品加稅后不應(yīng)使其價格高于國際市場價格，仍應(yīng)低于國際市場價格為宜；進(jìn)口產(chǎn)品在國內(nèi)能自己制造的應(yīng)提高其進(jìn)口稅率，使其價格高于國內(nèi)產(chǎn)品，借以保護(hù)國內(nèi)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。

　　2.亞當(dāng)·斯密與第一個稅收理論體系的形成。亞當(dāng)·斯密在《國富論》中把稅賦看作是國家的最重要收入來源之一，主張對地租、利潤和利息征課租稅。在此基礎(chǔ)上提出了著名的稅賦原則理論和稅賦分類理論，奠定了稅賦理論的最初體系。（1）賦稅四原則的主要內(nèi)容是：一是平等的原則。即征稅必須盡可能按照各自能力（收入）的比例交納國稅，維持政府。賦稅的平等與否，就看對這個原則執(zhí)行的如何。二是確定的原則。即人們應(yīng)交納的賦稅必須是確定的，不能隨意變更。如應(yīng)交賦稅的數(shù)額、交納的日期、辦法，都必須讓納稅人知道的清清楚楚，以免稅務(wù)人員舞弊。三是便利的原則。即各種納稅的日期、方法等，必須給納稅人以最大的方便。如征收房租和地租的時間應(yīng)定在他們收取房租和地租的時間為妥，因為此時納稅人最容易拿出錢來，感到方便。四是節(jié)約的原則。即人民交納的稅額必須盡可能多地歸入國庫，否則就是浪費或弊端。若征稅機(jī)構(gòu)經(jīng)費太大，會增加人民的負(fù)擔(dān)；若浪費、舞弊會影響人們興辦企業(yè)的基金或會引導(dǎo)人們逃稅。（2）斯密的稅收分類理論主要有以下幾種：一是地租稅，即來自土地的賦稅。有三種征收方法：其一按照某種標(biāo)準(zhǔn)，對各地區(qū)評定一個定額地租，估定之后不再變更。其二稅額隨土地實行地租的變動而變動，隨情況的改善或惡化而增減；其三是征收土地生產(chǎn)物的稅，即不與地租成比例而與土地生產(chǎn)物成比例的一種地租稅。這種稅，有的征收實物，有的征收貨幣。二是利潤稅。斯密認(rèn)為利潤稅是對資本收入的一種賦稅。他把資本收入分為兩部分：一為利息，一為利潤。利息屬資本所有者，利潤是投資風(fēng)險及困難的報酬，否則資本所有者就不會投資。如果利潤稅高，他就提高利潤率，把利潤轉(zhuǎn)稼出去或者把資本轉(zhuǎn)稼到國外。所以利潤稅不應(yīng)定得太高。三是勞動工資稅。斯密認(rèn)為低勞動者工資受勞動需求和食物平均價格的影響，假如勞動需求與食物價格不變，征勞動工資稅必會使勞動工資上升到稍高于稅額的水平。假如勞動需求減少，則勞動工資稅不會使工資相應(yīng)提高。反而會使就業(yè)減少，制造品價格上升。故而他認(rèn)為，在多數(shù)情況下，對勞動工資不宜課稅，對高級官吏的報酬可以征稅。四是消費稅。消費稅是間接地對人們的支出費用征稅，不管其收是來自地租，資本利潤或勞動工資。消費品可以是必需品，也可是奢侈品。斯密認(rèn)為，對生活必需品課稅與對勞動工資直接課稅一樣，最終會把稅轉(zhuǎn)稼給消費者，結(jié)果必然會引起生活必需品平均價格的上升和勞動工資的提高。對奢侈品課稅，除該商品本身價格提高外，不會導(dǎo)致其他商品價格提高和勞動工資的提高。奢侈品稅將由該商品消費者直接負(fù)擔(dān)，會落在地租、資本利潤及勞動工資等收入上?？傊?，斯密認(rèn)為：重稅會減少所征稅物品的消費，或會引起大量走私。重稅給政府提供的收入往往不如輕稅多，故而他主張輕稅。

　　3.大衛(wèi)·李嘉圖與第一個稅收理論體系的完善。李嘉圖在他的代表著《政治經(jīng)濟(jì)學(xué)和賦稅原理》中用1/3的章節(jié)論述了他的賦稅思想，完善了由斯密奠基的古典稅賦理論體系。

　?。?）稅賦的性質(zhì)。李嘉圖認(rèn)為，賦稅是一個國家的土地和勞動產(chǎn)品中由政府支配的部分，它最后總是由該國資本中或收入中支付。一國資本可由增加生產(chǎn)或減少非生產(chǎn)性消費而增加，而賦稅不是來自資本就出自收入，不管其來源如何，總是削弱積累的能力。當(dāng)政府因增加消費而要增加稅收時，如果所增稅收直接來自資本，必減少投資基金；如來自收入，必減少積累或使社會生活必需品和奢侈品的消費下降。其結(jié)論是，稅是有害的。（2）關(guān)于資本稅。李嘉圖認(rèn)為，賦稅并不因為課在資本上就一定是資本稅，課在收入上就一定是所得稅，這要看納稅人是如何運用他的資金來交納賦稅的。他反對課收資本稅，因為一般說來，人們總是想保持他原有的社會地位和他曾經(jīng)達(dá)到過的財富水平，不愿滑下來。所以大多數(shù)稅收不論是課在資本上或課在收入上，人們總是想從收入中支付，克制享受，而不損害其老本。針對此種情況，他主張政府的政策應(yīng)當(dāng)鼓勵人們這樣做，不要征收那些必然會落在資本上的稅種，否則會削弱國家未來的生產(chǎn)力。（3）關(guān)于遺產(chǎn)繼承稅。李嘉圖不主張英國征收遺產(chǎn)繼承稅。他認(rèn)為各種財產(chǎn)轉(zhuǎn)移的稅，只要它減少了該財產(chǎn)的資本價值，都會使該國的勞動基金從生產(chǎn)性轉(zhuǎn)為非生產(chǎn)性。他主張各種財產(chǎn)的轉(zhuǎn)移或交換都應(yīng)該任其自由，各按其最有利的方式進(jìn)行，從而雙方的收入都有增加，也就是社會總收入增加，如果征其稅就妨礙了總收入的增長。（4）關(guān)于農(nóng)產(chǎn)品稅。李嘉圖認(rèn)為征收農(nóng)業(yè)經(jīng)營者任何形式的稅，不管是土地稅還是產(chǎn)品稅都會使其生產(chǎn)成本增加，導(dǎo)致農(nóng)產(chǎn)品價格上漲。如果農(nóng)產(chǎn)品價格上漲程度還不能補(bǔ)償其納稅數(shù)額，即其利潤因課稅而降低到一般利潤水平之下時，投資者可能改營其他產(chǎn)業(yè)，從而使農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)下降，供應(yīng)減少，價格上升，直至與投資其他產(chǎn)業(yè)利潤掛平后為止。此外，農(nóng)產(chǎn)品稅最終是轉(zhuǎn)嫁給消費者的。征收農(nóng)產(chǎn)品稅還會導(dǎo)致提高勞動者的最低工資。而從糧價上漲到提高工資其中有段相當(dāng)長的時間，在此期間內(nèi)勞動者將蒙受痛苦。最后由于課征農(nóng)產(chǎn)品稅而導(dǎo)致工資提高，利潤下降，還會影響資本積累，削弱與外國產(chǎn)品競爭的能力。

　　二、理論的評析：稅收學(xué)第一個理論體系的歷史價值

　　1.根據(jù)資本主義生產(chǎn)方式要求自由發(fā)展的需要，提出了以稅收中性為特征的稅收原則，反對稅收對經(jīng)濟(jì)的過多干預(yù)。在斯密和李嘉圖的稅收理論體系中，貫穿的一條主線是經(jīng)濟(jì)自由主義思想，主張自由競爭、自由放任，讓“看不見的手”自發(fā)調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)運行，不贊成乃至反對政府以任何借口、任何方式（包括稅收方式）干預(yù)經(jīng)濟(jì)。斯密就認(rèn)為，最好的政策還是聽任事業(yè)自然發(fā)展，既不對貨物征稅，也不給予補(bǔ)貼，既不應(yīng)改變私人經(jīng)濟(jì)的資源配置。因此，他提出的旨在約束政府征稅行為的四項原則是“平等、確實、便利和征稅費用最省”，使稅收在滿足政府最低限度財政需要的前提下，成為促進(jìn)經(jīng)濟(jì)自由發(fā)展和企業(yè)公平競爭的條件。在稅收中性問題上，李嘉圖走得更遠(yuǎn)。認(rèn)為任何賦稅都會妨礙資本積累，他的稅收原則可以概括為一句話，即最好的賦稅就是最輕、最少的賦稅。正因為如此，李嘉圖反對一切形式的國家干預(yù)，包括政府以征稅方式對經(jīng)濟(jì)的干預(yù)。

　　2.提出了符合新興資產(chǎn)階級利益的稅收平等觀，反對封建的稅收特權(quán)。英國古典經(jīng)濟(jì)學(xué)家所處的時代是跨越產(chǎn)業(yè)革命的萌芽、發(fā)生和發(fā)展時期。在這一時期，封建國家的租稅制度和重商主義的關(guān)稅壁壘，因其嚴(yán)重的稅負(fù)不公和政策歧視，阻礙著新的產(chǎn)業(yè)發(fā)展。配第鑒于當(dāng)時英國賦稅不是根據(jù)公平而無偏袒的標(biāo)準(zhǔn)來課稅的弊端，提出的第一項稅收原則就是公平原則；斯密“賦稅四原則”的第一項也是稅收公平。他們的稅收公平觀或平等觀包含兩層含意：一是強(qiáng)調(diào)以普遍納稅為前提。斯密根據(jù)資本主義社會財產(chǎn)占有狀況和取得收的形式不同，把社會成員劃分為三大基本階級，即工人、資本家和土地所有者，他們分別是獲得歸自己占有的收入，即工資、利潤和地租。他認(rèn)為，一國的各種賦稅最終是由這三種收入源共同支付的。凡取得上述任何一種收入的社會成員都應(yīng)無一例外地、平等地向政府納稅，而不允許封建貴族和僧侶階層享有豁免稅收的特權(quán)，也不再允許繼續(xù)出現(xiàn)把稅收重負(fù)加在農(nóng)民階級和新興資產(chǎn)階級身上的不平等現(xiàn)象。所以他指出，任何賦稅，如果結(jié)果僅由地租、利潤、工資三者之一負(fù)擔(dān)，其他二者不受影響，那必然是不平等的。稅收平等觀的另一層含義，是把稅收平等觀建立在國家和納稅人之間利益交換的平等上。配弟就認(rèn)為，賦稅在本質(zhì)上是納稅人因從公共安寧中所分享的好處或利益，而向國家繳納的公共經(jīng)費。斯密進(jìn)一步提出，賦稅的本質(zhì)就是國家和納稅人之間的一種利益交換關(guān)系。納稅人享受國家提供的各種利益，如安全、教育、衛(wèi)生、公共道路、橋梁等，就應(yīng)當(dāng)通過納稅向國家支付報酬，提供價值補(bǔ)償。他認(rèn)為，如果納稅人負(fù)擔(dān)的輕重和享受同國家利益的數(shù)量相適應(yīng)，受益多的多納稅，受益少的少納稅，就是平等的，否則就意味著不平等。所以，古典學(xué)派的稅收平等觀是以“利益說”為基礎(chǔ)的，而非“能力說”意義上的平等。

　　3.提出了稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的“絕對說”，試圖描述資本主義生產(chǎn)方式下各種稅收的轉(zhuǎn)嫁與歸宿狀況及其對社會各階級、階層的影響。斯密和李嘉圖的“絕對說”是稅收轉(zhuǎn)嫁理論上頗具影響的學(xué)說之一。這種學(xué)說以自由競爭理論，以及簡單經(jīng)濟(jì)原因的必然作用為基礎(chǔ)，斷定政府課稅具有絕對的轉(zhuǎn)嫁性。斯密認(rèn)為，不論是對土地的課稅，還是工資稅、利潤稅的大部分，都要歸于土地所有者負(fù)擔(dān)。換言之，土地所有者最終幾乎要負(fù)擔(dān)一國全部的稅收，其余的少部分稅收歸“富裕消費者”和資本的出貸者承擔(dān)。在土地課稅和利潤稅的負(fù)擔(dān)問題上，李嘉圖認(rèn)為，土地所有者僅僅負(fù)擔(dān)課于地租的稅收，除此之外課于土地的所有其他稅收，土地所有者均可轉(zhuǎn)嫁給他人負(fù)擔(dān)。然而，他們兩人在工資稅的轉(zhuǎn)嫁屬性上，都認(rèn)為工資不會受稅收的影響，工資稅具有轉(zhuǎn)嫁性，不由工人負(fù)擔(dān)。斯密認(rèn)為，由雇主墊付的工資稅或者是由農(nóng)業(yè)資本家通過降低地租轉(zhuǎn)給土地所有者，或者是由工商業(yè)資本家通過提高價格轉(zhuǎn)給消費者負(fù)擔(dān)。李嘉圖則認(rèn)為，工資稅是由雇主或資本家通過減少利潤來負(fù)擔(dān)的。兩人的轉(zhuǎn)嫁論的比較中，不難看出，他們都試圖通過稅收轉(zhuǎn)嫁與歸宿的分析來揭示資本主義下社會各階級、階層之間的關(guān)系，但又往往失之客觀性。以工資稅的歸宿為例，事實上當(dāng)工人的工資低于勞動力價值時，就無所謂轉(zhuǎn)嫁問題；即使是在工資水平較高的場合，工資稅的負(fù)擔(dān)大多要大于因征工資稅而增加的工資額。況且，對一部分因繳納工資稅而減少了利潤的資本家說來，他還可以采取延長勞動時間，增加勞動強(qiáng)度，卻采取“消轉(zhuǎn)”的辦法，以及通過提高商品價格，即“前轉(zhuǎn)”的方法，將自己墊付的工資稅款轉(zhuǎn)嫁出去。因此，勞動者或其他消費者仍然是工資稅的最終歸宿。

　　4.在分析資本主義社會階級構(gòu)成和收入來源的基礎(chǔ)上，提出了以收入所得課稅為主體的稅制構(gòu)想。封建社會的主體稅是古老的直接稅。這類稅種的共同特點是，大多以課稅對象的某些外部標(biāo)志以及人數(shù)等作為計稅標(biāo)準(zhǔn)。這種計稅方法都很容易導(dǎo)致納稅人的稅收負(fù)擔(dān)同納稅能力之間脫節(jié)，形成稅負(fù)不公、而且還給一些大地主、貴族和紳侶階層逃稅，創(chuàng)造可乘之機(jī)。斯密根據(jù)對資本主義生產(chǎn)方式下階級關(guān)系的分析，將社會成員劃分為工人、資本家和土地所有者三大階級，并分別取得工資、利潤和地租三大收入。然后，他依此為資本主義社會設(shè)計了三大稅系，即工資稅系、利潤稅系和地租稅系。他把課征于工資以及與工資有關(guān)的各稅歸于工資稅系；把課于地租以及與地租有關(guān)的各稅歸于利潤稅系；把課于地租以及與地租有關(guān)的各稅歸于地租稅系。李嘉圖繼承和發(fā)展了斯密的三大稅系構(gòu)想。這樣他們就第一次提出了符合資本主義稅收原則的新的稅制體系構(gòu)想。這一構(gòu)想為現(xiàn)代直接稅——所得稅的發(fā)展，并為現(xiàn)代資本主義國家建立以所得稅為主體的稅制模式奠定了理論基礎(chǔ)。

　　5.在稅收史上首次建立了適應(yīng)資產(chǎn)階級生產(chǎn)方式的稅收理論體系。古典稅收理論體系的建立，對稅收理論發(fā)展的重大貢獻(xiàn)就在于，第一次將稅收問題的研究建立在較為科學(xué)、系統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)理論基礎(chǔ)上；其次，提出并初步研究了涉及資本主義稅收的許多基本理論問題，如稅收本質(zhì)、稅收來源、稅收原則、稅收職能、稅制結(jié)構(gòu)、稅收負(fù)擔(dān)及其轉(zhuǎn)嫁與歸宿等，從而初步建立起了適應(yīng)資產(chǎn)階級生產(chǎn)方式的稅收理論體系。這一體系對后世的稅收理論的發(fā)展產(chǎn)生了重大影響，其中的某些理論觀點至今對許多發(fā)展中國家還有著借鑒意義。

　　「參考文獻(xiàn)」

　　[1l　威廉·配第。賦稅論[M].北京：商務(wù)印書館，1978.

　　[2]　亞當(dāng)·斯密。國民財富的性質(zhì)和原因研究[M].北京：商務(wù)印書館，1979.

　　[3]　大衛(wèi)·李嘉圖。政治經(jīng)濟(jì)學(xué)及賦稅原理[M].北京：商務(wù)印書館，1976.