[關(guān)鍵詞]土地增值稅；增值額；扣除項(xiàng)目金額；稅務(wù)籌劃

　　[摘　要]房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅費(fèi)中，土地增值稅占有較大的比重，它稅率高、稅負(fù)重，對(duì)土地增值稅的籌劃就顯得更加重要?？梢愿鶕?jù)土地增值稅的稅率特點(diǎn)及有關(guān)優(yōu)惠政策，通過合理合法調(diào)整收入額和扣除項(xiàng)目金額來減低增值額，從而適用較低稅率納稅或享受免稅待遇。

　　土地增值稅是對(duì)轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人，就其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額征收的一種稅。土地增值稅按照納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額和稅法規(guī)定的30%—60%的四級(jí)超率累進(jìn)稅率計(jì)算征收，增值額是納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入減除稅法規(guī)定扣除項(xiàng)目金額后的余額，其計(jì)算公式為：

　　土地增值稅稅額=增值額×適用稅率-扣除項(xiàng)目金額×速算扣除系數(shù)

　　土地增值稅籌劃的重點(diǎn)是，根據(jù)土地增值稅的稅率特點(diǎn)及有關(guān)優(yōu)惠政策，通過合理合法調(diào)整收入額和扣除項(xiàng)目金額來減低增值額，從而適用較低稅率納稅或享受免稅待遇。筆者擬從以下四個(gè)方面對(duì)土地增值稅籌劃進(jìn)行探討。

　　一、建房方式的稅務(wù)籌劃

　　《土地增值稅暫行條例》規(guī)定了土地增值稅的征稅范圍，同時(shí)對(duì)于轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為進(jìn)行了界定，列出不屬于土地增值稅征稅范圍的轉(zhuǎn)讓行為包括房地產(chǎn)的繼承、房地產(chǎn)的贈(zèng)與、房地產(chǎn)的出租、房地產(chǎn)的抵押、房地產(chǎn)的交換、以房地產(chǎn)進(jìn)行投資聯(lián)營及合作建房、房地產(chǎn)的代建房行為、房地產(chǎn)重新評(píng)估。房地產(chǎn)開發(fā)商（即納稅人）在進(jìn)行房地產(chǎn)投資時(shí)，可以運(yùn)用這些特殊政策進(jìn)行建房方式的稅務(wù)籌劃。

　　納稅人可以采用合作建房方式進(jìn)行稅務(wù)籌劃。稅法規(guī)定，對(duì)于一方出地，一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅。納稅人可以利用該政策，在購置土地使用權(quán)準(zhǔn)備進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)時(shí)，可以預(yù)先聯(lián)系到購買者，預(yù)收購房者的購房款作為合作建房資金，簽訂合作建房的合同。這樣就符合了一方出地、一方出資金的條件。由于地價(jià)款在整個(gè)房地產(chǎn)開發(fā)中所占比重較小，大部分房屋由購買者分得自用，這部分就免征土地增值稅，納稅人僅就轉(zhuǎn)讓分得的那部分房屋繳納土地增值稅。另外，納稅人可以采用代建房方式進(jìn)行稅務(wù)籌劃。稅法規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)公司代客戶進(jìn)行房地產(chǎn)的開發(fā)，開發(fā)完成后向客戶收取代建收入，該收入不屬于房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)移，屬于勞務(wù)收入性質(zhì)，故不屬于土地增值稅征稅范圍，而屬于營業(yè)稅的征稅范圍。由于建筑行業(yè)營業(yè)稅適用的是3%的比例稅率，稅負(fù)顯然比土地增值稅的30%—60%的四級(jí)超率累進(jìn)稅率要低得多。納稅人可以利用該政策，在房地產(chǎn)開發(fā)之初便確定客戶，簽訂代建房合同。為了使該項(xiàng)籌劃更加順利，納稅人可以適當(dāng)降低代建房的勞務(wù)費(fèi)用，將該項(xiàng)籌劃節(jié)省的稅款也讓利一部分給客戶，以得到客戶更大的配合。這樣，納稅人只需按代建收入繳納營業(yè)稅，大大減少稅費(fèi)支出。

　　二、簽訂合同時(shí)的稅務(wù)籌劃

　　在確定土地增值稅稅額時(shí)，很重要的一點(diǎn)便是控制增值額。因增值額是納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入減除稅法規(guī)定扣除項(xiàng)目金額后的余額，如果能想辦法使得轉(zhuǎn)讓收入變少，扣除項(xiàng)目金額不變，增值率自然降低，從而可以適用較低稅率納稅。在簽訂合同時(shí)可以進(jìn)行的稅務(wù)籌劃包括，第一，若納稅人進(jìn)行舊房的銷售，將能單獨(dú)計(jì)價(jià)的部分從整個(gè)房地產(chǎn)價(jià)值中分離出來，如房屋內(nèi)部的辦公設(shè)備、電器等設(shè)施。納稅人與購買者可以簽訂一份房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓合同，同時(shí)再簽訂一份附屬辦公設(shè)備購銷合同，從而使得增值額降低而節(jié)省了應(yīng)納土地增值稅。第二，若納稅人進(jìn)行新建房的銷售，可以與購買者簽訂兩份合同，一份是房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移合同，另一份是設(shè)備安裝及裝潢、裝飾合同，則納稅人只就第一份合同上注明的金額繳納土地增值稅，而第二份合同上的注明金額屬于營業(yè)稅的征稅范圍，不用計(jì)征土地增值稅

　　三、銷售價(jià)格定價(jià)的稅務(wù)籌劃

　　《土地增值稅暫行條例》規(guī)定，納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過扣除項(xiàng)目金額的20%時(shí)，免征土地增值稅；增值額超過扣除項(xiàng)目金額的20%的，應(yīng)就其全部增值額按規(guī)定納稅。

　　納稅人應(yīng)設(shè)法享受免稅的稅收優(yōu)惠?，F(xiàn)假定，某房地產(chǎn)開發(fā)的商品房銷售價(jià)格為a，營業(yè)稅稅率為5%，城市維護(hù)建設(shè)稅稅率為7%，教育費(fèi)附加為3%，除銷售稅金及附加外的扣除項(xiàng)目金額為b，則全部扣除項(xiàng)目金額為：

　　b+5%a（1+7%+3%）=b+5.5%a

　　要享受免稅的稅收優(yōu)惠，增值率必須小于20%，得出：

　　[a-（b+5.5%a）]/（b+5.5%a）<20%

　　解以上不等式可知，a<1.2848b，即納稅人想要享受免征土地增值稅的優(yōu)惠，其銷售額不能超過除銷售稅金及附加以外的扣除項(xiàng)目金額的1 2848倍，否則將全額征稅。

　　從上述推理可知，當(dāng)a=1.2848b時(shí)，增值率剛好為20%.當(dāng)增值率略高于20%時(shí)，應(yīng)適用“增值率為50%以下，稅率為30%”的規(guī)定。假定售價(jià)提高到a+x（即1.2848b+x），相應(yīng)的銷售稅金及附加提高了5.5%x，則：

　　允許扣除項(xiàng)目金額=b+5.5%a+5.5%x

　　=b+7 .0664%b+5.5%x =107.0664%b+5.5%x增值額=1.2848b+x-（107.0664%b+5.5%x）

　　=21.4136%b+94.5%x應(yīng)納土地增值稅=（21.4136%b+94.5%x）30% =6.42408%b+28.35%x

　　若納稅人欲通過提高售價(jià)達(dá)到增加收益，就必須使x>6.42408%b+28.35%x，即x>0.0897b.這就是說，如果想通過提高售價(jià)取得更大的收益，就必須使價(jià)格超過除銷售稅金及附加以外的扣除項(xiàng)目金額的1.3745倍（即1.2848+0.0897）。

　　從上面分析可知，納稅人在銷售房地產(chǎn)時(shí)售價(jià)的確定應(yīng)遵循的規(guī)律是，當(dāng)除銷售稅金及附加后的扣除項(xiàng)目金額為b時(shí)，將售價(jià)定為1.2848b是該納稅人可以享受免稅優(yōu)惠的最高價(jià)位。這一價(jià)格既可享受免稅又可獲得較大的收益，如果售價(jià)低于該價(jià)位，雖也能享受免稅，卻只能獲取較低的收益，如欲提高售價(jià)，則必須使價(jià)格高于1.3745b，否則價(jià)格提高帶來的收益將不足以彌補(bǔ)價(jià)格提高所增加的稅收負(fù)擔(dān)。當(dāng)稅率將從30%躍升到40%時(shí)，也可依此類推，從而得出每一檔稅率起征點(diǎn)的最佳價(jià)格的確定標(biāo)準(zhǔn)。

　　四、利息支出的稅務(wù)籌劃

　　納稅人在進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)時(shí)，由于投資金額巨大，一般都會(huì)發(fā)生大量的借款，所以利息支出在房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用（包含在扣除項(xiàng)目金額）中的占比較大。

　　根據(jù)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，按取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的5%以內(nèi)計(jì)算扣除。用公式表示為：

　　房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用=利息+（取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款+房地產(chǎn)開發(fā)成本）×5%如果納稅人不能按照轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С?，或不能夠提供金融機(jī)構(gòu)貸款證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。用公式表示為：

　　房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用=（取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款+房地產(chǎn)開發(fā)成本）×10%

　　如果納稅人在能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С?，并能夠提供金融機(jī)構(gòu)貸款證明的，利息支出的稅務(wù)籌劃的空間就較大。如果納稅人在進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)時(shí)，借款數(shù)額較大，其利息實(shí)際數(shù)大于取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款加上房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的5%，則企業(yè)應(yīng)盡量提供金融機(jī)構(gòu)證明，采用第一種方式據(jù)實(shí)計(jì)扣利息，以增加扣除項(xiàng)目金額，降低增值額，節(jié)省稅款。如果納稅人在進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)時(shí)，自有資金比較充裕，借款數(shù)額較小，其利息實(shí)際數(shù)小于地價(jià)款加上房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的5%，則可以不分?jǐn)偨杩罾⒒虿惶峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明，這樣就可以按第二種方式計(jì)扣利息，也能使利息扣除項(xiàng)目金額達(dá)到最大，同樣有利于納稅人節(jié)省稅款。

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