「摘要」本文首先就加入WTO對中國稅法的影響進(jìn)行總體評價(jià)，認(rèn)為從積極義務(wù)的遵守來看，除了關(guān)稅法以外，WTO對中國稅法并不會帶來巨大的直接沖擊。但作為全球最大的自由開放的多邊貿(mào)易體制，WTO代表著國際經(jīng)濟(jì)一體化以及法治化趨勢，因此中國稅法不得不適應(yīng)這種趨勢積極主動地進(jìn)行自我調(diào)整和改革。加入WTO以后，中國稅法在市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中形成的國際化、法治化以及私法化趨勢必將繼續(xù)得到強(qiáng)化，從而使得中國稅法在內(nèi)因外力的綜合作用下不斷完善和發(fā)展。

　　「關(guān)鍵詞」WTO，中國稅法，發(fā)展趨勢

　　中國加入WTO除了對經(jīng)濟(jì)體制產(chǎn)生影響外，對于我國法律制度的影響也將是巨大而深遠(yuǎn)的。與其他法律所面臨的直接沖擊相比，加入WTO對中國稅法的影響除了關(guān)稅法之外相對間接得多。關(guān)稅是主權(quán)國家的經(jīng)濟(jì)衛(wèi)士，在發(fā)達(dá)國家的倡導(dǎo)和推動下，關(guān)稅減讓一直是“關(guān)貿(mào)總協(xié)定”前七輪多邊談判的重心和焦點(diǎn)。在談判過程中所達(dá)成的“關(guān)稅減讓表”對相關(guān)成員即構(gòu)成一項(xiàng)法律義務(wù)，其中關(guān)稅稅率的降低、關(guān)稅種類的調(diào)整以及關(guān)稅配額分配政策的改變都將直接導(dǎo)致關(guān)稅法的修改。這是我國申請加入世界多邊貿(mào)易體制必須承擔(dān)的代價(jià)，也是推動世界商品貿(mào)易自由化的重要舉措，當(dāng)然，加入世界貿(mào)易組織后，我國關(guān)稅并不是要完全取消，特別是對于幼稚產(chǎn)業(yè)，在過渡期內(nèi)，關(guān)稅仍然能夠起到非常強(qiáng)大的保護(hù)作用。因此，研究如何利用WTO的現(xiàn)有規(guī)則體系，最大限度地發(fā)揮關(guān)稅在限制進(jìn)口、保護(hù)民族產(chǎn)業(yè)方面的作用，也是關(guān)稅法改革面臨的重大議題。

　　WTO關(guān)于法律的透明度和統(tǒng)一實(shí)施要求對中國稅法的建設(shè)無疑提出了更高的標(biāo)準(zhǔn)，這會在一定程度上和一段時(shí)間內(nèi)與中國稅法發(fā)生摩擦，但是中國立法機(jī)關(guān)在提高法律透明度方面一直在不懈地努力，法律、法規(guī)和規(guī)章的公開性完全可以得到保證，規(guī)范性行政文件的公布、咨詢和審查監(jiān)督，按照依法治稅的要求也是可以逐步做到的。至于法律的統(tǒng)一實(shí)施問題，我國在國家結(jié)構(gòu)上實(shí)行單一制，中央和地方國家機(jī)構(gòu)職權(quán)的劃分，遵循在中央統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)下，充分發(fā)揮地方主動性、積極性的原則；在立法方面，財(cái)政稅收的基本制度由全國人大及其常委會享有專有立法權(quán)；在行政管理方面，地方各級人民政府隸屬于國務(wù)院，服從其統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)，因此，WTO協(xié)定在我國的統(tǒng)一實(shí)施在法律上是有保障的。至于區(qū)域發(fā)展帶來的問題，可以通過政策調(diào)整和加強(qiáng)行政監(jiān)督來解決。

　　與加入WTO對中國稅法的制度性影響相比，WTO所代表的世界多邊自由貿(mào)易體制及其內(nèi)含的經(jīng)濟(jì)自由化、一體化及法治化觀念，對中國稅法的沖擊更為長遠(yuǎn)和持久。中國稅法除了考慮如何修改舊法或制定新法以保持與WTO規(guī)則的一致外，更需高瞻遠(yuǎn)矚地為中國經(jīng)濟(jì)的改革開放積極有效地發(fā)揮作用。在新的形勢下，繼續(xù)強(qiáng)化為市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展和對外經(jīng)貿(mào)合作服務(wù)，加強(qiáng)稅收法治、促進(jìn)依法治稅，在努力維護(hù)稅收主權(quán)的同時(shí)積極與國際接軌，是WTO對中國稅法在觀念上的最高層次的沖擊。而在具體制度的建設(shè)上，稅法必須有效地發(fā)揮對高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)和外貿(mào)出口、跨國投資的積極引導(dǎo)和推動作用，通過擴(kuò)大稅收的作用范圍，解決高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域的新的稅法問題，以及加強(qiáng)納稅人權(quán)益的保護(hù)和稅收征管措施的改進(jìn)等，為我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展?fàn)I造一個(gè)良好的稅收法制環(huán)境。

　　總之，加入WTO對中國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展是一個(gè)新的契機(jī)，它對國內(nèi)的各項(xiàng)法律制度（包括稅法）同樣是一個(gè)契機(jī)。稅法應(yīng)該把握這個(gè)契機(jī)，以開放的姿態(tài)完善各項(xiàng)制度，迎接WTO時(shí)代的到來，為中國經(jīng)濟(jì)步入世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展的軌道起到良好的推動作用。

　　一、國際化趨勢

　　在申請加入世界貿(mào)易組織（包括WTO成立以前“復(fù)關(guān)”）的過程中，中國稅法逐漸擺脫計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下的偏執(zhí)和狹隘并且日趨走向國際化已是不爭的事實(shí)。隨著市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的深入和對外交流合作的展開，稅法開始改變過去那種按所有制身份分別立法的狀況，在國有企業(yè)收益分配中正確地處理了利潤和稅收的關(guān)系，稅率的結(jié)構(gòu)和水平順應(yīng)國際上稅法改革的潮流作了大幅度的簡化及降低，個(gè)人所得稅法和增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅等流轉(zhuǎn)稅法已經(jīng)統(tǒng)一地適用于內(nèi)外資企業(yè)和個(gè)人。即使是在較為敏感的外資企業(yè)稅收優(yōu)惠方面，也根據(jù)國際慣例和我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實(shí)際作過調(diào)整，如將所得減免優(yōu)惠從原來適用于所有形式的外商投資企業(yè)縮小到生產(chǎn)型外商投資企業(yè)。WTO的規(guī)則體系所反映的是經(jīng)濟(jì)全球化、市場化和知識化的趨勢，盡管其中存在著大國之間的利益沖突和折衷，但是這種體制對于生產(chǎn)力的發(fā)展無疑會起到積極向上的作用。發(fā)展中國家雖然在經(jīng)濟(jì)、技術(shù)、管理等許多方面落后于發(fā)達(dá)國家，但是融入世界多邊經(jīng)貿(mào)體系并利用WTO的現(xiàn)有規(guī)則參與各種談判，使自己的利益能夠得到最大程度的體現(xiàn)和保護(hù)是必然的選擇。中國選擇了申請恢復(fù)“關(guān)貿(mào)總協(xié)定”締約國地位和加入“世界貿(mào)易組織”，也就意味著認(rèn)同WTO所奉行的規(guī)則和所倡導(dǎo)的理念。這種選擇對稅法的影響就是，隨著中國經(jīng)濟(jì)國際化程度的進(jìn)一步加深，稅法的國際化傾向也會越來越明顯。

　　稅法的國際化并不是指稅法所代表的主權(quán)因素在WTO體制下不復(fù)存在，相反，稅法的國際化是在經(jīng)濟(jì)全球化背景下更好地維護(hù)國家主權(quán)和利益的方式。它的核心內(nèi)容即在于，稅法應(yīng)該順應(yīng)全球經(jīng)濟(jì)一體化的趨勢，協(xié)調(diào)促進(jìn)經(jīng)濟(jì)資源的全球流動與合理滿足本國特殊需要的關(guān)系，在觀念、原則、制度和規(guī)則等各個(gè)方面充分汲取國際稅收法律實(shí)踐中對中國稅法完善有所裨益之處。

　　加入WTO后中國稅法的國際化的過程應(yīng)是遠(yuǎn)期規(guī)劃和近期接軌的統(tǒng)一。遠(yuǎn)期規(guī)劃就是要順應(yīng)WTO代表的經(jīng)濟(jì)全球化趨勢，使中國稅法在實(shí)現(xiàn)國內(nèi)效率與公平的同時(shí)，還應(yīng)有利于全球資源的合理流動和有效配置。如果中國稅法觀念上固步自封，制度上畫地為牢，這在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代尚可能達(dá)到獲得財(cái)政收入和宏觀調(diào)控經(jīng)濟(jì)的特殊效果，但是在WTO體制下，不管是對稅收收入的渴望還是對經(jīng)濟(jì)調(diào)控效果的追求，都不得不開始重視國際經(jīng)濟(jì)和政治因素的作用。不難想象，一項(xiàng)原本以追求稅收收入最大化為目的的增稅措施完全可能因?yàn)閲H資本的轉(zhuǎn)移和國內(nèi)資本的外逃而中途夭折，一項(xiàng)旨在吸引國際投資的稅收優(yōu)惠措施也完全可能因投資者的母國不予提供稅收饒讓待遇而難于奏效，甚至還有可能由此導(dǎo)致國際貿(mào)易規(guī)則的扭曲，引發(fā)WTO體制下的貿(mào)易爭端。因此，中國稅法的發(fā)展首先應(yīng)該從觀念上嵌入一個(gè)國際化的視角，在經(jīng)濟(jì)資本全球流動的背景下重新考慮稅收立法、執(zhí)法的客觀效果，破除計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下的偏執(zhí)與狹隘做法。而在此過程中的稅收協(xié)調(diào)必將得到進(jìn)一步重視和體現(xiàn)。通過國際間主動、前瞻和積極的合作，逐漸消除中國稅法與國際上的差距與摩擦，以開放的姿態(tài)和飽滿的熱情加入稅法合作的國際實(shí)踐，將是中國稅法一項(xiàng)長期而又艱巨的任務(wù)。

　　中國稅法與國際的近期接軌是指在保持現(xiàn)行稅法總體延續(xù)性的基礎(chǔ)上，重點(diǎn)完善涉外稅收制度，增強(qiáng)其征收管理制度和實(shí)踐的透明度，并對與WTO原則及國際稅收慣例相沖突的稅收政策及稅收立法加以調(diào)整，以便盡可能地和WTO主要成員國的通行稅制相銜接，為在多邊貿(mào)易體系下開展國際經(jīng)濟(jì)交往創(chuàng)造良好的稅收環(huán)境。

　　無論是遠(yuǎn)期規(guī)劃還是近期接軌，都需要在權(quán)衡本國利益的基礎(chǔ)上腳踏實(shí)地地從事研究和實(shí)踐。基于此，中國稅法積極參與國際協(xié)調(diào)應(yīng)是無可回避的選擇。對于國際稅務(wù)協(xié)調(diào)（internationaltaxaffairscoordination），中國稅收學(xué)界已有所研究。但他們對之界定的范圍相對狹窄，認(rèn)為其僅僅同對物稅相聯(lián)系，而與對人稅無關(guān)，指的是有關(guān)國家之間稅收事務(wù)和稅收制度的相互配合和協(xié)調(diào)，主要有關(guān)稅同盟和關(guān)稅約束等形式。從法學(xué)的角度衡量，這是值得商榷的。稅法的國際協(xié)調(diào)的基本含義是，在堅(jiān)持本國稅收主權(quán)的基礎(chǔ)上，各國基于共同利益的需要或共同承擔(dān)的國際義務(wù)，積極主動地在稅法建設(shè)方面相互配合、求同存異，緩和或努力消除國家之間稅收利益的沖突。因此，稅法國際協(xié)調(diào)的范圍，不僅包括對物稅，也應(yīng)包括對人稅；不僅包括關(guān)稅、增值稅、消費(fèi)稅等間接稅，也應(yīng)包括所得稅、財(cái)產(chǎn)稅等直接稅。稅法國際協(xié)調(diào)的形式則主要表現(xiàn)為稅收國際協(xié)定的談判、簽訂和實(shí)施。中國加入WTO以后，與各成員在稅收制度方面的摩擦和沖突將會越來越頻繁。雖然WTO已經(jīng)為各國法律的變革提出了原則性的要求，但在國家利益的制約和驅(qū)動下，這個(gè)進(jìn)程將是漫長和復(fù)雜的，其中尤以WTO未提出具體要求的許多稅法領(lǐng)域?yàn)樯?。正因?yàn)槿绱?，我們認(rèn)為，WTO體制下中國稅法的改單，包括稅法的國際化是一個(gè)漸進(jìn)的過程，在稅法的國際協(xié)調(diào)過程中必須堅(jiān)持順應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化趨勢與維護(hù)國家經(jīng)濟(jì)安全的辯證統(tǒng)一。

　　WTO對市場準(zhǔn)入的要求體現(xiàn)了時(shí)間的過渡，與這個(gè)進(jìn)程相一致，一國的稅法改革也應(yīng)是漸進(jìn)的。市場準(zhǔn)入的法律含義本身就體現(xiàn)為國家通過實(shí)施各種法律和規(guī)章制度對本國市場對外開放程度的一種宏觀的掌握和控制。中國堅(jiān)持以“發(fā)展中國家”的地位加入WTO，即意味著一些需要國家保護(hù)和扶持的行業(yè)可以有較長時(shí)間的調(diào)整期。反映到稅法變革上來，也就意味著稅法國際化的目標(biāo)不可能一蹴而就，也不需要一步到位。稅法的設(shè)計(jì)仍應(yīng)基于本國經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)狀況，并能夠促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整。離開這種考慮，片面追求稅法的國際化和趨同化是不現(xiàn)實(shí)的。因此，中國稅法應(yīng)充分利用WTO框架內(nèi)各種協(xié)議規(guī)則的例外性安排，為國內(nèi)企業(yè)的調(diào)整和應(yīng)變提供一定的周轉(zhuǎn)時(shí)間。雖然稅法設(shè)計(jì)的主體目標(biāo)是建立一個(gè)國內(nèi)外企業(yè)公平競爭的稅收環(huán)境，以體現(xiàn)稅收中性原則，不影響資源的市場有效配置，但是除此之外，它還應(yīng)該特別考慮發(fā)展中國家的具體國情，考慮行業(yè)差別和區(qū)域差別，體現(xiàn)出稅收的非中性作用，通過差別稅收待遇，運(yùn)用稅收杠桿實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)公平與發(fā)展的目標(biāo)。

　　二、法治化趨勢

　　作為一種治國方略，法治是作為人治的對立物而出現(xiàn)的。幾千年來，圍繞著法治的目標(biāo)和內(nèi)容，中外思想家們一直在苦苦地思考和探索，以期科學(xué)、理性地認(rèn)識法治的本質(zhì)含義。這是一種永無止境的追求，就正如人類通過近代的民主革命和法律變革，雖然已經(jīng)達(dá)到了前所未有的法治化狀態(tài)，但仍然無法停止對更加科學(xué)完善的理想境界的追求一樣。法治是人類對自己未來生活的憧憬和現(xiàn)實(shí)追求。在正義、平等、人權(quán)、自由等價(jià)值理念的引導(dǎo)下，法治的理論雖然層出不窮，但只會使其得到更高層次的升華；法治的實(shí)踐雖然形態(tài)百樣，但都是對人類自身的弱點(diǎn)的不斷克服和制約。與其說法治是一種早已設(shè)計(jì)好的制度模式和秩序狀態(tài)，不如說法治是一種在國家政治生活領(lǐng)域人類為追求美好生活而形成的一種價(jià)值觀。正是這種價(jià)值觀，成為人們制定法律的標(biāo)準(zhǔn)和執(zhí)行法律、遵守法律的指導(dǎo)思想。

　　中國加入WTO后稅收法治化的發(fā)展趨勢主要表現(xiàn)為對稅收法定主義的追求和實(shí)踐，它既反映了法治形式意義上的價(jià)值，又體現(xiàn)了法治在實(shí)體上的價(jià)值，國家向所管轄的人民課稅，人民負(fù)有納稅義務(wù)，這是古今中外的一貫定則。只是古代國家的主權(quán)在君王之手，課稅權(quán)亦自然屬于君權(quán)的作用范圍之內(nèi)，稅收的課征和減免，均以君主的命令為依據(jù)。降至近代，民主思想泛濫，國家主權(quán)逐漸由君王手中轉(zhuǎn)移至國民全體，課稅權(quán)也隨之由國民全體掌握。在西方稅法的歷史演變中，圍繞著與君王爭奪課稅權(quán)的斗爭逐漸形成了“無代表，則無課稅”的原則。即凡課稅事項(xiàng)均應(yīng)由全體國民所推出的代表。通過憲法程序?qū)⑵渲贫榉?，作為課稅的依據(jù)。為確保課稅權(quán)力歸屬全體國民，許多國家都將稅收法定主義的內(nèi)容明定于憲法之中。非有法律規(guī)定，一般不得征收新稅，修改或廢除舊稅。非有法律規(guī)定，任何人不得全部免除或部分免除應(yīng)繳的該項(xiàng)稅款。

　　至于稅收法定主義原則的內(nèi)容，國內(nèi)學(xué)者的意見比較統(tǒng)一，一般認(rèn)為包括課稅要素法定原則、課稅要素明確原則以及征稅合法性原則。WTO規(guī)則體系中所確立的貿(mào)易規(guī)則透明度原則、法律統(tǒng)一實(shí)施原則以及行政行為司法審查原則其實(shí)都可以在稅收法定主義中得到體現(xiàn)。無論是課稅要素法定，抑或是課稅要素明確。還是征稅程序合法，都對透明性原則只會強(qiáng)化而不可能減弱。因?yàn)檫@里所謂的“法律”一般都是指狹義上的“法律”，即最高立法機(jī)關(guān)依據(jù)法定程序所制定的法律，行政機(jī)關(guān)就一些具體而微的稅收問題進(jìn)行立法也須經(jīng)過特別授權(quán)。這在很大程度上提升了稅法的效力層次，使得稅法的透明性問題在稅收法定主義的框架下就可以加以解決。如果中國將來能夠建立違憲審查制度，那么稅收法定主義無疑也會成為判定行政法規(guī)、規(guī)章以及所有抽象行政行為合憲性的重要標(biāo)準(zhǔn)。即使不實(shí)行稅法違憲審查而采納普通的行政訴訟制度，稅收法定主義的要求也會對WTO所確立的行政行為司法審查原則的實(shí)施大有裨益。至于在保持稅法在全國范圍內(nèi)統(tǒng)一實(shí)施的問題上，一方面需要國家調(diào)整稅收地域和行業(yè)區(qū)別的宏觀政策，修改與WTO明顯沖突的國內(nèi)立法，以免發(fā)生中國對自己所承諾義務(wù)的違反，另一方面稅收法定主義對地方的稅收立法、執(zhí)法和司法也會有很大的制約作用，例如規(guī)定地方無權(quán)開征新稅，地方對中央的稅收立法必須貫徹實(shí)施，地方對中央稅無權(quán)減免，對地方稅的減免也只能依法進(jìn)行等。故稅收法定主義是中國加入WTO之后必然要大力加強(qiáng)建設(shè)的課題。

　　稅收法定主義所體現(xiàn)的稅收法治精神除了形式層面上的課稅法定、依法課征要素明確、效力范圍明確等內(nèi)容外，其實(shí)早已將法治的實(shí)體價(jià)值，如正義、公平、民主、自由等作為自己的歷史和邏輯前提。從稅收法定主義的歷史發(fā)展中不難看出，稅收法定主義始終都是以對征稅權(quán)的限制為其內(nèi)核的，而法治的本質(zhì)內(nèi)容之一也在于權(quán)力的依法行使。故稅收法定主義“構(gòu)成了法治主義的重要組成部分，是法治主義規(guī)范和限制國家權(quán)力以保障公民財(cái)產(chǎn)權(quán)利的基本要求和重要休現(xiàn)，對法治主義的確立起到了先導(dǎo)的和核心的作用”。這里的“法”是反映人民共同意志的民主立法，也是保障納稅人利益不受侵犯的自由之法，其中所滲透的正義、平等。人權(quán)等價(jià)值，正是現(xiàn)代法治的基本要求。所以，稅收法定主義從形式上看可能只是征稅必須有法律依據(jù)，但其對征稅所依之法應(yīng)當(dāng)是人民依照代議程序制定之法的要求卻與法治的精神天然地一致。

　　遺憾的是，中國通過加強(qiáng)稅收法定主義而建設(shè)稅收法治的目標(biāo)仍非短期所能達(dá)到。目前不僅形式上的課稅必須由立法機(jī)關(guān)以法律規(guī)定的要求難以滿足，稅收法治實(shí)體價(jià)值的實(shí)現(xiàn)也由于我國目前民主和憲政建設(shè)的滯后同樣存在很大的差距。由此，我們認(rèn)為中國加入WTO之后稅收法治化的趨勢須經(jīng)由以下幾方面的工作得以強(qiáng)化：

　　1.規(guī)范授權(quán)立法，完善稅收法制。雖然在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型時(shí)期由于稅制變動頻繁而確有必要通過授權(quán)立法，以維持法律的適應(yīng)性，但在應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵守稅收法定主義的中國稅法體系中，除了《個(gè)人所得稅法》、《外商投資企業(yè)與外國企業(yè)所得稅法》以及《稅收征收管理法》、《農(nóng)業(yè)稅條例》之外，全是由國務(wù)院發(fā)布的行政法規(guī)，或財(cái)政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布的規(guī)章、命令、指示等，這卻很難說是一個(gè)十分正常的現(xiàn)象。因?yàn)檫@會給行政權(quán)借稅收立法侵犯公民或企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益和行為自由提供一條不受制約的途徑。自己立法、自己執(zhí)法在任何國家都很難做到保證其內(nèi)容的公正和程序的細(xì)致，故而只會導(dǎo)致行政權(quán)的膨脹和濫用。當(dāng)務(wù)之急是嚴(yán)格遵守稅收法定主義所要求的課稅要素法定原則，限制授權(quán)立法的目的范圍和內(nèi)容、規(guī)范授權(quán)立法的程序。毫無疑問，將有關(guān)稅收的全部立法權(quán)不加限制地授權(quán)行政機(jī)關(guān)以行政法規(guī)或行政規(guī)章的方式加以立法是不符合稅收法定主義的，稅收授權(quán)立法只能限于個(gè)別的、具體的委托，只能在課稅要素法定和明確的前提下根據(jù)立法機(jī)關(guān)的授權(quán)對具體、個(gè)別的事項(xiàng)加以補(bǔ)充和細(xì)化。如果立法機(jī)關(guān)不履行自己的職責(zé)，在未加限制的情況下將立法權(quán)的一部分移轉(zhuǎn)給行政機(jī)關(guān)，同樣是一種違反憲法的行為。

　　2.建立違憲審查制度，站在“合憲性”的高度促進(jìn)稅收法治。不管是建立獨(dú)立的憲法法院，抑或是獨(dú)立的憲法監(jiān)督委員會；還是在目前的全國人民代表大會體制下建立相對獨(dú)立的憲法委員會，違憲審查制度所代表的憲法司法化的趨勢必將是中國法治，包括稅收法治的必經(jīng)之路。違憲審查制度將使得憲法的最高效力地位通過個(gè)案審查在整個(gè)法律體系中穩(wěn)定地確立和強(qiáng)化，任何與憲法相沖突的法律將歸于無效的制度將不再單純地停留在紙面和口頭上，而變成活生生的實(shí)踐。稅收法定主義雖然是稅收立法和執(zhí)法的最高準(zhǔn)則，但是如果不通過違憲審查制度，即使出現(xiàn)違反稅收法定主義的行為也難以得到糾正。由此就要求憲法做出相應(yīng)的修改，一方面確認(rèn)違憲審查制度，另一方面將有關(guān)稅收法定主義的內(nèi)容以憲法規(guī)范的形式寫進(jìn)憲法。我們相信，通過這種制度設(shè)計(jì)，不僅可以使稅收法治形式意義上的價(jià)值充分地實(shí)現(xiàn)，同時(shí)還可以保證稅法的公平、正義、自由、民主、人權(quán)等實(shí)體價(jià)值在違憲審查過程中很好地貫徹。雖然我國憲法現(xiàn)已確認(rèn)全國人大常委會對憲法擁有監(jiān)督解釋權(quán)，但是由于缺乏違憲審查制度，例如申請進(jìn)行憲法監(jiān)督和解釋的主體資格、受理部門、受理?xiàng)l件和審查標(biāo)準(zhǔn)、審查和解釋程序、時(shí)效和期限等都屬空白，因而很難操作。通過專門立法建立違憲審查制度勢在必行。

　　3.加強(qiáng)立法的民主性、科學(xué)性，使稅法真正成為人民共同意志的體現(xiàn)。稅收法定主義更深層次的要求是，不僅課稅要素由立法機(jī)關(guān)以法律的形式明確規(guī)定，而且必須通過加強(qiáng)立法的民主性和科學(xué)性，保證稅法真正反映人民群眾意志和利益，而不是立法者、執(zhí)法者自身或一部分利益集團(tuán)意志，使稅收法治必須時(shí)刻謹(jǐn)守的公平、正義、人權(quán)、自由等價(jià)值觀念滲透和貫徹在立法的過程和結(jié)果中。目前我國的人民代表大會制度從政治上所反映出的理論上的民主有余，但是參與法制建設(shè)的力量太弱，特別是在稅法這種專業(yè)技術(shù)性較強(qiáng)的領(lǐng)域中尤甚。全國人民代表大會的代表在名額安排和資格設(shè)定時(shí)對政治性因素考慮太多，而將其作為一名立法機(jī)構(gòu)成員的身份考慮太少。如果人大代表缺乏稅法方面的知識，對稅收草案所帶來的利益分配結(jié)果、稅法程序的科學(xué)安排，以及稅收立法的比較和選擇一無所知或知之甚少，不敢想象，這種形式上的民主如何保證稅收的實(shí)質(zhì)正義和程序科學(xué)。從這個(gè)意義上看，盡管全國人大擁有法定的立法權(quán)，但實(shí)際上對稅法的制定擁有最大影響力的仍然是起草稅法草案的行政機(jī)關(guān)或全國人大的某個(gè)工作機(jī)構(gòu)。立法對行政的監(jiān)督制約，立法反映社會公眾的利益和意志在現(xiàn)實(shí)中可能流于形式。從加強(qiáng)稅收立法的角度出發(fā)，我國的最高立法機(jī)構(gòu)-全國人民代表大會應(yīng)該作重大改革。一方面要盡力提高代表的文化水平和參政意識，加強(qiáng)法律專業(yè)知識的學(xué)習(xí)和培訓(xùn)，使其充分領(lǐng)悟自己作為立法機(jī)構(gòu)成員所肩負(fù)的重?fù)?dān)和使命，另一方面為彌補(bǔ)人大代表法律知識不足的缺陷，在立法起草、審議過程中要充分發(fā)揮人大各專門委員會和社會專業(yè)機(jī)構(gòu)的作用，同時(shí)聘請專家學(xué)者參加立法程序，使法律制定的前期工作做到盡可能地科學(xué)、周到、細(xì)致，。除此之外，延長會議審議法律法案的時(shí)間，增加立法草案的理由說明，甚至提供幾種不同的方案都是將來加強(qiáng)稅收立法的可供選擇的方案。

　　三、私法化趨勢

　　稅法與憲法、刑法等部門法一樣，屬于公、私法分類中典型的公法。不管是將稅法置于行政法之下作為經(jīng)濟(jì)行政法的重要組成部分，還是將其歸入經(jīng)濟(jì)法之中的宏觀調(diào)控法，在稅收法律關(guān)系中，國家作為權(quán)力主體地位是始終不會改變和動搖的。中國加入WTO后稅法的私法化趨勢并不會改變稅法的公法地位，而只是強(qiáng)調(diào)，隨著中國經(jīng)濟(jì)與全球經(jīng)濟(jì)一體化的接軌，市場經(jīng)濟(jì)觀念將徹底突破計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期一切以國家意志為中心和出發(fā)點(diǎn)的“稅收權(quán)力論”，稅法中的私法理論、概念、制度和規(guī)范將會越來越普遍，以致于讓人們認(rèn)為，稅法雖然屬于公法，但其形式和內(nèi)容都與私法的距離越來越近，稅法成為整個(gè)公法領(lǐng)域中與私法聯(lián)系為密切的部門。稅法的私法化趨勢主要表現(xiàn)為以下四個(gè)方面：

　　1.課稅理論依據(jù)私法化。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，人們對稅收課征依據(jù)的理解不可能像計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期的中國那樣，始終以國家職能的需要（特別是階級職能的需要）為出發(fā)點(diǎn)，相反，它只可能站在有利于市場發(fā)展的角度討論課稅的依據(jù)，否則就會遭到資本的抵制和反對。西方稅收理論先是遵循“公共需要說”，而后轉(zhuǎn)入“交換說”，進(jìn)而將國家與納稅人之間的稅收征納活動，視為平等的雙方在進(jìn)行市場式的交換活動。這種站在個(gè)人的角度依社會契約的觀點(diǎn)來分析國家行為的方法，與市場經(jīng)濟(jì)的精神能天然地保持一致，故而體現(xiàn)出強(qiáng)烈的私法性質(zhì)。

　　在堅(jiān)持稅法公法性的前提下，如果能夠吸收西方在市場經(jīng)濟(jì)條件下發(fā)展的稅收課征依據(jù)理論，使稅法首先在指導(dǎo)思想上帶有一定的私法色彩，這對中國加入WTO以后的稅法建設(shè)只會有利無害。首先，稅法的理論出發(fā)點(diǎn)將會從國家轉(zhuǎn)移到作為納稅人的私人經(jīng)濟(jì)主體，有利于站在納稅人的角度評論稅收開征的合理性、以及稅法設(shè)計(jì)的得失，使稅法的立法宗旨不僅體現(xiàn)為保障國家依法行使征稅權(quán)，同時(shí)也要體現(xiàn)為保護(hù)納稅人在實(shí)體和程序上的權(quán)利不受非法侵害。其次，可以確認(rèn)，決定稅收的課征范圍、征稅方式、稅收負(fù)擔(dān)率等重要內(nèi)容的根本因素不在于空中樓閣式的國家意志，而在于隱藏于國家意志背后的市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，使得稅法的立和廢問題擺脫隨意性和過強(qiáng)的政治目的性。最后，可以使得稅法的視野更加開闊，使納稅人以其稅法身份為依托，名正言順地參與國家政治生活，通過對財(cái)政支出的監(jiān)督和制約，干預(yù)各種政治權(quán)力的運(yùn)作，促進(jìn)國家民主和法治水平的這一步升華。

　　2.稅法概念范疇私法化。市場主體首先根據(jù)私法確定的范疇和交易規(guī)則開展經(jīng)濟(jì)活動，稅法的切入建立在私法的基礎(chǔ)上，它雖然超越于交易過程但卻必須大量借助于私法規(guī)則去判斷是否征稅，如何征稅，以及在征稅的過程中既保護(hù)稅收的順利征收，又保障納稅人的合法權(quán)益。這樣，在稅法中就必定會出現(xiàn)大量的私法上的概念和范疇。如果完全遵從民法的規(guī)則，則契約自由和意思自治的特點(diǎn)非常容易被人們惡意利用，用來改變稅法上征稅的連接點(diǎn)，以減輕或免除稅負(fù)，引起稅負(fù)不公和其他納稅人的不滿，進(jìn)而會降低征稅的效率和良好的稅收意識的形成。如果完全拋開民法對其概念所給予的確定含義，而由稅務(wù)征收部門根據(jù)交易的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容及其結(jié)果獨(dú)立地判斷是否以及如何征稅，又可能使稅法成為與其他法律格格不入的獨(dú)立王國，難免侵?jǐn)_其他法律業(yè)已形成和維護(hù)的秩序，與私法自治原則相抵觸，危及租稅國家賴以存在的基礎(chǔ)，進(jìn)而沖擊法治國家所要求的法安定性原則，最終使得稅收法定主義徒具軀殼，納稅人的權(quán)利和利益無從保障。這對矛盾的沖突和妥協(xié)，可以演繹出稅法反避稅的全部歷史，并預(yù)示著反避稅工作今后的發(fā)展方向，因此，理解和把握稅法中的私法概念就成為一件非常重要的事情了。

　　在中國加入WTO以后，國內(nèi)貿(mào)易和國際貿(mào)易的界限將逐步打破，再加上電子商務(wù)的進(jìn)一步發(fā)展，稅法中不僅國內(nèi)民商法的概念會越來越多地出現(xiàn)，而且許多國際貿(mào)易慣例及條約的名詞，甚至包括技術(shù)性很強(qiáng)的電子商務(wù)規(guī)則的名詞都會頻繁地在稅法中涌現(xiàn)。交易市場的范圍越廣、主體越復(fù)雜、交易規(guī)則越細(xì)致和獨(dú)特，稅法中跟私法相關(guān)的新名詞、新概念就會越多。這就要求稅法的立法、執(zhí)法、司法單位和人員，不僅要對稅法本身的內(nèi)容有所了解，而且更應(yīng)該首先把握在私法領(lǐng)域中相關(guān)主體如何在特定領(lǐng)域中根據(jù)交易規(guī)則達(dá)成交易，獲取利益。即使是為了維護(hù)稅收的實(shí)質(zhì)公平而采納實(shí)質(zhì)課稅法，也只是對那些濫用私法自治原則。規(guī)避稅法的行為和事實(shí)進(jìn)行否定，所以仍然需要對私法概念按照私法的要求把握其特定含義，并在此基礎(chǔ)上評估其對稅收的影響。

　　3.稅收法律關(guān)系私法化。根據(jù)稅收法定主義的觀點(diǎn)，稅收的課賦和征收必須基于法律的規(guī)定，國民僅根據(jù)法律的規(guī)定承擔(dān)納稅義務(wù)，因此在當(dāng)代社會中，國家與國民之間就稅收而產(chǎn)生的關(guān)系，已經(jīng)基本脫離權(quán)力關(guān)系的性質(zhì)，而變成了一種發(fā)生、變更和消滅都嚴(yán)格地受制于稅法的法律關(guān)系，即稅收法律關(guān)系，它概括的是一種經(jīng)過稅法調(diào)整，而不是完全聽命于權(quán)力的稅收關(guān)系。

　　至于如何理解稅收法律關(guān)系的性質(zhì)，自從該問題提出之日起就存在著尖銳的對立?！皺?quán)力關(guān)系說”是以德國行政法學(xué)家奧特？麥雅為中心的傳統(tǒng)學(xué)說。該學(xué)說把稅收法律關(guān)系理解為國民對國家課稅權(quán)的服從關(guān)系，而國家總是以優(yōu)越的權(quán)力主體的身份出現(xiàn)，因此體現(xiàn)為典型的權(quán)力關(guān)系。“債務(wù)關(guān)系說”是以1919年德國《稅收通則法》制定為契機(jī)，根據(jù)德國法學(xué)家阿爾巴特？亨塞爾的主張所形成的學(xué)說。這一學(xué)說把稅收法律關(guān)系定性為國家對納稅人請求履行稅收債務(wù)的關(guān)系，國家和納稅人之間的乃是法律上的債權(quán)人和債務(wù)人之間的對應(yīng)關(guān)系。因此稅收法律關(guān)系是一種公法上的債務(wù)關(guān)系。我們認(rèn)為，稅法的核心在于依法產(chǎn)生的稅款請求權(quán)，稅收法律關(guān)系代表著一種公法之債。由于將債的概念引入稅法，開拓公法之債的疆域，從而使得稅收法律關(guān)系呈現(xiàn)私法化趨勢。

　　在中國申請加入WTO并著力繼續(xù)深化市場化改革的今天，承認(rèn)稅收法律關(guān)系的“債”的性質(zhì)具有很大的現(xiàn)實(shí)意義，對稅法地位的加強(qiáng)和稅法體系的完善也大有裨益。因此稅收法律關(guān)系的私法化是中國稅法的發(fā)展方向。雖然人們對“公法上債務(wù)”的研究尚不深入，但可以肯定的是，公法之債是一種法定之債，它并不以國家與納稅人之間達(dá)成意思表示上的一致為前提。它不同于合同之債，但近似于侵權(quán)行為之債，即都由法律預(yù)先規(guī)定好構(gòu)成要件，一旦要件齊備，債即可自動產(chǎn)生，債權(quán)人的請求行為無非是對業(yè)已存在的權(quán)利的行使而已，并不妨礙權(quán)利的形成和義務(wù)的產(chǎn)生。除此之外，公法之債還隨時(shí)保持著國家的主體身份，它既享有如私法之債一樣的債權(quán)人身份，同時(shí)又因?yàn)檫@筆債務(wù)所涉及的利益具有公共性，因此法律還會賦予債權(quán)人以許多特殊的權(quán)力，這是任何私法之債的債權(quán)人不可能具有的。比如行政機(jī)關(guān)所擁有更正、決定和自力執(zhí)行的權(quán)利即屬此類。至于公法之債的標(biāo)的不一定是金錢，行為亦可。只不過在稅收之債中，國家和納稅人之間債權(quán)債務(wù)關(guān)系的內(nèi)容主要是金錢給付，而發(fā)票領(lǐng)購、保管、開具以及納稅申報(bào)、代扣代繳稅款等行為是為給付稅款服務(wù)的。

　　4.稅法制度規(guī)范私法化。如果將稅收法律關(guān)系的核心理解為債務(wù)關(guān)系，則可以在稅法中以保護(hù)稅收債權(quán)或保障納稅債務(wù)人利益為目的引入民法債的理論和制度規(guī)范，豐富和完善稅法體系。即使是在將稅收法律關(guān)系理解為權(quán)力關(guān)系的國家，在具體制度上也不妨礙其引入民法債的制度和規(guī)范。如我國對稅收法律關(guān)系并未明確持債務(wù)關(guān)系說，但在《稅收征管法》中有關(guān)納稅擔(dān)保的規(guī)定卻分明是借用了民法的擔(dān)保制度。這樣一來，無論是在稅收實(shí)體法中，還是在稅收程序法中都可能會出現(xiàn)我們非常熟悉的民事債法的制度和規(guī)范。如誠實(shí)信用原則的適用，納稅人信賴?yán)娴谋Ｗo(hù)，稅收優(yōu)先權(quán)，稅收債權(quán)的擔(dān)保、保全，稅收債務(wù)的發(fā)生、變更，稅收債務(wù)的清償、抵消、免除等。如果稅法根據(jù)稅收債權(quán)的特殊情況提供了另外的使用方式和理解視角，則無疑應(yīng)當(dāng)尊重稅法的選擇；如果這種規(guī)定尚不存在，而只是肯定了對民事債法制度的引用，那么完全可以依照民法所規(guī)定的程序和內(nèi)容來理解和運(yùn)作該項(xiàng)制度。所以，稅法與私法的聯(lián)系除了比較純粹的理論和觀點(diǎn)上的契合，以及對征稅對象所涉及的民事行為的不得已的引用外，已經(jīng)開始主動地將民事債法的制度和規(guī)范納入相關(guān)稅法體系，使其與稅法成為完整的整體。隨著稅法對民法制度利用程度的加深，稅法的私法化色彩將會越來越濃厚，稅法作為稅收債權(quán)法的特征也會顯得越來越明顯。

　　「注釋」

　　1《中華人民共和國憲法》第3條。

　　2《中華人民共和同立法法》第8條。

　　3《中華人民共和國憲法》第110條。

　　4雖然中國在法律的統(tǒng)一實(shí)施方在具有制度保障的可能性，但是由于我國對稅收法定主義原則在理論和實(shí)踐上都缺乏研究、因此法出多門、相互抵觸的現(xiàn)象十分普遍，稅法體系內(nèi)部效力的統(tǒng)一性難以保證，這實(shí)際上也是有違世界貿(mào)易組織關(guān)于法律統(tǒng)一實(shí)施的要求的。

　　5即WTO成員不僅在對外貿(mào)易政策的制定上受到WTO各項(xiàng)規(guī)則制度的拘束，而且其他相關(guān)國內(nèi)政策和法律的制定方面也受到WTO制度的影響。參見蕭凱：《WTO的制度性影響及其法律分析》，載《法學(xué)評論》2000年第4期。

　　6如消費(fèi)立稅，制定燃油稅。社會保障稅。環(huán)境污染稅等。

　　7如對電子商務(wù)征稅過程中劃分商品或勞務(wù)、常設(shè)機(jī)構(gòu)的標(biāo)準(zhǔn)。稅收管轄權(quán)的確立等。

　　8如將國營企業(yè)所得稅、集體企業(yè)所得稅和私營企業(yè)所得稅合并為企業(yè)所得稅，統(tǒng)一適用于任何所有制形式的內(nèi)資企業(yè)。

　　9如通過兩步利改稅，辨清了刊潤和稅收各自不同的法律性質(zhì)，正確地將利潤界定為投資者收益，而稅收則為國家以政權(quán)行使者的身份為履行國家職能而面問任何主體強(qiáng)制、無償獲得的收入。

　　10參見劉劍文、熊偉：《WTO與中國外資稅收優(yōu)惠法律制度之改革》，載《中外法學(xué)》2001年第2期；熊偉、劉劍文：《WTO體制下中國高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展的稅法對策》，載徐杰主編：《經(jīng)濟(jì)法論叢》（第2卷），法律出版社2001年版。

　　11參見葛惟熹主編：《國際稅收學(xué)》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1999年6月第1版前言。

　　12有關(guān)所得稅國際協(xié)調(diào)問題，參見劉劍文：《國際所得稅研究》，中國政法大學(xué)出版社2000年3月第1版，第212－235頁。

　　13參見劉光明：《WTO發(fā)展中國家稅制改革-一訪廈門大學(xué)教授鄧力平》，載《財(cái)政與稅務(wù)》2000年第3期。

　　14關(guān)于稅收法定主義的發(fā)展與完善，詳見陳剛：《憲法化的稅法學(xué)與納稅者基本權(quán)》，系作者為[日]北野弘久：《稅法學(xué)原論》中文版所作的譯者序，中國檢察出版社2001年1月第1版，第10一19頁。

　　15參見劉劍文：《西方稅法基本原則及其對我國的借鑒作用》、載《法學(xué)評論》1996年第3期；張守文：《論稅收法定主義》，載《法學(xué)研究》1996年第6期；徐孟洲：《論稅法的基本原則》，載史際春主編《經(jīng)濟(jì)法學(xué)評論》（第1卷），中國人民大學(xué)出版社2000年版。

　　16［日］金子宏：《日本稅法原理》，劉多田等譯，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1997年8月1版，第48頁。

　　17《農(nóng)業(yè)稅條例》雖然名為“條例”，但因是1958年全國人大常委會通過的，所以從立法權(quán)限的角度來看，其實(shí)質(zhì)上應(yīng)當(dāng)是“稅收法律”。

　　18參見陳清秀：《稅捐法定主義》，載《當(dāng)代公法理論—一翁岳生先生六秩華誕祝壽文集》，臺灣月旦出版社股份有限公司l996年4月版，第595頁。

　　19稅法究竟是保障征稅權(quán)力運(yùn)作的“征稅之法”，還是保障納稅人基本權(quán)利之法；稅收概念的形成是完全割裂稅收的征收與使用，還是應(yīng)當(dāng)將這兩方面結(jié)合起來，日本著名稅法學(xué)家北野弘久教授持后一見解，其思想發(fā)人深省，對中國的稅法學(xué)建設(shè)具有很強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)指導(dǎo)意義。參見北野弘久：《稅法學(xué)原論》（第4版），陳剛等譯，中國檢察出版社2001年1月第1版。

　　20應(yīng)特別說明的是，稅法的私法化并不是說稅法由公法性質(zhì)改變?yōu)樗椒ㄐ再|(zhì)，而是指私法對稅法的重要影響，以及稅法與私法的密切聯(lián)系。

　　21參見張馨；《公共財(cái)政論綱》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2000年3月版，第8章。

　　22日本學(xué)者金子宏將其稱為“借用概念”，并對如何理解提出了一些看法。參見金子宏前揭書，第77、78頁。中國臺灣學(xué)者葛克昌也基于人們對私法概念的理解不問，勾勒出稅法與私法的分合史。參見葛克昌：《稅法基本問題》，臺灣月旦出版社股份有限公司1996年4月版，第15－18頁。

　　23參見金子宏前揭書，第20、21頁。

　　24參見熊偉：《稅收擔(dān)保制度研究》，載徐杰主編：《經(jīng)濟(jì)法論叢》（第3卷），法律出版社2002年版。

　　25參見熊偉《稅收優(yōu)先權(quán)研究》，載《珞珈法學(xué)論壇》（第2卷）。武漢大學(xué)出版社2002年版。

　　26參見楊小強(qiáng)：《論稅法與私法的聯(lián)系》，載《法學(xué)評論》1999年第6期。