一、定義

　　“單獨財務(wù)報表”是一個歧義較多的概念。在2004年改進(jìn)前的《國際會計準(zhǔn)則》提及了“單獨財務(wù)報表”，但沒有給出定義。改進(jìn)后的《國際會計準(zhǔn)則第27號——合并財務(wù)報表和單獨財務(wù)報表》給出了“單獨財務(wù)報表”術(shù)語的定義和詳細(xì)的解釋，并對單獨財務(wù)報表中對子公司、共同控制主體和聯(lián)營投資的會計處理進(jìn)行了規(guī)定。改進(jìn)后的“單獨財務(wù)報表”是指由母公司、聯(lián)營企業(yè)的投資者或共同控制主體中的合營者列報的財務(wù)報表，其中，投資以直接的權(quán)益份額為基礎(chǔ)、而不是以被投資者的報告結(jié)果和凈資產(chǎn)為基礎(chǔ)進(jìn)行核算。

　　二、編制和列報單獨財務(wù)報表的主體范圍

　　改進(jìn)后的《國際會計準(zhǔn)則第27號》第41條規(guī)定：當(dāng)母公司根據(jù)第10款（母公司豁免編制合并財務(wù)報表的條件）規(guī)定選擇不編制合并財務(wù)報表而編制單獨財務(wù)報表時，其單獨財務(wù)報表中應(yīng)披露：（1）財務(wù)報表是單獨財務(wù)報表的事實；所使用的豁免編制合并報表的條款；已經(jīng)根據(jù)國際財務(wù)報告準(zhǔn)則編制供公開使用的合并財務(wù)報表的公司的名稱和所在國家或者主體地址以及可獲取上述合并財務(wù)報表的地址；（2）列示對子公司、共同控制主體和聯(lián)營的重大投資的清單，包括名稱、公司所在國家或地址，所有權(quán)比例以及持有的表決權(quán)比例（如果表決權(quán)比例與所有權(quán)比例不同）；以及描述對（2）中所列投資的會計處理方法。

　　改進(jìn)后的準(zhǔn)則第42條：若母公司（第41條中規(guī)定的母公司除外）——編制了合并會計報表的公司——在共同控制主體中由權(quán)益的合營者或聯(lián)營投資者編制單獨財務(wù)報表，其單獨財務(wù)報表中應(yīng)披露：（1）報表是單獨財務(wù)報表這一事實，以及如果法律沒有要求而編制這些報表的原因；（2）列示對公司、共同控制主體和聯(lián)營的重大投資的清單，包括名稱、公司所在國家或地址，所有權(quán)比例以及持有的表決權(quán)比例（如果表決權(quán)比例與所有權(quán)比例不同）；以及描述對（2）中所列投資的會計處理方法。

　　從第41條、第42條的規(guī)定可以推論：《國際會計準(zhǔn)則第27號》中所涉及的單獨財務(wù)報表是由母公司編制的，并且主體應(yīng)在以下兩種情況下編制單獨財務(wù)報表：一是在除按照改進(jìn)后《國際會計準(zhǔn)則第27號》、《國際會計準(zhǔn)則第28號》和《國際會計準(zhǔn)則第3l號》規(guī)定編制和列報合并財務(wù)報表（沒有豁免編制合并財務(wù)報表）外，母公司、投資者或合營者為某種目的而自愿并且額外編制的和列報的財務(wù)報表（在此類財務(wù)報表中需要指明所編制的是單獨財務(wù)報表以及編制此單獨財務(wù)報表的目的）；二是按照改進(jìn)后《國際會計準(zhǔn)則第27號》第10款的規(guī)定，豁免編制和列報合并財務(wù)報表的母公司編制和列報的財務(wù)報表。改進(jìn)后的準(zhǔn)則明確指出，如果主體沒有子公司、聯(lián)營企業(yè)或不是合營中的合營者，其編制和列報的財務(wù)報表不是《國際會計準(zhǔn)則第27號》中所稱的“單獨財務(wù)報表”（在此財務(wù)報表中需要說明是單獨財務(wù)報表）。

　　以上所稱的“豁免編制和列報合并財務(wù)報表的母公司”指的是同時滿足下面四個條件的公司：（1）母公司本身是全資子公司，或者由另一個主體完全擁有的子公司，并且母公司以外的其他所有者，包括沒有表決權(quán)的所有者，均被告知且不反對母公司不編制合并財務(wù)報表，本標(biāo)準(zhǔn)相對于改進(jìn)前的豁免標(biāo)準(zhǔn)：“本身完全由另一個企業(yè)擁有的母公司，或幾乎完全由另一個企業(yè)擁有的母公司在征得本公司少數(shù)股權(quán)股東同意時，可以豁免編制合并財務(wù)報表”，去掉了容易引起歧義的“幾乎完全”的字樣，增加了實務(wù)中準(zhǔn)則運(yùn)用的一致性，增加了實務(wù)的可操作性；（2）母公司的債務(wù)性工具或權(quán)益性工具沒有在公開市場（包括國內(nèi)外的股票交易所或柜臺交易市場，包括地方性或區(qū)域性的市場）中進(jìn)行交易；（3）該母公司沒有為了在公開市場發(fā)行任何種類證券的目的，而將其財務(wù)報表在證券委員會或其他監(jiān)管部門備案或處于備案過程中；（4）該母公司的最終母公司或中間母公司按照國際財務(wù)報告準(zhǔn)則編制對外公開的合并財務(wù)報表。其中第2、3、4條標(biāo)準(zhǔn)是改進(jìn)后IAS27新增的內(nèi)容，提高了豁免編制合并會計表的標(biāo)準(zhǔn)，其核心要求是豁免對象的債務(wù)性或權(quán)益性工具未進(jìn)入公開市場的，且豁免對象的最終母公司或中間母公司已經(jīng)按照國際財務(wù)報告準(zhǔn)則編制對外公開的合并財務(wù)報表。

　　從以上條件可以看出，改進(jìn)豁免標(biāo)準(zhǔn)是在避免未公開上市公司不必要的工作量的同時，保證利益相關(guān)者在可以獲得進(jìn)入公開市場的債務(wù)性或權(quán)益性工具的充分信息。由此可知，對于根據(jù)規(guī)定需要編制單獨財務(wù)報表的公司，由于沒有可供利益相關(guān)者使用的關(guān)于公司財務(wù)狀況和盈利情況的信息，其編制單獨財務(wù)報表的目的不在于信息的公開。

　　三、單獨財務(wù)報表中對子公司、共同控制主體和聯(lián)營投資的計量

　　《國際會計準(zhǔn)則第27號》要求所有包含在單獨財務(wù)報表中的投資采用成本法或按照《國際會計準(zhǔn)則第39號》中規(guī)定的方法（公允價值法）核算。根據(jù)國際會計準(zhǔn)則理事會的解釋，單獨財務(wù)報表應(yīng)該重點關(guān)注投資資產(chǎn)的業(yè)績，無論是成本法還是《國際會計準(zhǔn)則第39號》所要求的公允價值法都比權(quán)益法更能提供相關(guān)的信息。成本法能夠提供關(guān)于投資的股利分配方面的信息；公允價值法則比較準(zhǔn)確地反映了該項投資的經(jīng)濟(jì)價值。

　　由于單獨財務(wù)報表是由有特定目的（如獲得投資資產(chǎn)的業(yè)績的相關(guān)信息）的母公司或者豁免編制合并財務(wù)報表的母公司編制的，而且權(quán)益法提供的信息已經(jīng)反映在投資者的經(jīng)濟(jì)主體財務(wù)報表中，因此，要求用成本法核算包含在單獨財務(wù)報表中的投資或者按照《國際會計準(zhǔn)則第39號》核算。例如，如果有特定的投資者需要用單獨財務(wù)報表來分析和確定來自于子公司的股利收入時，使用成本法也能得到的相關(guān)信息。

　　四、其他準(zhǔn)則中涉及單獨財務(wù)報表的條款

　?。?）改進(jìn)后《國際會計準(zhǔn)則第34號——中期財務(wù)報告》。該準(zhǔn)則第14條規(guī)定：“如果企業(yè)最近期的年度財務(wù)報表是合并報表，則中期財務(wù)報告應(yīng)按合并基礎(chǔ)來編制，母公司的單獨財務(wù)報表與最近期的年度財務(wù)報告中的合并報表是不一致和不可比的。如果企業(yè)的年度財務(wù)報告除包括合并財務(wù)報表外，還包括母公司的單獨財務(wù)報表，本準(zhǔn)則既不要求也不禁止將母公司的單獨財務(wù)報表包括在企業(yè)的中期財務(wù)報告中?！庇纱丝梢酝普摚瑢τ冢ㄖ衅冢┖喜⒇攧?wù)報表的使用者來說，單獨財務(wù)報表不是必需的，從（中期）合并財務(wù)報表中就能得到他們所需的相關(guān)信息。單獨財務(wù)報表的編制基礎(chǔ)和編制目的都與（中期）合并財務(wù)報表不同，除非強(qiáng)制要求，企業(yè)可以自行選擇是否編制單獨財務(wù)報表。

　?。?）改進(jìn)后《國際會計準(zhǔn)則第3號——企業(yè)合并》（1998年修訂）。該準(zhǔn)則第6條規(guī)定：“企業(yè)合并可能導(dǎo)致母子公司關(guān)系，即購買方式母公司，被購方是購買方的子公司。在這種情況下，購買企業(yè)應(yīng)在其單獨財務(wù)報表中應(yīng)用本準(zhǔn)則，購買方將其在被購方的權(quán)益份額作為對子公司投資納入其發(fā)布的單獨財務(wù)報表。”母公司（購買方）單獨財務(wù)報表是指將母公司作為一個主體編制的財務(wù)報表，因此，母公司在子公司中享有的權(quán)益應(yīng)被作為一項投資來看待。從而，使用單獨財務(wù)報表的利益相關(guān)者和使用合并財務(wù)報表的利益相關(guān)者應(yīng)不是一個群體，至少應(yīng)當(dāng)懷有不同的目的。

　?。?）改進(jìn)后《國際會計準(zhǔn)則第14號——分部報告》。該準(zhǔn)則第6條規(guī)定：“如果一份財務(wù)報告既包括證券公開交易的企業(yè)的合并財務(wù)報表，也包括母公司或一個或多個子公司的單獨財務(wù)報表，分部信息只需以合并財務(wù)報表為基礎(chǔ)列報。如果子公司本身就是證券公開交易的企業(yè)，則它應(yīng)在其本身的單獨財務(wù)報告中列報分部信息。”第7條還要求：“類似的，如果一份財務(wù)報告既包括證券公開交易的主體的合并財務(wù)報表，也包括該主體在其中擁有財務(wù)權(quán)益并按權(quán)益法核算的聯(lián)營或合營的單獨財務(wù)報表，分布信息只需以該主體的財務(wù)報表為基礎(chǔ)列報。如果按權(quán)益法核算的聯(lián)營或合營本身就是證券公開交易的主體，則它應(yīng)在本身的單獨財務(wù)報表中列報分布信息”。