近幾年來，我國會計(jì)改革工作，特別是會計(jì)準(zhǔn)則、會計(jì)制度的制定工作成效顯著。1997 年，財(cái)政部發(fā)布了第一項(xiàng)具體會計(jì)準(zhǔn)則-《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則－關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》；到2003年6月底，財(cái)政部共發(fā)布了關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露、現(xiàn)金流量表、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)、建造合同、投資、收入、債務(wù)重組、會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更和會計(jì)差錯更正、非貨幣性交易、或有事項(xiàng)、無形資產(chǎn)、借款費(fèi)用、租賃、中期財(cái)務(wù)報告、固定資產(chǎn)和存貨等16項(xiàng)具體會計(jì)準(zhǔn)則。其中，2001年財(cái)政部對現(xiàn)金流量表、債務(wù)重組、投資、會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更和會計(jì)差錯更正、非貨幣性交易等5項(xiàng)準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂；2003年4月又對資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)準(zhǔn)則作了修訂。在會計(jì)制度建設(shè)方面，1998年、2001年，財(cái)政部先后發(fā)布了《股份有限公司會計(jì)制度》和《企業(yè)會計(jì)制度》；為了促進(jìn)外商投資企業(yè)和國有企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)制度》，財(cái)政部先后于2001年、2002年印發(fā)了財(cái)會 [2001]62號《外商投資企業(yè)執(zhí)行<企業(yè)會計(jì)制度>有關(guān)問題規(guī)定》、財(cái)會[2002]5號《外商投資企業(yè)執(zhí)行<企業(yè)會計(jì)制度 >有關(guān)問題解答》、財(cái)企[2002]310號《關(guān)于國有企業(yè)執(zhí)行<企業(yè)會計(jì)制度>有關(guān)財(cái)務(wù)政策問題的通知》；根據(jù)會計(jì)實(shí)務(wù)界反映的情況，針對執(zhí)行中存在的問題，財(cái)政部印發(fā)了財(cái)會[2002]18號《關(guān)于執(zhí)行<企業(yè)會計(jì)制度>和相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答》（以下簡稱“《問題解答（一）》”）、財(cái)會[2003]10號《關(guān)于執(zhí)行<企業(yè)會計(jì)制度>和相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答（二）》（以下簡稱“《問題解答（二）》”）。上述規(guī)定，對企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計(jì)處理提出了具體要求，明確了標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)范了核算，提高了會計(jì)信息質(zhì)量。然而，現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則和制度的制定在一段時間內(nèi)是相對穩(wěn)定的，而實(shí)踐中的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)卻是變化發(fā)展的，因此準(zhǔn)則和制度始終滯后于實(shí)踐中的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)；會計(jì)準(zhǔn)則和制度的內(nèi)容是有限的，而實(shí)踐中的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是無限的，因此準(zhǔn)則和制度始終不能窮盡所有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的規(guī)范；準(zhǔn)則和制度是抽象的、概括的，而經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是具體的、分散的，因此準(zhǔn)則和制度始終不能完全一一對應(yīng)于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)；這三方面的矛盾，都要求準(zhǔn)則和制度本身做相應(yīng)的發(fā)展、補(bǔ)充和完善。以下分四個方面論述當(dāng)前會計(jì)準(zhǔn)則和制度尚無明確規(guī)定或有關(guān)法規(guī)、準(zhǔn)則、制度規(guī)定不一致的若干會計(jì)實(shí)務(wù)問題，并根據(jù)現(xiàn)行會計(jì)制度、會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的基本精神，參照國際會計(jì)準(zhǔn)則及慣例，提出相應(yīng)的處理意見。

　　一、關(guān)于資產(chǎn)、權(quán)益的核算

　?。ㄒ唬┮衙?fàn)€變質(zhì)存貨的跌價準(zhǔn)備的計(jì)提問題

　　企業(yè)會計(jì)期末，如發(fā)現(xiàn)存貨已經(jīng)霉?fàn)€變質(zhì)、或者已經(jīng)過期且無轉(zhuǎn)讓價值、或者生產(chǎn)中已不再需要、并且已無使用價值和轉(zhuǎn)讓價值等情形時，對該等存貨在期末時是相應(yīng)計(jì)提存貨跌價準(zhǔn)備還是直接報經(jīng)企業(yè)董事會等類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)將存貨帳面價值全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益？我們認(rèn)為，當(dāng)企業(yè)出現(xiàn)上述情況時，如果該等存貨先期未發(fā)生跌價情形、沒有計(jì)提存貨跌價準(zhǔn)備，那么應(yīng)將存貨帳面價值全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，借記“管理費(fèi)用”，貸記“庫存商品”等科目；如果該等存貨先期曾經(jīng)計(jì)提過一些存貨跌價準(zhǔn)備，那么應(yīng)將存貨帳面價值和原先計(jì)提的存貨跌價準(zhǔn)備全部轉(zhuǎn)銷，借記“管理費(fèi)用”，借記“存貨跌價準(zhǔn)備”科目，貸記“庫存商品”等科目。對新增存貨跌價損失部分，不需通過計(jì)提存貨跌價準(zhǔn)備再予以轉(zhuǎn)銷，這是簡化會計(jì)核算的需要。

　?。ǘ?yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)的會計(jì)處理

　　企業(yè)將其持有的應(yīng)收賬款出售給銀行或其他金融機(jī)構(gòu)，出售以后由銀行等金融機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)向企業(yè)的債務(wù)人收款，這類業(yè)務(wù)稱為應(yīng)收帳款的保理業(yè)務(wù)（應(yīng)收帳款出售業(yè)務(wù)）。此類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計(jì)處理，應(yīng)當(dāng)視其保理業(yè)務(wù)合同是否附追索權(quán)分別對待。

　　1.不附追索權(quán)的應(yīng)收債權(quán)出售的會計(jì)處理

　　企業(yè)將其按照銷售商品、提供勞務(wù)相關(guān)的銷售合同所產(chǎn)生的應(yīng)收債權(quán)出售給銀行等金融機(jī)構(gòu)，根據(jù)企業(yè)、債務(wù)人及銀行之間的協(xié)議不附有追索權(quán)的，即在所售應(yīng)收債權(quán)到期無法收回時，銀行等金融機(jī)構(gòu)不能夠向出售應(yīng)收債權(quán)的企業(yè)進(jìn)行追償，所售應(yīng)收債權(quán)的風(fēng)險完全由銀行等金融機(jī)構(gòu)承擔(dān)的情況下，其會計(jì)分錄為：

　　借：銀行存款（按實(shí)際收到的款項(xiàng)）

　　    其他應(yīng)收款（按照協(xié)議中約定預(yù)計(jì)將發(fā)生的銷售退回和銷售折讓的金額）

　　    壞賬準(zhǔn)備（按售出應(yīng)收債權(quán)已提取的壞賬準(zhǔn)備金額）

　　    財(cái)務(wù)費(fèi)用（按照應(yīng)支付的相關(guān)手續(xù)費(fèi)的金額）

　　    營業(yè)外支出-應(yīng)收債權(quán)融資損失（差額）

　　    貸：應(yīng)收賬款（按售出應(yīng)收債權(quán)的賬面余額）

　　    ?。I業(yè)外收入-應(yīng)收債權(quán)融資收益（差額））

　　值得探討的是，對應(yīng)收債權(quán)融資收益或損失，是單獨(dú)計(jì)入營業(yè)外收支還是與手續(xù)費(fèi)一道合并計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用更為合理和簡化？我們認(rèn)為，對應(yīng)收債權(quán)融資收益或損失，可以采取簡化的會計(jì)處理，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。

　　2.附追索權(quán)的應(yīng)收債權(quán)出售的會計(jì)處理

　　企業(yè)在出售應(yīng)收債權(quán)的過程中如附有追索權(quán)，即在有關(guān)應(yīng)收債權(quán)到期無法從債務(wù)人處收回時，銀行有權(quán)力向出售應(yīng)收債權(quán)的企業(yè)追償，或按照協(xié)議約定，企業(yè)有義務(wù)按照約定金額向銀行等金融機(jī)構(gòu)回購部分應(yīng)收債權(quán)，應(yīng)收債權(quán)的壞賬風(fēng)險由售出應(yīng)收債權(quán)的企業(yè)負(fù)擔(dān)。在這種情況下，應(yīng)按財(cái)政部有關(guān)以應(yīng)收債權(quán)為質(zhì)押取得借款的會計(jì)處理原則執(zhí)行。在這種情況下，應(yīng)作如下會計(jì)分錄：借記“銀行存款”科目，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”（手續(xù)費(fèi)），貸記“短期借款”科目。原記錄的有關(guān)應(yīng)收帳款、壞賬準(zhǔn)備等科目在款項(xiàng)尚未收到時不做變動，以全面反映企業(yè)應(yīng)收帳款保理業(yè)務(wù)的真實(shí)情況。

　?。ㄈ┪词褂?、不需用固定資產(chǎn)的折舊核算及其調(diào)整方法

　　2001年1月1日施行的《企業(yè)會計(jì)制度》規(guī)定，除了下列固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊外，其他固定資產(chǎn)都應(yīng)當(dāng)計(jì)提折舊：

　?。?）房屋、建筑物以外的未使用、不需用固定資產(chǎn)；

　　（2）以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)；

　?。?）已經(jīng)提足折舊繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；

　?。?）按規(guī)定單獨(dú)估價作為固定資產(chǎn)入賬的土地。

　　2002年1月1 日施行的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則-固定資產(chǎn)》對固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊的范圍縮小到兩種情況：

　?。?）已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；

　　（2）按規(guī)定單獨(dú)估價作為固定資產(chǎn)入賬的土地。很明顯，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則-固定資產(chǎn)》擴(kuò)大了固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的范圍，將以前不計(jì)提折舊的“房屋、建筑物以外的未使用、不需用固定資產(chǎn)” 也納入計(jì)提折舊的范圍?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則-固定資產(chǎn)》對《企業(yè)會計(jì)制度》規(guī)定的這一修改調(diào)整，更為穩(wěn)健，有利于促使企業(yè)充分利用固定資產(chǎn)，減少和避免閑置的固定資產(chǎn)，夯實(shí)企業(yè)資產(chǎn)，提高資產(chǎn)的使用效益。

　　需要注意的問題是，企業(yè)因執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則-固定資產(chǎn)》規(guī)定，而對房屋、建筑物以外的其他未使用、不需用固定資產(chǎn)由原來不計(jì)提折舊改為計(jì)提折舊，從嚴(yán)格意義上說，此項(xiàng)會計(jì)政策變更應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法，調(diào)整期初留存收益和其他相關(guān)項(xiàng)目。在實(shí)務(wù)工作中，鑒于固定資產(chǎn)當(dāng)時已經(jīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，采取追溯調(diào)整，只調(diào)整損益項(xiàng)目（成本費(fèi)用項(xiàng)目和營業(yè)外支出項(xiàng)目），但并不影響前期凈損益和期初留存收益項(xiàng)目，這是一種簡單的會計(jì)處理方法。如果此項(xiàng)會計(jì)政策變更的影響數(shù)較小，或者會計(jì)政策變更的影響數(shù)不能合理確定的，按照重要性原則和簡化核算的要求，也可以采用未來適用法。由于《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則-固定資產(chǎn)》是從2002年1月1日起施行的，因此，企業(yè)在編制2002年度會計(jì)報表時尤應(yīng)注意此項(xiàng)規(guī)定的要求，落實(shí)到位，并在會計(jì)報表附注會計(jì)政策和會計(jì)估計(jì)變更說明中予以如實(shí)披露。

　?。ㄋ模ν馔顿Y作價差額的會計(jì)處理

　　財(cái)政部《問題解答（二）》中指出，企業(yè)以非現(xiàn)金資產(chǎn)對外投資，應(yīng)按非貨幣性交易的原則確定長期股權(quán)投資的初始投資成本。采用權(quán)益法核算時，長期股權(quán)投資的初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，作為股權(quán)投資差額，分別情況進(jìn)行會計(jì)處理：初始投資成本大于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額，借記“長期股權(quán)投資-××單位（股權(quán)投資差額）”科目，貸記“長期股權(quán)投資-××單位（投資成本）”科目，并按規(guī)定的期限攤銷計(jì)入損益；初始投資成本小于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額，借記“長期股權(quán)投資-××單位（投資成本）”科目，貸記“資本公積-股權(quán)投資準(zhǔn)備”科目。企業(yè)以現(xiàn)金對外投資，采用權(quán)益法核算時，長期股權(quán)投資的初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，也比照上述原則處理。

　　《問題解答（二）》還明確，在此規(guī)定發(fā)布之前，企業(yè)對外投資已按原規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理的，不再做追溯調(diào)整，對其余額應(yīng)繼續(xù)采用原有的會計(jì)政策，直至攤銷完畢為止；在此規(guī)定發(fā)布之后，企業(yè)新發(fā)生的對外投資，按上述規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理。

　　這里我們不難發(fā)現(xiàn)，上述規(guī)定已經(jīng)對《企業(yè)會計(jì)制度》作了修改?！锻馍掏顿Y企業(yè)會計(jì)制度》規(guī)定，對外投資作價差額計(jì)作“遞延投資損失”科目，在投資期內(nèi)或不少于10年的期限平均攤銷，轉(zhuǎn)為“營業(yè)外支出-投資作價損失”或“營業(yè)外收入-投資作價收入”科目。《股份有限公司會計(jì)制度》規(guī)定，對外投資作價差額計(jì)作“資本公積-投資作價差額”科目?！镀髽I(yè)會計(jì)制度》規(guī)定，對外投資作價差額不論借差還是貸差，均作為“長期股權(quán)投資-股權(quán)投資準(zhǔn)備”列賬，并在一定時間內(nèi)攤銷或轉(zhuǎn)銷為投資損失或投資收益。而新規(guī)定則采取了分別處理原則，即貸差作為資本公積，參照了原《股份有限公司會計(jì)制度》的規(guī)定，借差作為股權(quán)投資差額轉(zhuǎn)為投資損失，保留了《企業(yè)會計(jì)制度》的規(guī)定。這是一項(xiàng)極為穩(wěn)健的會計(jì)處理方法。

　　需要強(qiáng)調(diào)注意的是，外商投資企業(yè)在2002年以前以實(shí)物資產(chǎn)對外投資的，按原《外商投資企業(yè)會計(jì)制度》規(guī)定，對實(shí)物資產(chǎn)投資作價與其賬面價值的差額，應(yīng)記入“遞延投資損失”科目，并按規(guī)定的期限攤銷。外商投資企業(yè)自2002年1月1日開始執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)制度》后，對“遞延投資損失”科目的余額，應(yīng)按財(cái)政部財(cái)會[2001]62號文的規(guī)定，轉(zhuǎn)入“長期待攤費(fèi)用”或“遞延收益”科目后，按原定期限繼續(xù)攤銷或轉(zhuǎn)銷計(jì)入投資損益。對長期投資科目的賬面余額，自執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)制度》之日起應(yīng)按《企業(yè)會計(jì)制度》的規(guī)定辦理。

　?。ㄎ澹╅L期投資出售回購的會計(jì)處理

　　在實(shí)務(wù)工作中，有的企業(yè)出于某些政治或經(jīng)濟(jì)方面的某種需要，采取會計(jì)手段，操縱經(jīng)營業(yè)績，粉飾會計(jì)報表，對原本已經(jīng)虧損的控股子公司，期末時不采取權(quán)益法進(jìn)行會計(jì)核算將本期投資損失計(jì)入當(dāng)期會計(jì)報表之中，而是在年度中間“巧妙”地采用出售方法將虧損的長期投資按照投資帳面成本出售給其關(guān)聯(lián)方，俟后又從對方按原出售價格買回。（或者將之出售給另外一家控股子公司持有）。這個一出一進(jìn)，將原本在當(dāng)期會計(jì)報表中反映的投資損失游離在當(dāng)期會計(jì)報表之外，調(diào)高了帳面長期投資成本價值，虛置了一塊股權(quán)投資差額。對這種非常規(guī)的投資出售回購業(yè)務(wù)，我們認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，不予確認(rèn)，提請企業(yè)要按照權(quán)益法將當(dāng)期的投資損失計(jì)入當(dāng)期會計(jì)報表之中；或者要求對這種非常規(guī)業(yè)務(wù)所形成的長期股權(quán)投資差額全額計(jì)提投資減值準(zhǔn)備。

　?。┕蓹?quán)投資差額攤銷處理中的幾個特殊問題

　　1.子公司改制為分公司，其原先股權(quán)投資差額的處理。

　　母公司下屬一家子公司改制為分公司，在母公司的帳面上該項(xiàng)投資項(xiàng)目中有股權(quán)投資差額列賬，原列賬的股權(quán)投資差額如何處理？或者母公司逐步收購某一公司，直至最后吸收合并成分公司，原股權(quán)投資差額如何處理？在實(shí)務(wù)工作中有兩種觀點(diǎn)：第一，分別情況，分別處理。原股權(quán)投資差額金額較大的，可作為“無形資產(chǎn)－其他”科目列示，并在一定期限內(nèi)攤銷；金額不大的，可一次性計(jì)入當(dāng)期損益。第二，計(jì)入投資損益。其理由：既然已經(jīng)改制為分公司，長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為撥付所屬資金科目，那么原列賬的長期股權(quán)投資差額也就應(yīng)當(dāng)全額轉(zhuǎn)為投資損益反映。

　　2.在權(quán)益法下，被投資單位當(dāng)期凈利潤出現(xiàn)巨額紅字時，未攤完的股權(quán)投資差額的處理。

　　對于該種情況下的會計(jì)處理，以下兩種做法可資借鑒：

　　（1）對尚未攤銷完的借方股權(quán)投資差額，實(shí)行縮短攤銷年限，加速攤銷，以穩(wěn)健反映子公司的投資收益情況；

　?。?）對尚未攤銷完的借方股權(quán)投資差額，按企業(yè)原定的會計(jì)政策繼續(xù)攤銷，對該子公司長期股權(quán)投資計(jì)提相應(yīng)的長期投資減值準(zhǔn)備。

　　3.逐次增資形成的股權(quán)投資差額的攤銷。

　　根據(jù)2003年度注冊會計(jì)師全國統(tǒng)一考試教材指定輔導(dǎo)教材《會計(jì)》的有關(guān)規(guī)定：長期股權(quán)投資從成本法改為權(quán)益法時，因追加投資新產(chǎn)生的股權(quán)投資差額，按會計(jì)制度規(guī)定的年限攤銷。即，股權(quán)投資差額應(yīng)按次分別計(jì)算，分別攤銷。此規(guī)定不同于已往考試教材中的在剩余年限內(nèi)攤銷的做法。不過分別計(jì)算，分別攤銷的方法雖然符合實(shí)際，但核算工作過于復(fù)雜。

　　4.由于被投資企業(yè)縮短經(jīng)營期限，使得企業(yè)經(jīng)營期限短于股權(quán)投資差額攤銷期限時，是否可以縮短股權(quán)投資差額攤銷期限？

　　在這種情況下，應(yīng)當(dāng)縮短原有股權(quán)投資差額攤銷期限，以攤銷期限與剩余攤銷期限孰短為原則，并在會計(jì)報表附注中作適當(dāng)披露。

　?。ㄆ撸┦盏綗o形資產(chǎn)投資作價問題

　　《企業(yè)會計(jì)制度》第44條規(guī)定：“投資者投入的無形資產(chǎn)，按投資各方確認(rèn)的價值作為實(shí)際成本。但是，為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)，應(yīng)按該無形資產(chǎn)在投資方的帳面價值作為實(shí)際成本。”這一條后半部分的規(guī)定，在實(shí)際工作中很難執(zhí)行。因?yàn)橐话阏f來，某項(xiàng)無形資產(chǎn)的原來帳面價值與投資各方確認(rèn)的價值往往是不一致的。在這種情況下，投資者以無形資產(chǎn)對新設(shè)的公司投資或者投資者以無形資產(chǎn)對原有公司的增資，假如該公司是為上市而設(shè)立或增資，那么，根據(jù)現(xiàn)行會計(jì)制度的上述規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以投資者原有帳面的此項(xiàng)無形資產(chǎn)帳面價值入帳，就會產(chǎn)生如下四個問題：一是實(shí)收資本和投資資產(chǎn)作價之間就會產(chǎn)生差額；二是投資者如果是個人，本身沒有賬，哪來帳面價值？投資者如果是境外投資者，獲取投資者的原有帳面價值有諸多不便；三是無法進(jìn)行驗(yàn)資，實(shí)收資本與注冊資本有可能永遠(yuǎn)存在這一差額；四是也與其他法律法規(guī)的規(guī)定相矛盾，例如，《公司法》第80條規(guī)定：“發(fā)起人可以用貨幣出資，也可以用實(shí)物、工業(yè)產(chǎn)權(quán)、非專利技術(shù)、土地使用權(quán)作價出資。對出資的實(shí)物、工業(yè)產(chǎn)權(quán)、非專利技術(shù)或者土地使用權(quán)，必須進(jìn)行評估作價，核實(shí)資產(chǎn)，并折合為股份。發(fā)起人以工業(yè)產(chǎn)權(quán)、非專利技術(shù)作價出資的金額不得超過股份有限公司注冊資本的20％?！眹铱莆?、國家工商局國科發(fā)政字[1997]326號《關(guān)于以高新技術(shù)成果出資入股若干問題的規(guī)定》中指出：“以高新技術(shù)成果出資入股，作價總金額可以超過公司注冊資本的20％，但不得超過35％?！边@里講的是作價總額，而不是投資人原賬面價值。

　　不過，2001年之后我國股票發(fā)行方式發(fā)生了重大變化，即從原來的額度制轉(zhuǎn)變?yōu)楹藴?zhǔn)制。在核準(zhǔn)制下，股份有限公司設(shè)立運(yùn)行滿三年符合條件可以申報，經(jīng)核準(zhǔn)，可以發(fā)行股票。但是否能夠發(fā)行股票，存在較大的不確定性。因此，對于人們而言，設(shè)立股份有限公司時誰也說不清這就是為公司首次發(fā)行股票而設(shè)立，所以對《企業(yè)會計(jì)制度》的上述規(guī)定可以巧妙地予以回避，被投資企業(yè)（股份有限公司）按財(cái)務(wù)會計(jì)的一般規(guī)定處理，即以投資各方確認(rèn)的價值作為入賬價值。

　?。ò耍╅_辦期歸集的截至日期

　　明確企業(yè)開辦費(fèi)歸集的截至日期，對于正確劃分資本支出和收益支出、正確反映籌建期和經(jīng)營期的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果有著十分重要的意義。一般而言，人員工資、辦公費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、差旅費(fèi)等管理性費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用，如發(fā)生在籌建期的，則應(yīng)該計(jì)入“長期待攤費(fèi)用—開辦費(fèi)”科目；生產(chǎn)經(jīng)營開始后，上述費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，賬列“管理費(fèi)用”“銷售費(fèi)用”或“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目。對于企業(yè)開辦期的起訖時間，沒有十分嚴(yán)格的定義和明顯的界限。一般需要業(yè)務(wù)人員根據(jù)具體情況具體分析判斷。但在判斷時可考慮以下情況：

　　1.生產(chǎn)企業(yè)新建的整條生產(chǎn)線可以比較穩(wěn)定的生產(chǎn)出合格產(chǎn)品并予銷售，可視為經(jīng)營期的開始。

　　2.以技術(shù)研究和新產(chǎn)品開發(fā)為主的企業(yè)一般以生產(chǎn)經(jīng)營所需的相關(guān)設(shè)備，人員均已到位并已開展正常的研發(fā)工作，可視為經(jīng)營期的開始。

　　3.企業(yè)首次開具銷售發(fā)票。

　　4.企業(yè)管理當(dāng)局就企業(yè)正式開始生產(chǎn)經(jīng)營的決議。

　?。ň牛┲型夂腺Y企業(yè)減資，如匯出外匯匯率不同于原始投資折算匯率而產(chǎn)生的差額的會計(jì)處理

　　在會計(jì)實(shí)務(wù)工作，中外合資經(jīng)營企業(yè)減資，如匯出外匯匯率不同于原始投資折算匯率而產(chǎn)生的差額，如何處理？對此有兩種不同的觀點(diǎn)和處理方法：

　　1.認(rèn)為該差額是由于外匯的升值或貶值所致，應(yīng)與原賬面有關(guān)匯兌損益科目余額相抵沖，具體會計(jì)處理是：首先按比例沖銷“待轉(zhuǎn)銷匯兌損益”科目余額（如果有的話），再沖銷“資本公積—外幣資本折算差額”科目余額，如還不夠沖銷，余額計(jì)入當(dāng)期“財(cái)務(wù)費(fèi)用—匯兌損益”科目。這里順便一提的是， “待轉(zhuǎn)銷匯兌損益”科目余額，是1994年匯率并軌時企業(yè)外幣帳戶按1994年1月1日的市場匯價折合的記帳本位幣與原帳面記帳本位幣之間的差額匯集而成?！按D(zhuǎn)銷匯兌損益”科目余額為借差的，數(shù)額較小的，直接計(jì)入當(dāng)期損益；數(shù)額較大的，分期攤?cè)胴?cái)務(wù)費(fèi)用。如余額為貸差的，可以按期分?jǐn)偦驈浹a(bǔ)虧損，或者留待清算時一并處理。因此，如果企業(yè)對“待轉(zhuǎn)銷匯兌損益”科目貸方余額，采取留待清算時一并處理的，就有可能到現(xiàn)在尚有余額。不過沖銷該科目余額，尚需當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)。

　　2.認(rèn)為該差額的產(chǎn)生與資本變動直接相關(guān)，與生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)，不論其差額是借差還是貸差，均應(yīng)在凈資產(chǎn)項(xiàng)目（股本溢價計(jì)入資本公積；新股發(fā)行凍結(jié)利息收入計(jì)入資本公積），具體會計(jì)處理是：借記“實(shí)收資本”科目，貸記“銀行存款”科目，其差額借記或貸記“資本公積-資本折算差額/其他”科目。

　?。ㄊ┯邢挢?zé)任公司用法定公積金轉(zhuǎn)增資本問題

　　《公司法》第177條規(guī)定：“公司分配當(dāng)年稅后利潤時，應(yīng)當(dāng)提取利潤的10％列入公司法定公積金，并提取利潤的5％-10%元列入公司法定公益金。公司法定公積金累計(jì)額為公司注冊資本的50％以上的，可不再提取”。這一條規(guī)定了計(jì)提公積金的比例和可不再計(jì)提的最低比例要求?！豆痉ā返?79條規(guī)定：“公司的公積金用于彌補(bǔ)公司的虧損，擴(kuò)大公司生產(chǎn)經(jīng)營或者轉(zhuǎn)為增加公司資本。股份有限公司經(jīng)股東大會決議將公積金轉(zhuǎn)為資本時，按股東原有股份比例派送新股或者增加每股面值。但法定公積金轉(zhuǎn)為資本時，所留存的該項(xiàng)公積金不得少于注冊資本的25％?！睆脑摋l款看，股份有限公司公積金轉(zhuǎn)增資本有25％的限制，但這只是對股份有限公司而言，對有限責(zé)任公司并沒有類似明確的規(guī)定。因此，有限責(zé)任公司公積金全部轉(zhuǎn)增資本，并不違法?！豆痉ā返?9條規(guī)定：“有限責(zé)任公司依法經(jīng)批準(zhǔn)變更為股份有限公司時，折合的股份總額應(yīng)當(dāng)相當(dāng)于公司凈資產(chǎn)?！边@也從另一個方面印證了有限責(zé)任公司法定公積金轉(zhuǎn)增股本并沒有比例限制的規(guī)定。

　　股份有限公司法定盈余公積金轉(zhuǎn)增資本時，所留存的該項(xiàng)法定公積金不得少于注冊資本的25％，這一比例《公司法》并沒有明確是轉(zhuǎn)增前還是轉(zhuǎn)增后，根據(jù)財(cái)政部注冊會計(jì)師全國統(tǒng)一考試有關(guān)輔導(dǎo)教材問題解答的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)為轉(zhuǎn)增后的注冊資本。道理很簡單，如果是轉(zhuǎn)增前的25％，那么在轉(zhuǎn)增后肯定不足新的注冊資本的25％，而此時就違反了《公司法》的上述規(guī)定。所以只能理解為轉(zhuǎn)增后的25％。

　　二、關(guān)于成本費(fèi)用的核算

　?。ㄒ唬┞毠ぷ》垦a(bǔ)貼的會計(jì)處理

　　有關(guān)企業(yè)住房制度改革的財(cái)務(wù)會計(jì)問題，財(cái)政部曾經(jīng)印發(fā)過三個文件予以規(guī)范，即財(cái)政部財(cái)企[2000]295號《關(guān)于企業(yè)住房制度改革中有關(guān)財(cái)務(wù)問題的通知》、財(cái)企[2000]878號《關(guān)于住房制度改革中有關(guān)財(cái)務(wù)處理問題的補(bǔ)充通知》、財(cái)會[2001]5號《企業(yè)住房制度改革中有關(guān)會計(jì)處理問題的規(guī)定》。這些文件規(guī)定，取消住房周轉(zhuǎn)金管理制度后，企業(yè)現(xiàn)有住房周轉(zhuǎn)金余額做調(diào)整期初未分配利潤處理。由此造成期初未分配利潤的負(fù)數(shù)，年終經(jīng)過注冊會計(jì)師和會計(jì)師事務(wù)所鑒證后，報經(jīng)主管財(cái)政機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，依次以下述資金彌補(bǔ)：公益金、盈余公積金、資本公積金以及以后年度實(shí)現(xiàn)的凈利潤；由此造成期初未分配利潤的正數(shù)，按正常的利潤分配制度執(zhí)行。

　　現(xiàn)在的問題是，有的企業(yè)（主要是經(jīng)濟(jì)效益較好的企業(yè)）近一兩年來又參照了一些省市行政事業(yè)單位的做法，對職工發(fā)放住房補(bǔ)貼。住房補(bǔ)貼分為三種：一是住房公積金補(bǔ)貼，即對1999年1月1日及其以后參加工作的無房職工，由單位按月發(fā)放住房公積金補(bǔ)貼；二是一次性住房補(bǔ)貼，即對已享受實(shí)物分房面積低于規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的職工和1998年12月31日及其以前參加工作的無房職工，由單位發(fā)放一次性住房補(bǔ)貼；三是工齡住房補(bǔ)貼，即對1994年12月31日及其以前參加工作的無房和住房面積低于規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的職工由單位再給予一次性工齡住房補(bǔ)貼。對于住房公積金補(bǔ)貼和工齡住房補(bǔ)貼，一般按照職工工資的列支方法計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用。對于一次性住房補(bǔ)貼，由于是一次性補(bǔ)發(fā)，而且金額較大，如何進(jìn)行處理，現(xiàn)行企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)規(guī)定也不明確。國家稅務(wù)部門曾經(jīng)就此問題的稅前扣除事宜作過規(guī)定，即對住房公積金補(bǔ)貼和工齡補(bǔ)貼，可以在稅前扣除；對于一次性住房補(bǔ)貼，經(jīng)稅務(wù)部門審核后可在不少于三年的期限內(nèi)均勻扣除。我們認(rèn)為，企業(yè)可以參照國家稅務(wù)部門的規(guī)定，對一次性住房補(bǔ)貼一般可以分三年計(jì)入成本費(fèi)用。如果企業(yè)對發(fā)放一次性住房補(bǔ)貼有一些限制性措施的，比如職工領(lǐng)取一次性住房補(bǔ)貼后至少要在本企業(yè)繼續(xù)工作多少年，否則按不足年限比例扣回一次性住房補(bǔ)貼的，也可以按照約定尚需供職年限分別計(jì)算轉(zhuǎn)入相應(yīng)年度的成本費(fèi)用。作這樣的處理，有利于財(cái)務(wù)會計(jì)與稅務(wù)會計(jì)保持一致。

　　不過，根據(jù)財(cái)務(wù)會計(jì)與稅務(wù)會計(jì)相分離的原則，企業(yè)會計(jì)處理時，也可以將屬于會計(jì)報告期內(nèi)的支出列為當(dāng)期支出，屬于會計(jì)報告期期初的支出列為期初未分配利潤調(diào)整，并在會計(jì)報表附注中予以披露，注冊會計(jì)師對此應(yīng)視金額大小以及合規(guī)性問題，考慮是否在審計(jì)報告中予以反映。

　?。ǘ┵I斷工齡款項(xiàng)的會計(jì)處理

　　有的國有企業(yè)在改制過程中，為了妥善處理與老員工的關(guān)系，求得穩(wěn)定，推進(jìn)改革，對一定年限的在職員工支付一筆買斷工齡款項(xiàng)。買斷工齡款項(xiàng)因職工工齡和級別不同而不同。如果買斷工齡款項(xiàng)金額不大，在注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)判斷的重要性水平之內(nèi)，直接計(jì)入支付當(dāng)期損益，也是可以接受的。如果買斷工齡款項(xiàng)金額較大，超過了注冊會計(jì)師職業(yè)判斷的重要性水平，則應(yīng)該提請企業(yè)分別情況妥善處理。假如在改制時已經(jīng)涉及此問題，就應(yīng)該在改制方案中提出解決方案，從原有凈資產(chǎn)中出帳，具體操作是在界定國有凈資產(chǎn)時報經(jīng)財(cái)政主管部門核準(zhǔn)直接在凈資產(chǎn)中予以核銷。其會計(jì)分錄為：借記“未分配利潤”等凈資產(chǎn)科目，貸記“專項(xiàng)應(yīng)付款”科目。假如在改制方案中沒有涉及此項(xiàng)業(yè)務(wù)，而在改制若干年后重新支付職工買斷工齡款項(xiàng)，則應(yīng)當(dāng)報經(jīng)公司制企業(yè)的董事會或股東大會審批同意，買斷工齡款項(xiàng)屬于當(dāng)期損益部分計(jì)入當(dāng)期損益，屬于以前年度負(fù)擔(dān)部分計(jì)入以前年度損益調(diào)整。其會計(jì)分錄為：借記“管理費(fèi)用”“未分配利潤”等科目，貸記“專項(xiàng)應(yīng)付款”科目。（這里的“未分配利潤”科目在利潤及進(jìn)入分配表上反映為“年初未分配利潤”項(xiàng)目）。同時對該筆經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)會計(jì)處理還應(yīng)在會計(jì)報表附注中予以披露，以便會計(jì)報表使用者準(zhǔn)確理解財(cái)務(wù)會計(jì)報表信息。

　　此外，有關(guān)企業(yè)支付給職工一次性補(bǔ)償金可可否在稅前列支問題，國家稅務(wù)總局曾在2001年作過規(guī)定。我省稅務(wù)部門也根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)支付給職工的一次性補(bǔ)償金在企業(yè)所得稅稅前扣除問題的批復(fù)》（國稅函［2001］918號文），并結(jié)合我省實(shí)際，作了如下補(bǔ)充規(guī)定，主要精神是：1、企業(yè)支付給職工的一次性補(bǔ)償金數(shù)額較大，一次性攤銷對當(dāng)年企業(yè)所得稅收入影響較大的，按照收入費(fèi)用配比原則，應(yīng)分期攤銷。具體攤銷年限，由各縣（市）地方稅務(wù)局根據(jù)當(dāng)?shù)貙?shí)際情況確定。2、企業(yè)發(fā)生的符合《批復(fù)》規(guī)定條件的各種補(bǔ)償金支出，可由企業(yè)據(jù)實(shí)或按照當(dāng)?shù)氐胤蕉悇?wù)局確定的具體攤銷年限，自行申報稅前扣除。

　?。ㄈ┖献骷夹g(shù)開發(fā)費(fèi)的核算

　　《企業(yè)會計(jì)制度》第45條規(guī)定，在研究與開發(fā)過程中發(fā)生的材料費(fèi)用、直接參與開發(fā)人員的工資及福利費(fèi)、開發(fā)過程中發(fā)生的租金、借款費(fèi)用等，直接計(jì)入當(dāng)期損益。已經(jīng)計(jì)入各期費(fèi)用的研究與開發(fā)費(fèi)用，在該項(xiàng)無形資產(chǎn)獲得成功并依法申請取得權(quán)利時，不得在將原已計(jì)入費(fèi)用的研究與開發(fā)費(fèi)用資本化。這是比較穩(wěn)健的會計(jì)處理方法。

　　在實(shí)務(wù)工作中，有的企業(yè)為了規(guī)避上述規(guī)定的約束，采取與其他企業(yè)合作開發(fā)某項(xiàng)專有技術(shù)的方法，將合作開發(fā)費(fèi)用暫時掛帳，待合作開發(fā)成功，轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)。其實(shí)這種做法與《企業(yè)會計(jì)制度》的規(guī)定精神是不相符合的。合作的技術(shù)開發(fā)費(fèi)用也要計(jì)入當(dāng)期損益。需要討論的是，在目前企業(yè)實(shí)際操作時，合作開發(fā)方為控制風(fēng)險，會在合作開發(fā)協(xié)議中約定企業(yè)承擔(dān)的費(fèi)用總額，并約定支付合作開發(fā)費(fèi)用的時間，但具體實(shí)施過程中，因合作開發(fā)研究進(jìn)度因素或資金因素等原因，可能出現(xiàn)付款不及時，實(shí)際付費(fèi)進(jìn)度與合作開發(fā)合同規(guī)定不一致，期末是否按照合同規(guī)定預(yù)提或待攤？我們認(rèn)為，如涉及金額較大的，開發(fā)進(jìn)度基本與合同規(guī)定的相一致，則應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，根據(jù)合同條款計(jì)提或計(jì)入待攤；如金額較小的，則于付款時計(jì)入當(dāng)期損益。

　?。ㄋ模馁~準(zhǔn)備核算方法及最新稅務(wù)規(guī)定

　　有的人認(rèn)為，企業(yè)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備不宜采取余額百分比法，似乎覺得這不夠穩(wěn)健，這是一種誤識?！镀髽I(yè)會計(jì)制度》和財(cái)政部《問題解答（一）》明確規(guī)定，壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提方法通常有賬齡分析法、余額百分比法、個別認(rèn)定法等，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的方法由企業(yè)自己確定，但一經(jīng)確定，不得隨意變更。我們認(rèn)為，賬齡分析法、余額百分比法和個別認(rèn)定法都是可允許選用的方法，不存在孰優(yōu)孰劣的問題，關(guān)鍵是要選擇最適合企業(yè)實(shí)際情況的方法。同時，企業(yè)可根據(jù)具體情況選擇兩種方法相結(jié)合來計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。如在采用賬齡分析法、余額百分比法等方法的同時，如果某項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)的可收回性與其他各項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)存在明顯的差別（例如債務(wù)單位所處的特定地區(qū)等），導(dǎo)致該項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)如果按照與其他應(yīng)收款項(xiàng)同樣的方法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，將無法真實(shí)地反映其可收回金額的，可對該項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)采用個別認(rèn)定法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。如果同時選用兩種計(jì)提方法的，不要重復(fù)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。例如，在同一會計(jì)期間內(nèi)運(yùn)用個別認(rèn)定法的應(yīng)收款項(xiàng)應(yīng)從用其他方法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的應(yīng)收款項(xiàng)中剔除。

　　國家稅務(wù)總局2003年4 月24日印發(fā)的國稅發(fā)[2003]45號《關(guān)于執(zhí)行<企業(yè)會計(jì)制度>需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》中指出：“《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》 （國稅發(fā)［2000］84號）第46條規(guī)定，企業(yè)可提取5‰的壞帳準(zhǔn)備金在稅前扣除。為簡化起見，允許企業(yè)計(jì)提壞帳準(zhǔn)備金的范圍按《企業(yè)會計(jì)制度》的規(guī)定執(zhí)行?！边@就說，稅法已經(jīng)認(rèn)可對其他應(yīng)收款余額計(jì)提5‰的壞賬準(zhǔn)備，縮小了會計(jì)利潤與計(jì)稅所得的差距。

　?。ㄎ澹┳馊牍潭ㄙY產(chǎn)大修理與改良支出的會計(jì)核算

　　自有的固定資產(chǎn)后續(xù)支出是費(fèi)用化還是資本化，按照以下原則處理：

　　1、固定資產(chǎn)修理費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。

　　2、固定資產(chǎn)改良支出，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)賬面價值，其增計(jì)后的金額不應(yīng)超過該固定資產(chǎn)的可收回金額。

　　3、如果不能區(qū)分是固定資產(chǎn)修理還是固定資產(chǎn)改良，或固定資產(chǎn)修理和固定資產(chǎn)改良結(jié)合在一起，則企業(yè)應(yīng)按上述原則進(jìn)行判斷，其發(fā)生的后續(xù)支出，分別計(jì)入固定資產(chǎn)價值或計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。

　　財(cái)政部在《問題解答（二）》中就租入固定資產(chǎn)后續(xù)支出核算問題作了新的修改規(guī)定：1、融資租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的固定資產(chǎn)后續(xù)支出，比照上述原則處理。發(fā)生的固定資產(chǎn)裝修費(fèi)用，符合上述原則可予資本化的，應(yīng)在兩次裝修期間、剩余租賃期與固定資產(chǎn)尚可使用年限三者中較短的期間內(nèi)，采用合理的方法單獨(dú)計(jì)提折舊。2、經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的改良支出，應(yīng)單設(shè)“1503經(jīng)營租入固定資產(chǎn)改良”科目核算，并在剩余租賃期與租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短的期間內(nèi)，采用合理的方法單獨(dú)計(jì)提折舊。

　　同時還規(guī)定，企業(yè)因執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則-固定資產(chǎn)》，對固定資產(chǎn)大修理費(fèi)用的核算方法由原采用預(yù)提或待攤方式改為一次性計(jì)入發(fā)生當(dāng)期費(fèi)用的，其原為固定資產(chǎn)大修理發(fā)生的預(yù)提或待攤費(fèi)用余額，應(yīng)繼續(xù)采用原有的會計(jì)政策，直至沖減或攤銷完畢為止；自執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則-固定資產(chǎn)》后新發(fā)生的固定資產(chǎn)后續(xù)支出，再按上述原則處理。

　　實(shí)務(wù)工作中，對經(jīng)營租賃固定資產(chǎn)改良支出單獨(dú)計(jì)提折舊，是否需要保留殘值，值得探討。這需要企業(yè)自行判斷，看經(jīng)營租賃固定資產(chǎn)改良支出在租賃經(jīng)營期滿是否有單獨(dú)殘值，如果沒有單獨(dú)殘值，或者殘值很小，可以不保留預(yù)計(jì)殘值，以簡化會計(jì)核算。

　?。┙?jīng)理人股票期權(quán)的會計(jì)處理

　　在會計(jì)理論界，對經(jīng)理人股票期權(quán)會計(jì)確認(rèn)主要有兩種觀點(diǎn)：一是“費(fèi)用觀”，認(rèn)為股票期權(quán)是員工薪酬體系的一個組成部分，應(yīng)將其予以費(fèi)用化；二是“利潤分配觀”，認(rèn)為股票期權(quán)是經(jīng)理人參與利潤分配的形式，應(yīng)將其以利潤分配的形式予以支付。美國會計(jì)準(zhǔn)則委員會和財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會歷來主張股票期權(quán)費(fèi)用化的觀點(diǎn)，近年來國內(nèi)有些學(xué)者主張“利潤分配觀”。在會計(jì)實(shí)務(wù)工作中，對此也有兩者做法：計(jì)入成本費(fèi)用和作為利潤分配。財(cái)政部和中國證監(jiān)會曾就上市公司中高級管理人員激勵基金列支問題作過規(guī)定，指出公司能否獎勵中高層管理人員，獎勵多少，由公司董事會根據(jù)法律或有關(guān)規(guī)定作出安排。從會計(jì)角度出發(fā)，公司獎勵中高層管理人員的支出，應(yīng)當(dāng)計(jì)入成本費(fèi)用，不能作為利潤分配處理。據(jù)此，我們認(rèn)為，對經(jīng)理人的股票期權(quán)，也應(yīng)該按此精神處理，即應(yīng)當(dāng)按照費(fèi)用觀處理，計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。

　?。ㄆ撸┵I一贈一和銷售贈券的會計(jì)處理

　　企業(yè)為了擴(kuò)大銷售，采取一些靈活的促銷手段，例如對購買者實(shí)行同種商品買一贈一，對一次購買一定金額以上的贈送購物禮券等。

　　此類銷售行為目前通常使用的會計(jì)處理方法是將其中一件商品按售價作正常商品銷售處理，而另一件則以成本借記“營業(yè)費(fèi)用”科目，貸記“庫存商品”科目；同時，按照稅法規(guī)定將其視同銷售，借記“營業(yè)費(fèi)用”科目，貸記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。

　　那么對贈送銷售贈券應(yīng)該如何處理？是應(yīng)該在銷貨并發(fā)出購物券時借記“營業(yè)費(fèi)用”科目，還是待銷售贈券使用時借記“營業(yè)費(fèi)用”科目？我們認(rèn)為，贈券的贈送并不是義務(wù)的完成，只有贈券的使用才是義務(wù)的履行，加之贈送贈券由于各種原因并不是完全得到使用，因此會計(jì)上應(yīng)在年度終了或中期期末，按照贈券的實(shí)際支用數(shù)計(jì)入銷售費(fèi)用。

　?。ò耍┓康禺a(chǎn)企業(yè)借款費(fèi)用的會計(jì)處理

　　從事房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的企業(yè)，在開發(fā)前期為開發(fā)房地產(chǎn)而借入的資金所發(fā)生的借款費(fèi)用，財(cái)政部對此有過不同的規(guī)定，原先規(guī)定，對于這部分利息支出先計(jì)入“待攤費(fèi)用”“遞延資產(chǎn)”等科目，待房地產(chǎn)銷售實(shí)現(xiàn)時，按照收入與費(fèi)用配比的原則，分?jǐn)傆?jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目。而現(xiàn)行規(guī)定是：對此項(xiàng)費(fèi)用在開發(fā)產(chǎn)品完工之前，計(jì)入開發(fā)成本；在開發(fā)產(chǎn)品完工之后，計(jì)入當(dāng)期損益。這實(shí)際上采取了借款費(fèi)用資本化（存貨成本化）。從財(cái)務(wù)會計(jì)制度上講，上述借款只局限于銀行等金融機(jī)構(gòu)的借款，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)若從其他企業(yè)獲得的借款，用于房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目，其借款利息可否予以資本化？現(xiàn)行會計(jì)制度并不明確。我們認(rèn)為，按照務(wù)實(shí)的觀念，只要符合資本化的其他條件，其利息也是可以資本化。

　　需要進(jìn)一步討論的是，房地產(chǎn)企業(yè)在開發(fā)前期所發(fā)生的管理費(fèi)用和銷售費(fèi)用的會計(jì)處理。是直接計(jì)入損益（計(jì)入“管理費(fèi)用”和“銷售費(fèi)用”科目）還是予以待攤掛帳（計(jì)入“長期待攤費(fèi)用”科目）抑或是比照借款費(fèi)用的處理計(jì)入開發(fā)成本？在實(shí)務(wù)工作中這些者做法都有。從報表反映的合理性角度來看，按照收入與成本費(fèi)用相互配比的會計(jì)原則，對房地產(chǎn)企業(yè)在開發(fā)前期所發(fā)生的管理費(fèi)用和銷售費(fèi)用先掛帳待攤，計(jì)入“長期待攤費(fèi)用”科目，待房地產(chǎn)銷售實(shí)現(xiàn)后分期轉(zhuǎn)入損益，或者計(jì)入開發(fā)成本較為妥當(dāng)。

　　（九）房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)成本分?jǐn)傆?jì)算基礎(chǔ)問題

　　房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在商品房開發(fā)完成對外銷售時，其開發(fā)成本如何計(jì)算結(jié)轉(zhuǎn)，是按照房地產(chǎn)面積比例分?jǐn)?，還是按照房地產(chǎn)收入比例進(jìn)行分?jǐn)?？在會?jì)實(shí)務(wù)中，通常有三種計(jì)算方法：按房地產(chǎn)建筑面積分?jǐn)?、按銷售收入比例分?jǐn)偤蛯Σ煌瑯菍釉O(shè)定系數(shù)分?jǐn)偂?br>
　　1.按房地產(chǎn)建筑面積分?jǐn)偂＿@種計(jì)算方法，運(yùn)算簡單，比較符合真實(shí)性和合法性原則。但由于各商品房樓層、朝向、外圍景觀不同，售價各異，則在不同銷售期間因不同樓層的銷售量不同，按房地產(chǎn)建筑面積分?jǐn)偝杀?，毛利波動會很大；同時在銷售形勢看漲的情形下，總是好銷的房地產(chǎn)先銷售，并且價格高，按房地產(chǎn)建筑面積分?jǐn)偝杀荆惶现?jǐn)慎性原則。

　　2.按銷售收入分?jǐn)?。這種方法的最大的優(yōu)點(diǎn)是收入和成本的均勻反映。但采取這種方法，需要先測算預(yù)計(jì)總收入，得出收入成本率，據(jù)此計(jì)算分?jǐn)傁嚓P(guān)成本。但預(yù)計(jì)銷售總收入存在一定難度和不確定性；同時這種方法也抹殺了客觀上存在的不同品質(zhì)商品房的毛利差別。

　　3. 對每個樓層設(shè)定成本系數(shù)進(jìn)行成本分?jǐn)?。這種方法符合配比原則，計(jì)算比較方便，但缺點(diǎn)是成本系數(shù)的確定比較難，系數(shù)只是一種會計(jì)估計(jì)，其準(zhǔn)確性可能不是很高。

　　在實(shí)務(wù)操作中，這三種方法都有所運(yùn)用。不過，我們認(rèn)為，同一家企業(yè)，在不同開發(fā)項(xiàng)目的成本分?jǐn)倳r應(yīng)當(dāng)盡量采用相同的處理方法。

　　（十）外商投資企業(yè)職工福利費(fèi)的核算

　　根據(jù)財(cái)政部的有關(guān)文件規(guī)定，從2002年1月1日起，外商投資企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)制度》?！镀髽I(yè)會計(jì)制度》并沒有規(guī)定從稅后利潤中計(jì)提職工獎勵及福利基金，但由于外商投資企業(yè)的有關(guān)法律規(guī)定，外商投資企業(yè)要從稅后利潤中計(jì)提一定比例的職工獎勵及福利基金，這就造成了外商投資企業(yè)與一般的內(nèi)資企業(yè)計(jì)提職工福利費(fèi)的差異。為此，財(cái)政部財(cái)會[2001]62號文規(guī)定，在外商投資企業(yè)中，“應(yīng)付福利費(fèi)”科目除核算從“應(yīng)付工資”科目轉(zhuǎn)入的各項(xiàng)內(nèi)容外，只核算外商投資企業(yè)按規(guī)定從稅后利潤中提取的職工獎勵及福利基金及其使用。其余福利費(fèi)應(yīng)于發(fā)生的當(dāng)期直接計(jì)入當(dāng)期損益。財(cái)政部財(cái)會[2002]號文又規(guī)定，外商投資企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)制度》，也不再按職工工資總額的14%計(jì)提福利費(fèi)，除醫(yī)療保險、住房公積金、退休保險基金等三項(xiàng)福利基金外，企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的其他福利費(fèi)，先沖減“應(yīng)付福利費(fèi)”科目余額，“應(yīng)付福利費(fèi)”余額不足沖減的，直接計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用。

　　需要注意的是，對這個問題的稅務(wù)規(guī)范與會計(jì)規(guī)范尚有區(qū)別。國家稅務(wù)總局國稅函[1999]709號文《關(guān)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)為其雇員提存醫(yī)療保險等三項(xiàng)基金以外的職工集體福利類費(fèi)用稅務(wù)處理問題的通知》規(guī)定，外商投資企業(yè)除為雇員提存醫(yī)療保險、住房公積金、退休保險基金等三項(xiàng)福利基金和按照現(xiàn)行財(cái)務(wù)會計(jì)制度規(guī)定計(jì)提職工教育經(jīng)費(fèi)和工會經(jīng)費(fèi)外，不得在稅前預(yù)提其他職工福利類費(fèi)用。這一精神與財(cái)政部的會計(jì)規(guī)范并無二致。但國家稅務(wù)總局在此函中又指出，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的不屬于上述五項(xiàng)預(yù)提基金或經(jīng)費(fèi)（即醫(yī)療保險、住房公積金、退休保險基金、職工教育經(jīng)費(fèi)和工會經(jīng)費(fèi)）開支范圍內(nèi)的其他職工福利類支出，可按實(shí)際發(fā)生數(shù)在當(dāng)年度稅前扣除，但在當(dāng)年度稅前扣除的此類費(fèi)用，不得超過企業(yè)全年職工稅前列支工資總額的14％，其超過部分也不得在以后年度扣除。很明顯，該等稅務(wù)規(guī)范的要義是，對其他職工福利費(fèi)，企業(yè)不得預(yù)提，據(jù)實(shí)列支，比例控制，超過14％部分要作納稅調(diào)整。而會計(jì)規(guī)范的要義是，對其他職工福利費(fèi)，只能據(jù)實(shí)列支，并且“應(yīng)付福利費(fèi)”科目有余額的要先沖減。

　　三、關(guān)于損益及利潤分配的核算

　?。ㄒ唬┓康禺a(chǎn)企業(yè)帶裝修商品房的銷售收入實(shí)現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)

　　房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)商品房對外銷售收入的確定，根據(jù)《企業(yè)會計(jì)制度》的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)按照銷售一般商品收入的原則執(zhí)行，即符合以下四個條件時確認(rèn)銷售收入實(shí)現(xiàn)：

　?。?）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購買方；

　?。?）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已出售的商品實(shí)施控制；

　?。?）與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；

　?。?）相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計(jì)量。這些都是原則性的規(guī)定，在會計(jì)實(shí)務(wù)工作中確認(rèn)商品房銷售收入實(shí)現(xiàn)的具體把握的條件還應(yīng)包括商品房的竣工驗(yàn)收、小區(qū)綜合驗(yàn)收、開具發(fā)票、簽訂正式銷售合同、提交質(zhì)量保證書、使用說明書、交付鑰匙等。其中交付鑰匙清單是最核心、最關(guān)鍵、最具有可判斷力的憑據(jù)。嚴(yán)格執(zhí)行這些具體條件，對于防止企業(yè)提前或推遲商品房銷售收入實(shí)現(xiàn)、防止隨意調(diào)節(jié)經(jīng)營業(yè)績具有現(xiàn)實(shí)意義。

　　一般商品房的銷售按照上述規(guī)定的條件要求即可。需要討論的問題是，有的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在銷售商品房時，為適應(yīng)不同層次消費(fèi)者和購買者的需求，對部分商品房采取帶裝修的方式進(jìn)行銷售，在這種情況下如何確認(rèn)銷售收入實(shí)現(xiàn)？對此，我們認(rèn)為，帶裝修商品房銷售的合同，如果只有一個，裝修只是商品房銷售的一部分，那么就應(yīng)該待商品房裝修竣工、驗(yàn)收合格、交付客戶才能確認(rèn)銷售收入實(shí)現(xiàn)，銷售收入包括商品房銷售收入和裝修銷售收入；如果商品房銷售合同與裝修合同一分為二，各自獨(dú)立，那么就應(yīng)當(dāng)將它們視作兩筆交易，即區(qū)分為商品房銷售和裝修業(yè)務(wù)，分別確認(rèn)銷售收入的實(shí)現(xiàn)。

　?。ǘ┓康禺a(chǎn)企業(yè)商品房售后回租的會計(jì)處理

　　前已述及，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)商品房對外銷售收入的確定，應(yīng)當(dāng)按照銷售商品收入的確認(rèn)原則執(zhí)行。需要強(qiáng)調(diào)的是，對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)商品房的銷售，不可以采取完工百分比法確認(rèn)收入。只有符合建造合同的條件，并且有不可撤銷的建造合同的情況下，才可以按照完工百分比法確認(rèn)房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的收入。這一點(diǎn)，財(cái)政部和中國證監(jiān)會先后都有過明確的規(guī)定。

　　在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收入會計(jì)核算中，還有一個問題值得注意，即是房地產(chǎn)售后回租交易的會計(jì)處理。房地產(chǎn)售后租回或回租是目前一些房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取的促銷手段之一。如租回方與銷售方無關(guān)聯(lián)關(guān)系，且銷售方不承擔(dān)租回后任何租金的損失，則認(rèn)為風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，銷售和租回分別是兩種不相關(guān)的交易行為，銷售方可以全額確認(rèn)銷售收入；如果回租方就是銷售方，或者與銷售方有關(guān)聯(lián)關(guān)系，則按以下原則進(jìn)行會計(jì)處理：

　　根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則-租賃》的有關(guān)規(guī)定，對售后回租交易，如果是屬于融資租賃的，則賣主（即承租人）應(yīng)將售價與資產(chǎn)帳面價值的差額（無論是售價高于資產(chǎn)帳面價值還是售價低于資產(chǎn)帳面價值）予以遞延，并按該項(xiàng)租賃資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)偅鳛檎叟f費(fèi)用的調(diào)整；如果是屬于經(jīng)營租賃的，則賣主（即承租人）應(yīng)將售價與資產(chǎn)帳面價值的差額（無論是售價高于資產(chǎn)帳面價值還是售價低于資產(chǎn)帳面價值）予以遞延，并在租賃期內(nèi)按照租金支付比例進(jìn)行分?jǐn)偅鳛樽饨鹳M(fèi)用的調(diào)整。也就是說，在售后回租交易的情況下，原出售房地產(chǎn)的售價與資產(chǎn)帳面價值的差額，不能一次性確認(rèn)為銷售當(dāng)期的收益，而應(yīng)當(dāng)在回租期內(nèi)遞延分期轉(zhuǎn)銷為折舊費(fèi)用或租賃費(fèi)用。

　　（三）銷售返利的會計(jì)處理

　　銷售返利的形式有多種多樣，有的在銷售發(fā)票中直接扣減，有的以銷售商品返給，有的則以支付貨幣資金。

　　銷售返利如采用在銷售發(fā)票中直接扣減方式的，性質(zhì)上類同于銷售折讓，其會計(jì)處理與一般商品折讓購銷的會計(jì)處理并無二致。支付銷售返利方的會計(jì)處理是，收入按照扣減銷售返利后的凈額計(jì)入銷售收入；收到銷售返利方的會計(jì)處理是，成本按照扣減銷售返利后凈額計(jì)入采購成本。

　　銷售返利如采用返給所銷售的商品方式的，支付銷售返利方的會計(jì)處理是，借記“銷售費(fèi)用”科目，貸記有關(guān)存貨科目，同時根據(jù)稅收法規(guī)的規(guī)定，還應(yīng)視作銷售處理，要計(jì)繳增值稅；收到銷售返利方，視作調(diào)整原進(jìn)存貨成本，沖減有關(guān)存貨成本，并要計(jì)繳增值稅。

　　銷售返利如采用支付貨幣資金形式的，支付銷售返利方，應(yīng)作為銷售費(fèi)用處理；收到銷售返利方，沖減銷售成本，并將進(jìn)項(xiàng)稅金轉(zhuǎn)出。

　　（四）子公司實(shí)現(xiàn)凈利潤存在不確定時，其投資收益的核算問題

　　長期投資對子公司采用權(quán)益法核算投資收益，現(xiàn)行會計(jì)制度有明確的規(guī)定。但是當(dāng)子公司實(shí)現(xiàn)的利潤存在不確定時如何處理，現(xiàn)行制度并不明確。有的子公司是一家擬上市的股份有限公司，何時獲準(zhǔn)公發(fā)股票不清楚。但在上市方案中公司董事會已經(jīng)作出這樣的決議：公司當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的凈利潤由新老股東共享。如果實(shí)現(xiàn)的凈利潤是由老股東獨(dú)享，如果是當(dāng)期公司股票公發(fā)成功，在母公司計(jì)算投資收益時都不會有什么問題。現(xiàn)在的問題是當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的利潤由新老股東共享，并且是跨期的，母公司投資權(quán)益法如何運(yùn)用？從簡計(jì)議，我們認(rèn)為，仍然按照現(xiàn)有的投資比例，計(jì)算確定當(dāng)期的投資收益。次年如果該子公司的股票公發(fā)成功，母公司的投資比例有所下降，而上市公司又要履行原先在招股說明書中的承諾，即凈利潤由新老股東共享，此時如何處理？對此，我們認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)按照現(xiàn)有投資比例重新計(jì)算上期投資收益，差額部分調(diào)整期初未分配利潤。以后則按照權(quán)益法核算投資收益（通常持股比例仍在20％以上的）。

　　如果該子公司公發(fā)股票以后母公司在該子公司投資股權(quán)份額稀釋至一定比例（通常股權(quán)比例在20％以下）從而使原長期股權(quán)投資由權(quán)益法改為成本法核算，則按原投資帳面價值作為新的投資成本。以后則以成本法核算投資收益。

　?。ㄎ澹┲型夂腺Y企業(yè)未能同步出資的投資收益的分配

　　根據(jù)外經(jīng)貿(mào)部、國家工商行政管理局的有關(guān)規(guī)定，中外合資經(jīng)營企業(yè)的投資者均須按合資合同規(guī)定的比例和出資期限同步繳付認(rèn)繳的出資額。這里的“同步”，不應(yīng)該機(jī)械地理解為同一天，而應(yīng)該理解為在合同規(guī)定的出資期內(nèi)。因特殊情況不能同步繳付的，企業(yè)董事會應(yīng)當(dāng)就此作出相應(yīng)的決議，同時報經(jīng)原審批機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)，并按實(shí)際繳付的出資額比例分配收益。一般情況下，可以出資的時間作為權(quán)數(shù)，計(jì)算各方出資金額和時間權(quán)數(shù)，以此為基礎(chǔ)進(jìn)行利潤分配。但是，如果是出現(xiàn)虧損，則不宜采取此方法處理，因?yàn)樘潛p是要用以后年度實(shí)現(xiàn)的利潤來彌補(bǔ)的，除非是清算，虧損不存在對投資者的分配。

　　對中外合資經(jīng)營企業(yè)中控股的投資者，在其實(shí)際繳付的投資額未達(dá)到其認(rèn)繳的全部出資額前，不能取得對該中外合資企業(yè)的決策權(quán)，因此也不能將其會計(jì)報表納入合并會計(jì)報表中。也就是說，投資者即便是在合資合同中出資比例在50％以上，即便是實(shí)際投資比例占具較大比例，如果投資者實(shí)際出資未能按照合資合同規(guī)定按時出資，那么在當(dāng)期仍然不能將這一中外合資經(jīng)營企業(yè)納入其合并會計(jì)報表范圍。這是因?yàn)槌鲑Y比例較大一方，并沒有嚴(yán)格按照法律的規(guī)定履行法定的出資義務(wù)和責(zé)任。

　?。┎檠a(bǔ)以前年度稅金的會計(jì)處理

　　1.查補(bǔ)以前年度所得稅的會計(jì)處理。

　　企業(yè)接受財(cái)政、稅務(wù)、審計(jì)等部門的檢查，由此發(fā)生的查補(bǔ)以前年度企業(yè)所得稅的，在實(shí)務(wù)工作中，有的記入查補(bǔ)當(dāng)年的“所得稅”科目，計(jì)入查補(bǔ)當(dāng)期的費(fèi)用；有的記入“以前年度損益調(diào)整”科目，調(diào)整會計(jì)報表“年初未分配利潤”項(xiàng)目。這兩種處理方法是不同的，對企業(yè)查補(bǔ)當(dāng)年的經(jīng)營業(yè)績的影響也是不同的，尤其是當(dāng)補(bǔ)繳以前年度所得稅的金額較大的時候。不過這兩者的會計(jì)處理各有依據(jù)，前者依據(jù)的是國際會計(jì)準(zhǔn)則，后者依據(jù)的是國家現(xiàn)行的會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制?！秶H會計(jì)準(zhǔn)則12號－所得稅》規(guī)定，在本期確認(rèn)的、對以前期間的當(dāng)期所得稅的調(diào)整，計(jì)入本期所得稅費(fèi)用。我國《企業(yè)會計(jì)制度》第138條和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則-會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更和會計(jì)差錯更正》指南中規(guī)定，調(diào)整以前年度所得稅的，應(yīng)調(diào)整“以前年度損益調(diào)整”科目和年初未分配利潤項(xiàng)目。財(cái)政部在《問題解答（二）》中對此問題作了進(jìn)一步明確的統(tǒng)一規(guī)定：企業(yè)因偷稅而按規(guī)定應(yīng)補(bǔ)交以前年度的所得稅，應(yīng)視同重大會計(jì)差錯，按重大會計(jì)差錯的規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理。

　　2.查補(bǔ)以前年度流轉(zhuǎn)稅的處理。

　　對于查補(bǔ)以前年度流轉(zhuǎn)稅，現(xiàn)行制度并沒有明確的具體規(guī)定。根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則-會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更和會計(jì)差錯更正》的規(guī)定精神，我們認(rèn)為，企業(yè)會計(jì)人員應(yīng)結(jié)合實(shí)際情況、按照一貫性原則、考慮補(bǔ)交以前年度流轉(zhuǎn)稅金額的大小等，靈活掌握處理。如果企業(yè)補(bǔ)繳以前年度流轉(zhuǎn)稅金額較小時，計(jì)入當(dāng)期“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”科目；如果補(bǔ)繳金額較大時計(jì)入“以前年度損益調(diào)整”科目，并在會計(jì)報表附注中予以披露。注冊會計(jì)師在年度審計(jì)時對此還要根據(jù)重要性原則，考慮是否在審計(jì)報告中予以反映。當(dāng)然，如果在財(cái)政、稅務(wù)、審計(jì)部門的查處決定中明確了查補(bǔ)以前年度流轉(zhuǎn)稅會計(jì)處理的，則應(yīng)從其處理。

　　3.支付稅收罰款的處理。

　　根據(jù)財(cái)政部《問題解答（二）》的規(guī)定，對于因偷稅而支付的罰款，不論金額大小，均應(yīng)計(jì)入支付當(dāng)期的營業(yè)外支出，不得追溯調(diào)整前期損益。

　　（七）非經(jīng)常性損益項(xiàng)目的界定

　　非經(jīng)常性損益是指公司發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營無直接關(guān)系，以及雖與生產(chǎn)經(jīng)營相關(guān)，但由于其性質(zhì)、金額或發(fā)生頻率，影響了真實(shí)、公允地評價公司當(dāng)期經(jīng)營成果和獲利能力的各項(xiàng)收入、支出?？鄢墙?jīng)常性損益的凈利潤是涉及上市公司再融資和st上市公司摘帽問題。中國證監(jiān)會曾就上市公司非經(jīng)常性損益項(xiàng)目的界限作過規(guī)定。

　　1.非經(jīng)常性損益應(yīng)包括以下項(xiàng)目：

　?。?）交易價格顯失公允的關(guān)聯(lián)交易導(dǎo)致的損益；

　?。?）處理下屬部門、被投資單位股權(quán)損益；

　　（3）資產(chǎn)置換損益；

　?。?）政策有效期短于3年，越權(quán)審批或無正式批準(zhǔn)文件的稅收返還、減免以及其他政府補(bǔ)貼；

　?。?）比較財(cái)務(wù)報表中會計(jì)政策變更對以前期間凈利潤的追溯調(diào)整數(shù)；

　　（6）中國證監(jiān)會認(rèn)定的其他非經(jīng)常性損益項(xiàng)目。

　　2.非經(jīng)常性損益還可能包括以下項(xiàng)目：

　?。?）流動資產(chǎn)盤盈、盤虧損益；

　?。?）支付或收取的資金占用費(fèi)；

　　（3）委托投資損益；

　　（4）各項(xiàng)營業(yè)外收入、營業(yè)外支出。

　　3.需要探討的幾個項(xiàng)目：

　?。?）向關(guān)聯(lián)企業(yè)收取的資金占用費(fèi)（非經(jīng)常性項(xiàng)目）；

　?。?）收回關(guān)聯(lián)方欠款而沖回的壞賬準(zhǔn)備（巨額的不算）；

　?。?）計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（經(jīng)常性損益）；

　?。?）長期股權(quán)投資差額的攤銷（經(jīng)常性損益）；

　?。?）控股子公司停工期間的支出（經(jīng)常性損益）；

　?。?）補(bǔ)貼收入（收益期短于三年的屬于非經(jīng)常性損益，收益期長于三年的屬于經(jīng)常性損益）。

　?。ò耍┕衫峙涞臅?jì)處理

　　財(cái)政部2003年4月修訂的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則-資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日后至財(cái)務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間由董事會或類似機(jī)構(gòu)所制訂利潤分配方案中分配的股利（或分配給投資者的利潤，下同），應(yīng)按如下方式予以處理：現(xiàn)金股利在資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益中單獨(dú)列示；股票股利在會計(jì)報表附注中單獨(dú)披露。這里對現(xiàn)金股利的處理，與舊資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)準(zhǔn)則相比，有較大的修改和調(diào)整，也修改了現(xiàn)行《企業(yè)會計(jì)制度》有關(guān)現(xiàn)金股利會計(jì)處理的規(guī)定。舊準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日后董事會制訂的利潤分配方案中與財(cái)務(wù)報告所屬期間有關(guān)的利潤分配，現(xiàn)金股利作為調(diào)整事項(xiàng)，股票股利作為非調(diào)整事項(xiàng)處理?，F(xiàn)行《企業(yè)會計(jì)制度》也規(guī)定，企業(yè)董事會或類似機(jī)構(gòu)決議提請股東大會或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)的年度利潤分配方案（除股票股利以外），在股東大會或類似機(jī)構(gòu)召開前應(yīng)當(dāng)將其列入報告年度的利潤分配表，對于擬分配的現(xiàn)金股利，其會計(jì)分錄是：借記“利潤分配（應(yīng)付優(yōu)先股股利、應(yīng)付普通股股利）”科目，貸記“應(yīng)付股利”科目。也就是說，舊準(zhǔn)則和現(xiàn)行《企業(yè)會計(jì)制度》規(guī)定，董事會確定的擬分配現(xiàn)金股利在資產(chǎn)負(fù)債表上要轉(zhuǎn)入負(fù)債“應(yīng)付股利”項(xiàng)目反映。

　　但是，新的資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)準(zhǔn)則規(guī)定，董事會或類似機(jī)構(gòu)確定的擬分配現(xiàn)金股利仍然在所有者權(quán)益項(xiàng)目中反映，會計(jì)處理時，不調(diào)整至負(fù)債“應(yīng)付股利”項(xiàng)目中反映，只不過是在所有者權(quán)益項(xiàng)目中增設(shè)“擬分配現(xiàn)金股利”項(xiàng)目單獨(dú)予以反映。只有在股東大會或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)之后，才將現(xiàn)金股利從所有者權(quán)益“擬分配現(xiàn)金股利”項(xiàng)目轉(zhuǎn)入負(fù)債“應(yīng)付股利”項(xiàng)目反映。這一做法與國際會計(jì)準(zhǔn)則和國際會計(jì)慣例相統(tǒng)一?！秶H會計(jì)準(zhǔn)則第10號-資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》規(guī)定，如果股利是在資產(chǎn)負(fù)債表日后提議或宣告發(fā)放的，企業(yè)不應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日將這些股利作為負(fù)債確認(rèn)，而應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表中作為權(quán)益的一個單獨(dú)組成部分或在財(cái)務(wù)報表附注中予以披露。對于企業(yè)董事會或類似機(jī)構(gòu)確定的股票股利的會計(jì)處理，新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則的規(guī)定并無二致，即只在會計(jì)報表附注中披露，無需作會計(jì)處理。

　　順便一提的是，新準(zhǔn)則通知中指出，該項(xiàng)準(zhǔn)則從2003年7月1日起開始執(zhí)行，執(zhí)行此項(xiàng)新準(zhǔn)則的企業(yè)在編制2003年度會計(jì)報表時，對比較會計(jì)報表所屬期間涉及現(xiàn)金股利分配的事項(xiàng)應(yīng)予追溯調(diào)整。即在編制2003年度會計(jì)報表時，對上年數(shù)（2002年度會計(jì)報表現(xiàn)金股利分配事項(xiàng)）進(jìn)行追溯調(diào)整，以求會計(jì)政策的一致和會計(jì)信息的可比。

　　但是股利分配的這一新規(guī)定，也帶來另一個新的問題。就是對改制企業(yè)在改制基準(zhǔn)日凈資產(chǎn)的確定問題，企業(yè)董事會對于改制基準(zhǔn)日前的利潤進(jìn)行現(xiàn)金股利分配時，對這部分現(xiàn)金股利仍然列在凈資產(chǎn)項(xiàng)目中，似有不妥之處。

　　（九）轉(zhuǎn)增股本時個人股東是否要扣繳個人所得稅

　　企業(yè)改組改制過程中，根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定，允許集體所有制企業(yè)在改制為股份合作制企業(yè)時可以將有關(guān)資產(chǎn)量化給職工個人。為了支持企業(yè)改組改制的順利進(jìn)行，對于企業(yè)在這一改革過程中個人取得量化資產(chǎn)的有關(guān)個人所得稅問題，國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)改組改制過程中個人取得的量化資產(chǎn)征收個人所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2000]60號）作了如下規(guī)定：1、對職工個人以股份形式取得的僅作為分紅依據(jù)，不擁有所有權(quán)的企業(yè)量化資產(chǎn)，不征收個人所得稅。2、對職工個人以股份形式取得的擁有所有權(quán)的企業(yè)量化資產(chǎn)，暫緩征收個人所得稅；待個人將股份轉(zhuǎn)讓時，就其轉(zhuǎn)讓收入額，減除個人取得該股份時實(shí)際支付的費(fèi)用支出和合理轉(zhuǎn)讓費(fèi)用后的余額，按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目計(jì)征個人所得稅。3、對職工個人以股份形式取得的企業(yè)量化資產(chǎn)參與企業(yè)分配而獲得的股息、紅利，應(yīng)按“利息、股息、紅利”項(xiàng)目征收個人所得稅。對集體企業(yè)量化個人的資產(chǎn)不征或暫緩征收個人所得稅，這是作為處理歷史遺漏問題的特殊稅收政策。企業(yè)用資本公積或未分配利潤轉(zhuǎn)增資本時，根據(jù)國家稅法的規(guī)定，均應(yīng)當(dāng)計(jì)繳個人所得稅。

　　這是國家的統(tǒng)一規(guī)定。實(shí)際執(zhí)行時，還應(yīng)當(dāng)結(jié)合當(dāng)?shù)卣块T的有關(guān)規(guī)定。根據(jù)浙江省人民政府浙政[1998]16號文《浙江省人民政府關(guān)于印發(fā)浙江省國有企業(yè)內(nèi)部職工持股試行辦法的通知》的規(guī)定，鼓勵職工將紅利留在企業(yè)增加投資，擴(kuò)大股本。對紅利用作再投資入股的，暫免征個人所得稅。此項(xiàng)規(guī)定與《中華人民共和國個人所得稅法》中關(guān)于股息、紅利要繳納個人所得稅矛盾，如何解決？我們認(rèn)為，對于國有企業(yè)的改制，可以按浙江省政府的文件規(guī)定，暫不扣繳個人所得稅；對于非國有企業(yè)如不扣繳個人所得稅的應(yīng)取得當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的有關(guān)證明。

　?。ㄊ┩馍掏顿Y股份有限公司利潤分配中的特殊問題

　　外商投資股份有限公司由于其性質(zhì)的特殊性，從資本關(guān)系上說是外商投資企業(yè)，應(yīng)當(dāng)執(zhí)行外商投資企業(yè)法規(guī)的規(guī)定；從組織形式上講又是股份有限公司，應(yīng)當(dāng)執(zhí)行《公司法》的規(guī)定。具體在利潤分配問題上，企業(yè)法與《公司法》的規(guī)定是有區(qū)別的?！吨型夂腺Y經(jīng)營企業(yè)法》第8條規(guī)定：“合營企業(yè)獲得的毛利潤，按中華人民共和國稅法規(guī)定繳納合營企業(yè)所得稅后，扣除合營企業(yè)章程規(guī)定的儲備基金、職工獎勵及福利基金、企業(yè)發(fā)展基金，凈利潤根據(jù)合營各方注冊資本的比例進(jìn)行分配?！?《外資企業(yè)法實(shí)施細(xì)則》第58條規(guī)定：“外資企業(yè)依照中國稅法規(guī)定繳納所得稅后的利潤，應(yīng)當(dāng)提取儲備基金和職工獎勵及福利基金。”《公司法》第177條規(guī)定：“公司分配當(dāng)年稅后利潤時，應(yīng)當(dāng)提取利潤的10％列入公司的法定公積金，并提取利潤的5－10％列入公司法定公益金?！睆男再|(zhì)上講，外商投資企業(yè)的儲備基金、生產(chǎn)發(fā)展基金類同于盈余公積。所不同的是外商投資企業(yè)稅后利潤分配多了一項(xiàng)職工獎勵及福利基金，而職工獎勵及福利基金屬于負(fù)債性的而非屬于權(quán)益性的。外商投資股份有限公司的利潤分配到底是應(yīng)當(dāng)依據(jù)《公司法》的規(guī)定計(jì)提兩金（法定公積金和法定公益金）還是依據(jù)外商投資企業(yè)法的規(guī)定計(jì)提三金（儲備基金、生產(chǎn)發(fā)展基金和職工獎勵及福利基金）呢？我們認(rèn)為：

　　1.如果先有外商投資企業(yè)，后為了股票上市等目的而改制為股份有限公司，并且改制為股份有限公司后外商投資的資本比例仍然在25％以上的，其利潤分配應(yīng)當(dāng)按照外商投資企業(yè)法的規(guī)定，計(jì)提三金，以便公司會計(jì)政策前后保持一致；改制為股份有限公司后外商投資的資本比例如不到25％的，其利潤分配則應(yīng)當(dāng)按照《公司法》的規(guī)定，計(jì)提兩金。

　　2.如果先有股份有限公司，后由于發(fā)行外資股而具備外商投資企業(yè)條件的（如外資股比例在25％以上，則具備中外合資經(jīng)營企業(yè)的有關(guān)法律條件），其利潤分配仍然應(yīng)當(dāng)按照《公司法》的規(guī)定，計(jì)提兩金。

　　應(yīng)當(dāng)指出，由于外商投資企業(yè)的利潤分配政策是在企業(yè)章程中確定的，如果該等外商投資股份有限公司章程中參照了《公司法》的規(guī)定，明確規(guī)定計(jì)提兩金，這應(yīng)當(dāng)視為許可的辦法。

　　在外商投資企業(yè)利潤分配中還有一個問題值得探討。《公司法》第177條規(guī)定，公司法定公積金累計(jì)額為公司注冊資本的50％以上的，可不計(jì)提。那么，在外商投資企業(yè)中計(jì)提企業(yè)發(fā)展基金和儲備基金有無類似的規(guī)定？《外資企業(yè)法實(shí)施細(xì)則》第61條規(guī)定：“外資企業(yè)依照中國稅法規(guī)定繳納所得稅后的利潤，應(yīng)當(dāng)提取儲備基金和職工獎勵及福利基金。儲備基金的提取比例不得低于稅后利潤的10％，當(dāng)累計(jì)提取金額達(dá)到注冊資本的50％時，可以不再提取。職工獎勵及福利基金的提取比例由外資企業(yè)自行確定。”在中外合資、合作經(jīng)營企業(yè)法實(shí)施細(xì)則中，并沒有像外資企業(yè)法實(shí)施細(xì)則的類似規(guī)定。這可以通過企業(yè)章程或董事會決議來具體確定。參照《公司法》的規(guī)定，企業(yè)確定儲備基金計(jì)提限制性規(guī)定，我們認(rèn)為也是可以的。

　　四、關(guān)于會計(jì)報表和評估調(diào)賬

　?。ㄒ唬┖喜?jì)報表編制的會計(jì)制度基準(zhǔn)

　　財(cái)政部在《合并會計(jì)報表暫行規(guī)定》中指出：“五、母公司為了編制合并會計(jì)報表，應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一母公司與子公司的會計(jì)報表決算日和會計(jì)期間，使子公司會計(jì)報表決算日和會計(jì)期間與母公司會計(jì)報表決算日和會計(jì)期間保持一致。不一致時，母公司應(yīng)當(dāng)按照母公司本身會計(jì)報表決算日和會計(jì)期間，對子公司會計(jì)報表進(jìn)行調(diào)整，以調(diào)整后的子公司會計(jì)報表編制合并會計(jì)報表，或者要求子公司按照母公司的要求編報相同會計(jì)期間的會計(jì)報表。六、母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一母公司和子公司所采用的會計(jì)政策，使子公司采用的會計(jì)政策與母公司保持一致?！?br>
　　財(cái)政部在《問題解答（二）》中則指出：“為了便于編制合并會計(jì)報表，納入合并會計(jì)報表范圍內(nèi)的母子公司，應(yīng)當(dāng)采用相同的會計(jì)政策。如果企業(yè)集團(tuán)母公司已經(jīng)執(zhí)行了《企業(yè)會計(jì)制度》，其子公司未執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)制度》，企業(yè)集團(tuán)母公司在編制合并會計(jì)報表時，應(yīng)當(dāng)按照母公司的會計(jì)政策對子公司的個別會計(jì)報表進(jìn)行調(diào)整，并按調(diào)整后的數(shù)字編制合并會計(jì)報表。如果企業(yè)集團(tuán)母公司尚未執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)制度》，而其部分子公司已執(zhí)行了《企業(yè)會計(jì)制度》，企業(yè)集團(tuán)母公司在編制合并會計(jì)報表時，應(yīng)當(dāng)按照已執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)制度》的子公司的會計(jì)政策調(diào)整母公司及其未執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)制度》的其他子公司的個別會計(jì)報表，并按照調(diào)整后的數(shù)字編制合并會計(jì)報表?！?br>
　　這就很明顯，新規(guī)定對合并會計(jì)報表暫行規(guī)定作了修正，即不以母公司執(zhí)行會計(jì)制度為合并會計(jì)報表編制基準(zhǔn)，而是一律采用《企業(yè)會計(jì)制度》。會計(jì)實(shí)務(wù)工作應(yīng)當(dāng)照此執(zhí)行。不過，這在會計(jì)理論方面尚有待商榷。合并會計(jì)報表編制的會計(jì)制度基準(zhǔn)，是以母公司還是子公司執(zhí)行的會計(jì)制度為基準(zhǔn)？還是以某以會計(jì)制度為基準(zhǔn)？一般說來，編制合并會計(jì)報表主要是為母公司服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)以母公司執(zhí)行的會計(jì)制度為編制合并報表的制度基準(zhǔn)。

　?。ǘ┖喜?jì)報表實(shí)質(zhì)控制含義及會計(jì)政策的統(tǒng)一問題

　　根據(jù)我國《合并會計(jì)報表暫行規(guī)定》的規(guī)定，在公司直接或間接擁有被投資企業(yè)半數(shù)以下表決權(quán)資本，但是能夠?yàn)槟腹舅刂频谋煌顿Y企業(yè)也屬于其合并范圍。如何理解“控制”的概念？根據(jù)《合并報表暫行規(guī)定》的條款，“控制”的概念表現(xiàn)在以下幾個方面：

　?。?）通過與該被投資企業(yè)的其他投資者之間的協(xié)議，公司持有該被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)資本；

　?。?）根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)控制企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策；

　　（3）有權(quán)任免公司董事會等類似權(quán)利機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員；

　?。?）在公司董事會或類似權(quán)利機(jī)構(gòu)會議上有半數(shù)以上投票權(quán)。

　　這些規(guī)定，始終說了這樣一個概念：即當(dāng)持股比例不到50％而又予以合并的子公司情形的就是母公司在子公司決策機(jī)構(gòu)中擁有多數(shù)席位。除以上實(shí)質(zhì)控制的概念外，會計(jì)人員應(yīng)當(dāng)關(guān)注表面上并不符合上述條款，但公司“實(shí)質(zhì)性控制”被投資企業(yè)的情況，例如被投資企業(yè)的另一方或多方股東實(shí)際系公司的管理層人員或與公司管理層有關(guān)聯(lián)的自然人，公司實(shí)際可以對被投資企業(yè)實(shí)施控制的，從而控制了被投資企業(yè)決策機(jī)構(gòu)的多數(shù)席位，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，對此也應(yīng)納入合并報表范圍。

　　在編制合并會計(jì)報表時，需將子公司的主要會計(jì)政策按照母公司的會計(jì)政策厘定，那么對于都執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)制度》的母子公司，因固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的年限不同、或因壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例不同，是否也應(yīng)按母公司的確定的會計(jì)估計(jì)重新予以厘定呢？我們認(rèn)為，固定資產(chǎn)折舊年限、壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例是會計(jì)估計(jì)，不需硬性統(tǒng)一，可有差別，只要這些會計(jì)估計(jì)符合《企業(yè)會計(jì)制度》或國家統(tǒng)一的財(cái)務(wù)制度規(guī)定范圍，就視為會計(jì)政策相一致，無需按照母公司會計(jì)估計(jì)來厘定，除非子公司的所采用的會計(jì)估計(jì)有明顯不合理。這是簡化編制合并會計(jì)報表的需要。

　?。ㄈ┘瘓F(tuán)內(nèi)部轉(zhuǎn)讓股權(quán)投資形成投資損益的合并報表處理

　　集團(tuán)內(nèi)部所屬控股子公司之間相互轉(zhuǎn)讓長期股權(quán)投資所產(chǎn)生的投資損益，在編制合并會計(jì)報表時，是否需要對此項(xiàng)投資損益進(jìn)行抵消，現(xiàn)行《合并會計(jì)報表暫行規(guī)定》中并不明確。例如，某集團(tuán)所屬甲乙兩家控股子公司，甲公司將其持有控股的子公司A公司（對集團(tuán)而言是孫公司）轉(zhuǎn)讓給乙公司持有，原投資成本30萬元，轉(zhuǎn)讓價為40萬元，由此在甲公司中產(chǎn)生投資收益10萬元，并在甲公司個別會計(jì)報表中反映投資收益10 萬元，集團(tuán)在編制合并會計(jì)報表時，是否需要對這10萬元投資收益進(jìn)行抵消？我們認(rèn)為，集團(tuán)內(nèi)部所屬控股子公司之間相互轉(zhuǎn)讓長期股權(quán)投資，由此產(chǎn)生的投資損益，在編制合并會計(jì)報表時，應(yīng)當(dāng)予以抵消。因?yàn)檫@一交易事項(xiàng)，與集團(tuán)內(nèi)部之間轉(zhuǎn)讓存貨、銷售固定資產(chǎn)等交易所形成的損益，在性質(zhì)上并無二致，就整個集團(tuán)而言，這一交易事項(xiàng)也沒有增加或減少整個集團(tuán)的損益，所以在編制合并會計(jì)報表時對此需要抵消，以真實(shí)地反映集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。

　　在編制合并抵消會計(jì)分錄時，在權(quán)益法核算的情況下，如果是投資收益，其會計(jì)分錄是：借記“投資收益”項(xiàng)目，貸記“合并價差（長期股權(quán)投資-股權(quán)投資差額）”；如果是投資損失（在受讓方則形成股權(quán)投資貸方差額，計(jì)入資本公積），其會計(jì)分錄是：借記“資本公積”項(xiàng)目，貸記“投資收益”項(xiàng)目。在采取成本法核算的情況下，如果是投資收益，其會計(jì)分錄是：借記“投資收益”項(xiàng)目，貸記“長期股權(quán)投資-投資成本”項(xiàng)目；如果是投資損失，則編制相反的會計(jì)分錄。

　?。ㄋ模┖喜?jì)報表盈余公積的雙重計(jì)提問題

　　根據(jù)我國現(xiàn)行合并會計(jì)報表的有關(guān)規(guī)定，在編制合并會計(jì)報表時，要求對母公司和子公司分別計(jì)提盈余公積，合并加以反映。其主要理論依據(jù)是由于子公司計(jì)提盈余公積是既定事實(shí)，并且包括按照法律規(guī)定計(jì)提的部分，因此這部分計(jì)提的盈余公積必須在合并會計(jì)報表中予以反映。也就是說，在合并會計(jì)報表中反映的提取盈余公積，應(yīng)當(dāng)包括母公司和子公司提取的盈余公積的合計(jì)數(shù)。

　　但是這一規(guī)定，與合并會計(jì)報表所采納的母公司理論是有出入的。根據(jù)合并報表母公司理論，合并會計(jì)報表凈資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)反映母公司股東的權(quán)益，對于子公司少數(shù)股東權(quán)益在合并會計(jì)報表中列為少數(shù)股東權(quán)益項(xiàng)目，利潤分配是股東權(quán)益的處置，合并會計(jì)報表的利潤分配也應(yīng)當(dāng)只是反映母公司利潤分配情況，子公司計(jì)提的盈余公積可以不加以反映。據(jù)此，我們認(rèn)為，為了保持會計(jì)報表的一貫性和有關(guān)會計(jì)數(shù)據(jù)的可比性，在實(shí)務(wù)工作中分別以下情況相應(yīng)處理：如果企業(yè)前期合并會計(jì)報表采用雙重計(jì)提盈余公積反映，那么，在本期合并會計(jì)報表中也采取雙重計(jì)提盈余公積方法予以反映；如果企業(yè)前期合并會計(jì)報表未采用雙重計(jì)提盈余公積反映，那么，在本期合并會計(jì)報表中也不采取雙重計(jì)提盈余公積方法予以反映。前者做法符合現(xiàn)行制度規(guī)定的要求，后者做法也是不乏其理的。

　?。ㄎ澹┥夏昀麧櫿{(diào)整報表項(xiàng)目反映問題

　　根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則-會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更和會計(jì)差錯更正》的規(guī)定，會計(jì)差錯更正的處理無非是兩種方法：一種是調(diào)整以前年度的；一種是計(jì)入當(dāng)期損益的，調(diào)整本期相關(guān)項(xiàng)目。按照這個準(zhǔn)則處理會計(jì)差錯的話，會計(jì)報表是不會出現(xiàn)上年利潤調(diào)整這個項(xiàng)目的。因?yàn)楦鶕?jù)財(cái)政部的規(guī)定，這個準(zhǔn)則是在所有企業(yè)都實(shí)施執(zhí)行的，所以除上市公司、外商投資企業(yè)等執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)制度》的企業(yè)外，那些執(zhí)行行業(yè)會計(jì)制度、不執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)制度》的企業(yè)，其會計(jì)報表-利潤分配中，也不應(yīng)該有這個特殊項(xiàng)目出現(xiàn)。同樣地，行業(yè)會計(jì)制度規(guī)定的利潤分配表中“上年所得稅調(diào)整”項(xiàng)目，也要根據(jù)財(cái)政部《問題解答（二）》的規(guī)定，作一修改調(diào)整。

　?。┞毠お剟罴案＠饒蟊眄?xiàng)目的反映

　　外商投資企業(yè)利潤分配有一個特殊項(xiàng)目，即職工獎勵及福利基金。它從企業(yè)凈利潤中提取，不作股東權(quán)益反映，而是列為企業(yè)的負(fù)債。而行業(yè)會計(jì)制度和《企業(yè)會計(jì)制度》中并沒有此項(xiàng)目。在編制企業(yè)合并資產(chǎn)負(fù)債表時，職工獎勵及福利基金余額并在應(yīng)付福利費(fèi)項(xiàng)目中反映，在編制合并利潤及利潤分配表時，提取的職工獎勵及福利基金，母公司未執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)制度》的，有三種處理方法：一是參照《企業(yè)會計(jì)制度》所規(guī)定的利潤分配表格式，在利潤分配表的可供分配利潤項(xiàng)目下增設(shè) “子公司提取的職工獎勵及福利基金”項(xiàng)目反映；二是在利潤分配表的凈利潤項(xiàng)目下的“其他轉(zhuǎn)入”項(xiàng)目中反映；三是在利潤及利潤分配表中將提取的職工獎勵及福利基金調(diào)至“管理費(fèi)用”項(xiàng)目反映。這幾種方法都是可以接受的，但是應(yīng)當(dāng)保持會計(jì)報表反應(yīng)的前后一貫性。母公司執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)制度》的，按照《企業(yè)會計(jì)制度》的規(guī)定處理，即在合并利潤及利潤分配表中，在提取法定盈余公積、提取法定公益金后，單列提取職工獎勵及福利基金項(xiàng)目反映。需要注意的是，無論采用何種方法，母公司在采用權(quán)益法核算長期投資收益時，應(yīng)當(dāng)剔除子公司提取職工獎勵及福利基金后按股權(quán)比例核算確定。

　?。ㄆ撸┨幹梅止尽⒆庸净鶞?zhǔn)日的確定

　　企業(yè)處置分公司、子公司，如何選擇確定基準(zhǔn)日，直接影響企業(yè)處置當(dāng)期經(jīng)營業(yè)績的反映。因?yàn)楦鶕?jù)現(xiàn)行會計(jì)制度和會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定精神，處置基準(zhǔn)日前的分公司、子公司經(jīng)營業(yè)績要計(jì)入原處置的母（總）公司損益反映，處置基準(zhǔn)日后分公司、子公司的經(jīng)營業(yè)績就不能并入原處置母（總）公司的損益，而是計(jì)入受讓企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。處置基準(zhǔn)日，如果選擇分公司、子公司處置協(xié)議簽訂日，因其主要風(fēng)險和報酬并未實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)移，這有提前確認(rèn)之嫌；如果選擇分公司、子公司營業(yè)執(zhí)照或稅務(wù)登記變更日，這又顯然滯后，因?yàn)樵跔I業(yè)執(zhí)照或稅務(wù)登記變更日，子公司的主要風(fēng)險和報酬早已經(jīng)轉(zhuǎn)移給對方了。

　　參照財(cái)政部有關(guān)股權(quán)購買日的確定標(biāo)準(zhǔn)，我們認(rèn)為，企業(yè)處置分公司、子公司的基準(zhǔn)日應(yīng)當(dāng)以被處置分公司、子公司對凈資產(chǎn)和經(jīng)營的控制權(quán)實(shí)際上轉(zhuǎn)讓給購買企業(yè)的日期為準(zhǔn)。具體而言應(yīng)當(dāng)符合以下四項(xiàng)條件：（1）處置協(xié)議已經(jīng)獲得處置企業(yè)股東大會或股東會通過，并已獲相關(guān)政府部門的批準(zhǔn)；（2）處置雙方已經(jīng)辦理必要的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移手續(xù)；（3）受讓方已經(jīng)支付購買款的大部分；（4）受讓企業(yè)實(shí)際上已經(jīng)控制被處置分公司、子公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并從其活動中獲得利益或承擔(dān)風(fēng)險。作這樣的界定，便于會計(jì)實(shí)務(wù)的操作，也可以同股權(quán)購買日的標(biāo)準(zhǔn)相銜接，避免對處置分公司、子公司在處置前后某段時間經(jīng)營業(yè)績在集團(tuán)公司報表中的重復(fù)反映或漏計(jì)反映。

　?。ò耍┦召彯?dāng)期期末合并會計(jì)報表反映

　　1.收購當(dāng)期期末合并資產(chǎn)負(fù)債表的反映

　　財(cái)政部《問題解答（二）》規(guī)定，企業(yè)在報告期內(nèi)購買子公司，期末在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，不調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。但為了提高會計(jì)信息的可比性，應(yīng)在會計(jì)報表附注中披露出售或購買子公司對企業(yè)報告期（日）財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響，以及對前期相關(guān)金額的影響。具體按以下情況分別進(jìn)行披露：

　?。?）被購買的子公司在購買日的資產(chǎn)和負(fù)債金額，包括流動資產(chǎn)、長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)及其他資產(chǎn)和流動負(fù)債、長期負(fù)債等。

　　（2）被購買的子公司自購買日至報告期末止的經(jīng)營成果，包括主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)利潤、利潤總額、所得稅費(fèi)用和凈利潤等；被出售的子公司自報告期期初至出售日止，以及上年度的經(jīng)營成果，包括主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)利潤、利潤總額、所得稅費(fèi)用和凈利潤等。

　　2.收購當(dāng)期期末合并利潤表的反映

　　在實(shí)際工作中，對此以前有兩種做法：一種稱之為全年法，即在合并利潤表中列入子公司在被收購的整個會計(jì)年度的損益，再從中減去購買日前的損益，計(jì)算出母公司應(yīng)得的份額。另一種稱之為非全年法，即在合并利潤表中只列入子公司當(dāng)年損益中購買日后的損益部分。用兩種方法計(jì)算得出的合并凈利潤是相同的。但各有優(yōu)缺點(diǎn)，第一種方法，在客觀上為以后年度損益比較提供了一個合理的基礎(chǔ)，但存在擴(kuò)大了部分收入、成本和費(fèi)用之嫌，報表上還需增列項(xiàng)目反映；第二種方法，合并利潤表不能直接用來預(yù)測整個公司未來的收入和費(fèi)用，卻如實(shí)反映收購后的合并業(yè)績?！秶H會計(jì)準(zhǔn)則第27號－合并財(cái)務(wù)報表及對子公司投資的會計(jì)》第23條指出：“子公司的經(jīng)營成果，應(yīng)從購買之日起并入合并財(cái)務(wù)報表?！瓰榱舜_保財(cái)務(wù)報表在各個會計(jì)期間的可比性，通常需要提供關(guān)于購買和處置子公司對報告日的財(cái)務(wù)狀況、報告期經(jīng)營成果的影響，以及對上期相應(yīng)金額的影響的補(bǔ)充資料。”由此，我們認(rèn)為，第二種方法更可取。還可在會計(jì)報表附注中增加有關(guān)可比性資料。

　　財(cái)政部在《問題解答（二）》中重申了第二種方法。企業(yè)在報告期內(nèi)購買子公司，應(yīng)根據(jù)《問題解答（一））的規(guī)定編制合并利潤表。即，將被購買的子公司自購買日起至報告期末止的相關(guān)收入、成本、利潤納入合并利潤表。

　　3.收購當(dāng)期期末合并現(xiàn)金流量表的反映

　　企業(yè)在報告期內(nèi)購買子公司，期末在編制合并現(xiàn)金流量表時，應(yīng)將被購買的子公司自購買日起至報告期末止的現(xiàn)金流量的信息納入合并現(xiàn)金流量表，并將購買子公司所支付的現(xiàn)金在有關(guān)投資活動類的“投資所支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目下單列“購買子公司所支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目反映。

　?。ň牛┵Y產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的稅收減免是否屬于調(diào)整事項(xiàng)

　　企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日后審計(jì)報告日前，經(jīng)稅務(wù)部門批準(zhǔn)的稅收減免如何進(jìn)行會計(jì)處理。有兩種不同的觀點(diǎn)和做法：

　　1.作為資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)對資產(chǎn)負(fù)債表日存在的應(yīng)付稅款進(jìn)行調(diào)整；

　　2.于收到稅收減免文件批復(fù)的當(dāng)期入賬。

　　持第一種觀點(diǎn)的認(rèn)為，因資產(chǎn)負(fù)債表日后稅務(wù)部門已經(jīng)批準(zhǔn)的稅收減免已經(jīng)不存在預(yù)計(jì)稅收減免的風(fēng)險，且該等稅收減免確實(shí)對資產(chǎn)負(fù)債表日存在的應(yīng)付稅款情況可以進(jìn)行進(jìn)一步的說明，將其后獲取的稅收優(yōu)惠批文作為對資產(chǎn)負(fù)債表日所存事項(xiàng)的補(bǔ)充證據(jù)，因此作為資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)調(diào)整入當(dāng)期損益。持第二種觀點(diǎn)的認(rèn)為，稅收減免與稅收返還在本質(zhì)上是一樣的，應(yīng)當(dāng)比照稅收返還的會計(jì)處理，于收到稅收減免文件批復(fù)的當(dāng)期入賬。

　　具體到一家企業(yè)而言，對此處理還要遵循一貫性和可比性原則，也就是說，企業(yè)對此處理一直以來就是作為調(diào)整事項(xiàng)的，稅收減免基本上可以確定，在本年度也采取同樣方法處理；一直作為非調(diào)整事項(xiàng)的，就按非調(diào)整事項(xiàng)處理。這是需要企業(yè)財(cái)務(wù)人員和注冊會計(jì)師共同考慮的。

　　順便一提的是，對于財(cái)政補(bǔ)貼，一律按照現(xiàn)金收付制原則入帳。企業(yè)收到政府部門撥付的拆遷補(bǔ)助，是列為資本公積，還是作為補(bǔ)貼收入，抑或是沖減新建資產(chǎn)成本？根據(jù)國際會計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，應(yīng)當(dāng)作為補(bǔ)貼收入，計(jì)入當(dāng)期收益。

　?。ㄊ┵Y產(chǎn)評估調(diào)賬的原則和條件

　　資產(chǎn)評估結(jié)果是否進(jìn)行會計(jì)處理，應(yīng)當(dāng)符合以下四項(xiàng)原則：一是資產(chǎn)評估會計(jì)處理應(yīng)以評估所對應(yīng)的經(jīng)濟(jì)行為的實(shí)現(xiàn)為前提；二是資產(chǎn)評估會計(jì)處理要以評估結(jié)果的有效為前提；三是資產(chǎn)評估結(jié)果的會計(jì)處理應(yīng)以產(chǎn)權(quán)的完全變動或直接將資產(chǎn)評估結(jié)果作為入賬的公允價格為前提；四是按資產(chǎn)評估結(jié)果進(jìn)行會計(jì)處理時要考慮評估基準(zhǔn)日后資產(chǎn)價值發(fā)生貶損和權(quán)屬變更的情況。

　　現(xiàn)擇要就收購評估和改制評估調(diào)賬的前置條件作一簡述：

　　1.收購評估調(diào)賬的前置條件

　　公司購買其他企業(yè)的全部股權(quán)時，被購買企業(yè)保留法人資格的，被購買企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照評估確認(rèn)的價值調(diào)賬；被購買企業(yè)喪失法人資格的，公司應(yīng)當(dāng)按照評估確認(rèn)后的價值調(diào)賬。公司購買其他企業(yè)部分股權(quán)時，被購買企業(yè)的帳面價值應(yīng)當(dāng)保持不變。這是現(xiàn)行會計(jì)制度的規(guī)定。

　　2.企業(yè)改制評估調(diào)賬的前置條件

　　非公司制企業(yè)改制為公司制企業(yè)，其評估應(yīng)當(dāng)調(diào)賬；有限責(zé)任公司變更為股份有限公司，其評估不應(yīng)當(dāng)調(diào)賬。《公司法》第99條規(guī)定：“有限責(zé)任公司依法經(jīng)批準(zhǔn)變更為股份有限公司時，折合的股份總額應(yīng)當(dāng)相等于公司凈資產(chǎn)?！?在實(shí)務(wù)工作中，有限責(zé)任公司變更為股份有限公司時，其評估進(jìn)行調(diào)賬的也不乏其例。對此中國證監(jiān)會有過規(guī)定，除國有有限責(zé)任公司變更為股份有限公司外，其他有限責(zé)任公司變更為股份有限公司如果評估進(jìn)行調(diào)賬，那么變更前的經(jīng)營業(yè)績不可以連續(xù)計(jì)算。

　　至于有的地方對授權(quán)經(jīng)營的國有企業(yè)，在授權(quán)時也按照評估調(diào)賬，更是與會計(jì)的基本理論和原則相悖。因?yàn)槭跈?quán)經(jīng)營只是企業(yè)經(jīng)營方式的改變，并不是涉及股權(quán)的變動。企業(yè)財(cái)務(wù)人員在編制企業(yè)會計(jì)報告時對此應(yīng)予反映，注冊會計(jì)師接受此類企業(yè)審計(jì)時對此應(yīng)在審計(jì)報告中予以適當(dāng)反映。