審計失敗是指注冊會計師由于沒有遵守審計準則的要求而發(fā)表了錯誤的審計意見。審計失敗的發(fā)生，輕者會使投資者經(jīng)濟利益受損，重者會影響整體經(jīng)濟市場的運行效率及社會資源的配置效果。當然，會計行業(yè)的發(fā)展也會因為審計失敗的發(fā)生而不得不放慢腳步。另一方面，審計失敗的發(fā)生也影響著注冊會計師及其所在事務(wù)所的聲譽，這不僅會導(dǎo)致事務(wù)所業(yè)務(wù)量的減少，嚴重的話甚至導(dǎo)致事務(wù)所的倒閉和解體。

　　一、審計失敗的成因

　　（一）內(nèi)部原因

　　1.注冊會計師或會計師事務(wù)所喪失獨立性

　　獨立性是注冊會計師行業(yè)存在的前提，離開獨立性，審計質(zhì)量幾乎是不可期望的。對事務(wù)所而言，非審計業(yè)務(wù)則是影響?yīng)毩⑿缘闹匾?，大部分事?wù)所在為同一客戶提供審計業(yè)務(wù)的同時也提供非審計業(yè)務(wù)，而且非審計業(yè)務(wù)的收入高出審計業(yè)務(wù)收入，這就使審計人員主觀上對被審單位相當信賴、放松警惕，使獨立性受到影響。另外，隨著審計任期的延長，注冊會計師與被審計單位的溝通不斷增多，關(guān)系自然越來越密切，從而可能為了避免審計意見對被審計單位產(chǎn)生不利影響而放棄應(yīng)堅持的原則。

　　2.注冊會計師缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹慎，專業(yè)勝任能力不足

　　由于我國注冊會計師行業(yè)發(fā)展時間短等方面的因素，我國注冊會計師的專業(yè)能力參差不齊，主要表現(xiàn)為承擔審計業(yè)務(wù)的業(yè)務(wù)負責人的執(zhí)業(yè)水平不高，缺乏專業(yè)勝任能力或行業(yè)經(jīng)驗，不能勝任審計項目的負責工作；參與審計工作的人員普遍專業(yè)能力較低，專業(yè)經(jīng)驗不豐富。許多審計人員或?qū)灰资马椚狈?yīng)有的專業(yè)懷疑，或收集的審計證據(jù)明顯不足，或運用不當?shù)膶徲嫵绦颍蜻^分信賴管理當局，或?qū)蛻粑璞椎难芯颗c重視不夠。

　　3.會計師事務(wù)所的內(nèi)部控制體系不嚴密

　　（1）大型事務(wù)所對下屬分所的管理不力。目前很多知名的事務(wù)所在本國甚至跨國建立了很多自己的分所，相當一部分客戶是沖著主管事務(wù)所的招牌去的，然而，由于時間及審計成本等方面的因素，上級事務(wù)所對下屬分所的管理僅停留在表面，這使分所的審計質(zhì)量在很大程度上不能得到保證，進而導(dǎo)致審計失敗。

　?。?）將重要的工作授權(quán)于訓(xùn)練不足的人。在審計業(yè)務(wù)量較大時，審計工作過程中需要審計助理人員的協(xié)助，而一些事務(wù)所就將一些重要的工作交給剛工作不久的新人甚至是實習的大學(xué)生，并且對于這些助理人員的工作又缺乏有效或適時的督導(dǎo)，從而使得企業(yè)一些重要的會計信息（尤其是存在錯誤或舞弊的信息）沒有得到應(yīng)有的查證，最終導(dǎo)致審計失敗。

　?。ǘ徲嬍〉耐獠吭?/p>

　　1.被審計單位公司治理機制存在缺陷

　　從近年來一系列國內(nèi)上市公司財務(wù)舞弊以及由此導(dǎo)致的審計失敗案來看，我國上市公司治理機制的缺陷是導(dǎo)致審計失敗的重要原因。尤其是國有企業(yè)及上市公司，一股獨大、內(nèi)部人控制、控股股東操縱、關(guān)聯(lián)交易等問題仍然十分嚴重，這無疑為我國注冊會計師恰當發(fā)表審計意見留下了極大的制度隱患。在公司治理結(jié)構(gòu)中，股東大會、董事會不能真正起到應(yīng)有的控制作用，很多公司管理者本身就是董事長或董事會的重要成員，集管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身，使得管理層既是被審計人又是審計委托人，決定著會計師以及會計師事務(wù)所的選用、續(xù)聘、收費等事項。由于我國目前的審計市場還處于買方市場，在服務(wù)無差別的情況下，公司管理當局完全可以在審計市場選擇那些愿意“合作”的事務(wù)所。公司法人治理結(jié)構(gòu)缺陷造成的會計師事務(wù)所與上市公司之間的審計關(guān)系的扭曲，破壞了注冊會計師的獨立性，加大了注冊會計師審計失敗的可能性，從而直接降低了注冊會計師出具的審計報告在社會公眾心中的地位。

　　2.審計收費制度不健全，市場競爭混亂

　　目前，我國審計收費標準是由各地省級財政部門會同同級物價管理部門共同制定，會計師事務(wù)所提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)和劣質(zhì)服務(wù)的收入是一樣的。隨著經(jīng)濟環(huán)境的日益復(fù)雜，加大了公司財務(wù)信息錯弊風險，這使得事務(wù)所要提供高質(zhì)量的審計服務(wù)，所需的成本會很高，而且事務(wù)所還將面臨喪失現(xiàn)有客戶和潛在審計市場的危險。另外，在目前的市場環(huán)境下，對注冊會計師服務(wù)的需求是由政府管制機構(gòu)的要求而產(chǎn)生的，上市公司對高質(zhì)量的審計服務(wù)缺乏內(nèi)在的經(jīng)濟動機。不少企業(yè)為了應(yīng)付政府監(jiān)管需求而通常選擇那些價格低、麻煩少的事務(wù)所為其提供服務(wù)，而嚴格按規(guī)范執(zhí)業(yè)的會計師事務(wù)所則會受到冷落。

　　此外，在我國審計市場上存在著大量的小規(guī)模事務(wù)所，為了“生存”，它們不斷地壓低審計費用，從而很難出具高質(zhì)量的審計報告。在不完善的競爭環(huán)境中，這種價格戰(zhàn)是必然會出現(xiàn)的，事務(wù)所為了占有市場份額而壓低審計費用，由于審計時間及成本的限制，審計人員就不得不減少審計程序，使得出具的審計報告與企業(yè)的實際狀況不符甚至大相徑庭。因此，審計市場的惡性競爭已經(jīng)成為一些審計失敗案例不可忽視的原因之一。

　　3.我國民事法律體系不健全

　　雖然隨著我國證券監(jiān)管力度的加強，大量虛報利潤、偽造上市資料的公司相繼曝光，難逃其咎的會計師事務(wù)所除了被公開譴責、處以行政處罰和刑事處罰，但由于刑事責任處罰的不經(jīng)常性，行政責任處罰的程度較輕，且很少有注冊會計師及其事務(wù)所承擔賠償投資者損失的民事責任，或是承擔的賠償責任非常低廉，無法起到應(yīng)有的威懾作用。所以很多事務(wù)所為了追求利益而甘愿冒險做違法的事。

　　我國目前只允許采用合伙制與有限責任制會計師事務(wù)所兩種組織形式。組織形式不同，其所承擔的法津責任就有所不同。很多的會計師事務(wù)所為了降低經(jīng)營風險而選擇了有限責任公司這種組織形式，只有很少一部分采用合伙制。如果允許注冊會計師實行有限責任形式，必然引致注冊會計師激進的商業(yè)行為動機，這就使得注冊會計師為了在審計市場中享有主動權(quán)、穩(wěn)定客戶、提高市場占有率、一味地追求個人利益，使市場競爭混亂，將執(zhí)業(yè)規(guī)范和社會公眾利益放在一邊。近年來，我國虛假會計信息泛濫、注冊會計師道德頹喪、行業(yè)信譽降到低點，與這種組織形式存在很大關(guān)系。

　　二、審計失敗的防范措施

　?。ㄒ唬┍３謱徲嫷莫毩⑿院蛻?yīng)有的職業(yè)謹慎，提高注冊會計師的專業(yè)能力

　　注冊會計師保持獨立性和職業(yè)謹慎是防范審計失敗的關(guān)鍵因素。要減少注冊會計師的審計失敗，從根本上提高注冊會計師審計的質(zhì)量，必須從內(nèi)外各方面提高注冊會計師的獨立性。正如前面所述，非審計業(yè)務(wù)和審計任期是影響?yīng)毩⑿缘闹匾蛩兀虼?，要保持審計的獨立性就要從這兩方面下手。另外，注冊會計師謹慎執(zhí)業(yè)也是防范審計失敗的有效途徑，注冊會計師在承接業(yè)務(wù)前、審計過程中都應(yīng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎，采取每一步審計步驟時、在對審計決策做出判斷時，必須考慮到其風險及后果，既不能假設(shè)客戶管理層是不誠實的，也不能假設(shè)是誠實的，應(yīng)當在制定計劃和實施審計程序中憑借審計證據(jù)說話，時刻保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑和謹慎態(tài)度，警惕錯誤與舞弊發(fā)生的可能性。

　　注冊會計師的專業(yè)對審計報告的質(zhì)量起著關(guān)鍵的作用。注冊會計師的執(zhí)業(yè)環(huán)境（包括法律、社會、經(jīng)濟等因素）是不斷發(fā)展變化的，社會對注冊會計師的專業(yè)勝任能力的要求也是不斷變化的。因此，只有加強注冊會計師在職專業(yè)教育，不斷提高專業(yè)勝任能力，掌握和運用相關(guān)的新知識、新技能和新法規(guī)，才能滿足執(zhí)業(yè)的需要，保證執(zhí)業(yè)的質(zhì)量。注冊會計師應(yīng)將不斷提高專業(yè)勝任能力貫穿于注冊會計師的整個執(zhí)業(yè)生涯。

　?。ǘ┙⒔∪珪嫀熓聞?wù)所的全面質(zhì)量控制

　　質(zhì)量控制是會計師事務(wù)所各項管理工作的核心。要全面加強會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制，事務(wù)所首先應(yīng)將不同業(yè)務(wù)進行歸類管理，在此基礎(chǔ)上再把某一具體業(yè)務(wù)按照不同的環(huán)節(jié)和不同的事項分別進行管理，以便根據(jù)業(yè)務(wù)的性質(zhì)和特點對具體項目進行縱向跟蹤控制從而明確分工和各自的責任，實現(xiàn)質(zhì)量控制。此外，事務(wù)所還應(yīng)強化逐級復(fù)核制度。為了保證、提高審計質(zhì)量，防止審計失敗，降低審計風險和確定相關(guān)人員的責任，必須對工作底稿嚴格執(zhí)行逐級復(fù)核制度。

　　（三）優(yōu)化公司治理結(jié)構(gòu)，提高上市公司財務(wù)信息質(zhì)量

　　我國上市公司的治理結(jié)構(gòu)存在缺陷是導(dǎo)致審計失敗的外部原因之一，因此優(yōu)化公司治理結(jié)構(gòu)，提高上市公司質(zhì)量是避免審計失敗的有效方法。

　　在目前的公司治理結(jié)構(gòu)中，董事會一直是公司治理結(jié)構(gòu)的核心。一個公平而有效率的董事對抑制虛假會計信息有著重要的作用。董事會的公平與效率主要取決于董事會的結(jié)構(gòu)。因此，在董事會的結(jié)構(gòu)上，應(yīng)考慮適當增加能真正發(fā)揮監(jiān)督作用的獨立董事的比例，適當降低內(nèi)部董事的比例，使董事會保持公平與效率的平衡與統(tǒng)一。審計委員會代表股東對管理層履行監(jiān)督職能，代表的是股東的利益，直接對股東大會負責。審計委員會負有提議聘請和更換外部審計機構(gòu)、審核公司的財務(wù)信息及其披露、審查公司的內(nèi)部控制制度等職責。在公司董事會下設(shè)審計委員會可以有效地減少由于信息不對稱而帶來的“內(nèi)部人控制”行為和大股東機會主義行為的發(fā)生概率。

　　因此，獨立董事的比例增加，審計委員會的設(shè)立，有助于優(yōu)化公司治理結(jié)構(gòu)，加強公司的內(nèi)部控制，提升上市公司的信息質(zhì)量，減少錯誤和舞弊的發(fā)生，并有助于形成一個需求高質(zhì)量的注冊會計師服務(wù)的市場。

　?。ㄋ模└倪M審計收費制度，規(guī)范審計市場

　　審計的收費不規(guī)范，市場競爭混亂也是造成審計失敗的原因之一，因此要避免審失敗就需要在收費制度上做出改進。

　　會計師事務(wù)所能否獲得客戶及收費的高低，取決于市場競爭結(jié)果。因此，事務(wù)所與其他企業(yè)一樣，需要考慮成本和效益，以實現(xiàn)生存和發(fā)展。改變審計的收費方式就是要改變事務(wù)所與被審計單位之間直接的支付關(guān)系，使事務(wù)所脫離被動局面，真正客觀公正地執(zhí)行審計業(yè)務(wù)。解決途徑就是要設(shè)立審計委員會這一中介機構(gòu)，通過審計委員會以協(xié)議的形式確認事務(wù)所與被審計單位的業(yè)務(wù)關(guān)系。根據(jù)協(xié)議要求，被審計單位將應(yīng)支付的審計費用支付給中介機構(gòu)，然后在被審計單位確定事務(wù)所以后，由該機構(gòu)按標準將審計費用付給事務(wù)所，這樣一來，在審計市場上，那些欲以低審計費用搶占市場的事務(wù)所就不能得手了。

　　另外，我國事務(wù)所規(guī)模偏小是導(dǎo)致審計市場競爭混亂的重要因素。因此，要規(guī)范審計市場，就不能忽視事務(wù)所的規(guī)模。我國事務(wù)所規(guī)模的擴大主要是通過事務(wù)所之間的合并完成的。擴大事務(wù)所的規(guī)?？梢杂行У种瞥蛯徲嬍召M，抑制審計惡性競爭，使注冊會計師在審計時不會因?qū)徲嫵杀締栴}而減少審計程序，也不會擔心其他事務(wù)所會以更低收費“搶”走客戶，在很大程度上避免了審計失敗。

　　（五）完善我國注冊會計師民事法律責任機制

　　針對我國在注冊會計師民事法律責任方面的現(xiàn)狀，建議采取如下措施，解決上文提到的我國會計師事務(wù)所組織形式的缺陷以及注冊會計師民事賠償機制缺位兩個主要的問題。

　　1.大力推廣有限責任合伙制會計師事務(wù)所

　　因為事務(wù)所的組織形式不同，其所承擔的法津責任就有所不同，審計風險成本也就有所不同。有限責任公司制僅對其業(yè)務(wù)行為承擔有限責任，采用這種形式不利于提高CPA的風險意識；合伙制則不同，要以其全部財產(chǎn)承擔賠償責任，這種組織形式有助于提高事務(wù)所及注冊會計師的風險意識和自我約束意識，提高審計質(zhì)量，但是成本和風險過大，還可能要承擔其他合伙人的過失產(chǎn)生損失的連帶賠償責任。因此，建議我國建立有限責任合伙制會計師事務(wù)所，這樣就結(jié)合了有限制和合伙制的優(yōu)點，一方面，降低了成本和風險；另一方面，有利于提高注冊會計師的風險意識，保證審計質(zhì)量，避免審計失敗。

　　2.注冊會計師民事賠償機制的合理設(shè)計

　　在設(shè)計民事法律懲罰機制的時候，應(yīng)根據(jù)成本效益原則，協(xié)調(diào)注冊會計師不當行為被發(fā)現(xiàn)的概率、發(fā)現(xiàn)之后被懲罰的概率以及處罰力度之間的關(guān)系；借鑒美國《證券法》的有關(guān)規(guī)定，實行“過錯推定責任原則”替代現(xiàn)有的“誰主張，誰舉證責任原則”，即投資者無須負擔舉證責任，只需證明經(jīng)審計的財務(wù)報表存在嚴重錯報或遺漏；審計人員具有舉證責任，即應(yīng)說明已實施了適當?shù)膶徲嫵绦?，原告的所有損失或部分損失是由財務(wù)報表以外的原因引起的。這樣，既可避免投資者漫長的法律訴訟過程，合理有效地保護投資者的利益，又使注冊會計師更為謹慎地執(zhí)業(yè)，使證券市場和注冊會計師行業(yè)向著良性、健康的方向發(fā)展。