摘要：隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展和我國加入WTO，會計核算內(nèi)容逐漸豐富，社會審計的范圍也逐漸拓寬，審計在維護市場經(jīng)濟秩序方面發(fā)揮的作用越來越明顯，人們對審計的關(guān)注也越來越大，期望也越來越高。但是由于市場經(jīng)濟的多元性，社會環(huán)境的復(fù)雜性以及社會審計自身的局限性，使審計實際發(fā)揮的作用達不到人們對它的期望，而人們對審計的作用還存在著某種誤解，從而無形中加大了審計風險。為此，人們應(yīng)正確認識審計風險，增強審計風險意識，積極有效地預(yù)防和控制審計風險，使審計在維護市場經(jīng)濟秩序方面起到應(yīng)有的作用。

　　關(guān)鍵詞：審計風險；獨立性；風險意識；防范

　　在審計實踐中，盡管審計人員實施了合乎規(guī)范的審計程序和審計方法，但仍然存在著作出錯誤判斷的可能性，而一旦作出錯誤的審計判斷，就會導致某種不良后果，因而審計工作存在著一定的風險，這就是審計風險。本文就注冊會計師行業(yè)的審計風險的成因及防范與控制進行探討。

　　一、審計風險的成因

　?。ㄒ唬徲媰?nèi)部環(huán)境的影響

　　1.全行業(yè)審計模式滯后的影響

　　國外現(xiàn)代審計方法早已以風險導向?qū)徲嫗橹鳎覈酝Ａ粼谫~項基礎(chǔ)審計的思路上，審計風險控制因素考慮較少，審計風險水平相對較高。

　　2.審計人員的自身素質(zhì)

　　審計人員的自身素質(zhì)主要包括專業(yè)勝任能力、職業(yè)道德水準和執(zhí)業(yè)謹慎態(tài)度。審計人員職業(yè)道德水準的高低和是否具有應(yīng)有的執(zhí)業(yè)謹慎態(tài)度決定審計行為是否有偏差，導致審計結(jié)論的偏差與否，從而可能引發(fā)審計風險。審計人員的專業(yè)勝任能力對審計風險則有著更大的影響。如：現(xiàn)代審計中抽樣技術(shù)的廣泛使用，無論是判斷抽樣，還是統(tǒng)計抽樣，都會因樣本不夠大而存在一定誤差，特別是判斷抽樣，是審計人員根據(jù)經(jīng)驗主觀判斷的，極易漏掉重要事項，從而形成審計風險；審計人員在取證和選用證據(jù)上，都存在很多不確定因素，如果取證不充分，其審計結(jié)論也就不一定合理，審計風險也就可能發(fā)生。另外，審計操作不規(guī)范，委托書的簽訂不符合法定程序，審計方法選用不科學，未向客戶索取必要的聲明書，審計報告表達不準確、不公允等都會引發(fā)審計風險。

　?。ǘ徲嬐獠凯h(huán)境的影響

　　1.社會環(huán)境的影響

　　第一，被審單位嚴重欺詐、違法，是加大審計風險的一個根源。被審單位出于不良意圖而弄虛作假，篡改資料，偽造證據(jù)，使審計人員難以弄清事實真相。如關(guān)聯(lián)方交易，有的上市公司通過關(guān)聯(lián)交易將巨額虧損轉(zhuǎn)移到不需要審計的關(guān)聯(lián)企業(yè)，從而隱瞞其真實的財務(wù)狀況。由于關(guān)聯(lián)方交易的復(fù)雜性，注冊會計師并不能保證發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)方及其交易的所有漏報、錯報，從而引發(fā)審計風險。

　　第二，形式多樣的行政干預(yù)一定程度上影響了注冊會計師的公信力。由于體制的原因，上市公司及會計師事務(wù)所與政府部門都有著千絲萬縷的聯(lián)系。在少數(shù)項目上，注冊會計師審計意見的發(fā)表，面臨著來自行政部門的干預(yù)，這種干預(yù)，或通過領(lǐng)導打招呼，或通過紅頭文件給予上市公司稅務(wù)減免，準予會計調(diào)整或其他方式的“輸血”，使上市公司能獲得一份“干凈”的報告，從而加大了審計人員的審計風險。

　　第三，經(jīng)營者既是被審人又是審計委托人的現(xiàn)實，極大地削弱了注冊會計師審計的超然獨立性。在現(xiàn)實生活中，經(jīng)營者實際上集公司決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身，股東大會形同虛設(shè)，在此公司治理結(jié)構(gòu)下，上市公司的管理當局對審計師聘用具有舉足輕重的影響，他們完全成了會計師事務(wù)所的“衣食父母”。由于審計的獨立性受到削弱，審計結(jié)論也就不足以信賴，使審計風險加重。

　　第四，審計報告的公開化，使關(guān)注注冊會計師審計的群體增加，從而公眾對審計的期望變大，依賴程度提高，而由于審計工作本身的局限性，使得審計結(jié)論所起的作用達不到人們給予它的期望值，形成期望差，無形中增加了注冊會計師的審計風險。

　　2.經(jīng)濟環(huán)境的影響

　　隨著經(jīng)濟體制改革的深入和現(xiàn)代高科技的發(fā)展，我國企業(yè)的規(guī)模不斷膨脹，經(jīng)濟環(huán)境逐漸復(fù)雜，市場環(huán)境的多元性，企業(yè)經(jīng)營的不穩(wěn)定性以及電腦網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的迅速普及都給審計人員在審計中合理把握質(zhì)量，規(guī)避審計風險帶來了新的問題和挑戰(zhàn)。

　　第一，知識經(jīng)濟時代將對注冊會計師的審計工作提出不同于工業(yè)經(jīng)濟時代的要求，這也必然會加大其審計風險。當前，高新技術(shù)企業(yè)不斷涌現(xiàn)出來，這些企業(yè)一方面由于技術(shù)的創(chuàng)新而增加了企業(yè)的收益，但與此同時，也增加了企業(yè)的經(jīng)營風險。另外，知識經(jīng)濟時代的審計目標將不再像工業(yè)經(jīng)濟時代那樣僅僅局限于對企業(yè)會計報表發(fā)表審計意見，而是在很大程度上借助于各種信息來預(yù)測企業(yè)贏利能力、償債能力、持續(xù)經(jīng)營能力等，對審計人員提出了更高的要求。因此，對高風險企業(yè)的審計必然給注冊會計師帶來更大的審計風險。同時，新的金融衍生工具的發(fā)展，公司自創(chuàng)商譽的形成，豐富了會計核算的內(nèi)容，使得現(xiàn)代審計內(nèi)容不斷擴展，審計人員很難對企業(yè)經(jīng)營情況作出全面正確的評價和反映，從而引發(fā)審計風險。

　　第二，會計電算化的應(yīng)用和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展，與電算化審計的研究開發(fā)的相對滯后之間的矛盾，為審計人員在計算機信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計工作帶來了不同于傳統(tǒng)手工業(yè)環(huán)境下的審計風險。

　　利用計算機信息系統(tǒng)處理企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)具有數(shù)據(jù)處理過程自動化、數(shù)據(jù)存儲磁性化、內(nèi)部控制程序化等特點，會計信息的生成方式發(fā)生了改變。因此，利用傳統(tǒng)的審計程序和方法對在計算機系統(tǒng)環(huán)境下生成的會計報表進行審計已經(jīng)遠遠不夠。只有開展計算機輔助審計，才能對被審計的會計電算化系統(tǒng)作出客觀的、公正的評價。但是，目前審計電算化的研究才剛剛起步，相對滯后于會計電算化。另外，由于審計工作本身的不規(guī)范，或者規(guī)范性的要求因未能得到重視而沒有很好地執(zhí)行，這也為開發(fā)研究計算機輔助審計軟件和應(yīng)用計算機進行輔助審計帶來了難處。會計師事務(wù)所的審計人員對利用計算機信息系統(tǒng)處理經(jīng)濟業(yè)務(wù)的企業(yè)進行審計時缺少計算機輔助審計環(huán)節(jié)，將為他們的審計結(jié)論意見帶來難以預(yù)測的風險。

　　3.法律環(huán)境的影響

　　法律是審計工作的依據(jù)，如果法律體系不完備，審計人員就會失去統(tǒng)一的標準，增加風險機會。近年來，審計人員在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)中，因種種原因而引發(fā)的訴訟事件不斷出現(xiàn)，審計準則中從業(yè)人員應(yīng)有的“職業(yè)謹慎”和“適當?shù)穆殬I(yè)關(guān)注”已成為法律界關(guān)注的焦點。會計界認為，在一般情況下，只要審計人員嚴格遵守專業(yè)標準的要求，保持職業(yè)上應(yīng)有的認真和謹慎，通過實施適當?shù)膶徲嫵绦蚝蛯徲嫹椒?，是能夠?qū)嬛卮蟮腻e報事項揭示出來的。但是，由于審計的固有限制，并不能保證將所有的錯報事項都揭示出來，所以并不能苛求審計人員發(fā)現(xiàn)和揭示會計報表中的所有錯報事項，因而也不能要求他們對于所有未查出的錯報事項負責任。關(guān)鍵在于未能查出的原因是否源于審計人員本身的過失。如果由于審計人員的過失未能發(fā)現(xiàn)和揭示會計報表中的重大錯報，從而給委托單位和第三者造成了經(jīng)濟損失，注冊會計師則要承擔相應(yīng)的法律責任。而法律界與公眾則認為只要審計報告意見與被審單位的實際情況不符，則應(yīng)承擔法律責任。而且，實際上法庭在受理對注冊會計師的訴訟時，較傾向于保護所謂的“弱小群體”，強調(diào)均衡損失，運用了“深口袋”理論（認為受傷害的一方可向有能力提供補償?shù)牧硪环教岢鲈V訟而不問過錯為誰），認為會計師事務(wù)所和注冊會計師盈利豐厚，完全有理由從其豐厚的收入中拿出一小部分來穩(wěn)定受損方的情緒，以安定團結(jié)，穩(wěn)定經(jīng)濟。法庭的這種判決，使會計師事務(wù)所和注冊會計師無法擺脫不合理的風險困擾。

　　二、審計風險的防范與控制

　?。ㄒ唬┥鐣h(huán)境方面

　　1.分清被審單位的會計責任與注冊會計師的法律責任

　　會計師事務(wù)所、注冊會計師協(xié)會應(yīng)從保護注冊會計師利益出發(fā)，不斷完善有關(guān)權(quán)利義務(wù)的法規(guī)，不斷地與法律界溝通，使法律界能夠認同審計責任的界定標準，幫助注冊會計師反擊那些毫無根據(jù)地擴大對注冊會計師的訴訟，進而影響公眾對區(qū)分會計責任和審計責任的理解和認同。

　　2.提高會計資料的真實可靠性，使注冊會計師能夠在一種真實的環(huán)境中進行審計工作，提高審計報告質(zhì)量，降低審計風險

　　新《會計法》的頒布實施，將會計信息的主要責任人規(guī)定為單位負責人，嚴禁行政領(lǐng)導授意會計機構(gòu)、會計人員做假賬以及違法辦理會計事項，同時規(guī)定，因違法違紀被吊銷會計資格證書的人員，五年內(nèi)不得重新取得會計從業(yè)資格證書。這些規(guī)定，加大了會計打假的力度，保證了會計信息資料的真實可靠，從而為注冊會計師審計創(chuàng)造了良好、寬松的社會環(huán)境。

　　另外，企事業(yè)單位內(nèi)部應(yīng)健全內(nèi)部控制制度，實行不相容職務(wù)分工以及崗位輪換制，充分發(fā)揮會計監(jiān)督職權(quán)的作用，減少舞弊的可能性，為注冊會計師審計提供良好的環(huán)境。

　　3.最大限度地保持注冊會計師的超然獨立性

　　第一，改變現(xiàn)實公司治理結(jié)構(gòu)，建立管理權(quán)和監(jiān)督權(quán)分離的治理結(jié)構(gòu)，使股東大會有權(quán)最終決定審計師的聘任情況，使審計師能夠不再受企業(yè)經(jīng)營者的限制，保持審計的超然獨立性，發(fā)表客觀、公正的審計意見。

　　第二，盡可能減少行政干預(yù)。某些領(lǐng)導為了爭“政績”，不僅不要求會計業(yè)務(wù)人員不做假，居然慫恿做假，使得審計人員在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)過程中，為避免使那些領(lǐng)導的“政績”曝光，而不得不出具不客觀的審計報告，從而加大了審計風險。因此，應(yīng)盡可能地減少行政干預(yù)，使注冊會計師能夠發(fā)表客觀、公正的審計報告，從而降低審計風險。

　?。ǘ嫀熓聞?wù)所方面

　　1.引入風險管理模式

　　會計師事務(wù)所的脫鉤改制，強化了其所承擔的責任和風險。在新的利益機制推動下，會計師事務(wù)所務(wù)必使自己的工作既保證質(zhì)量又提高效率，而風險管理兼顧了二者的統(tǒng)一。

　　第一，事前審計風險的評估。為保證審計工作的效率和效果，審計人員在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)中，應(yīng)對客戶所面臨的現(xiàn)實風險和潛在風險進行分析、判斷、評估，并以此為出發(fā)點，制定審計策略和與企業(yè)狀況相適應(yīng)的審計計劃，使審計風險控制在可接受的范圍內(nèi)。這主要包括客戶和客戶管理者兩個方面。具體地說就是謹慎選擇客戶，謹慎簽訂審計業(yè)務(wù)約定書。

　　第二，事中審計風險的控制。主要指選擇減輕風險的技術(shù)和方法，建立減輕風險的程序，以規(guī)避風險、降低風險、轉(zhuǎn)移風險。審計風險的控制是多方面的，但主要為以下幾方面，如：接受客戶的風險控制，選派審計人員的風險控制，審計計劃的風險控制，審計證據(jù)的風險控制，編制審計報告的風險控制，審計質(zhì)量檢查等。

　　第三，事后審計風險的評價。即對上述所做工作的有效性進行分析、檢查、修正和評估，以最大限度地降低審計風險。

　　2.建立良好的內(nèi)部運行機制，完善內(nèi)部質(zhì)量控制制度

　　建立良好的內(nèi)部運行機制，完善內(nèi)部質(zhì)量控制制度，是會計師事務(wù)所控制風險的重要保障。會計師事務(wù)所要在獨立、客觀、公正、嚴謹、廉潔、保密的原則下建立自律性的運行機制，倡導敬業(yè)精神，不徇私情，公正執(zhí)法，同時還應(yīng)根據(jù)成本效益原則建立自己的質(zhì)量控制制度，以期為全體審計人員遵循專業(yè)標準提供合理的保證。這包括合理運用全面質(zhì)量控制政策與程序，以保證所有的審計工作均遵照獨立審計準則執(zhí)行；合理運用審計項目質(zhì)量控制程序，以保證審計項目工作符合規(guī)定的質(zhì)量標準等。

　　3.強化審計過程的督導

　　會計師事務(wù)所在承接業(yè)務(wù)并實施審計程序過程中，必須由管理層對項目組進行統(tǒng)一的質(zhì)量控制、業(yè)務(wù)督導和信息溝通。會計師事務(wù)所可以通過網(wǎng)絡(luò)技術(shù)、內(nèi)部組織架構(gòu)、經(jīng)費預(yù)算等形式對審計項目實施有效督導。由于審計過程處于不斷運動變化狀態(tài)，客戶的實際情況也在不斷發(fā)生變化，因此項目組在實施審計程序過程中，會遇到許多新情況、新問題，項目組與管理層應(yīng)通過保持高效、快捷的信息溝通渠道，及時反饋信息，以利于管理層實施督導。

　　4.與客戶保持良好的溝通

　　審計風險的防范與控制在很大程度上取決于客戶的經(jīng)營成果和經(jīng)營行為，因此與客戶保持良好的溝通是防范和化解審計風險的重要因素。

　　第一，會計師事務(wù)所實施審計程序的最終結(jié)果是出具審計報告，發(fā)表審計意見，在這個過程中，如何與客戶進行充分的溝通非常重要。如與客戶充分協(xié)商，解釋有關(guān)的會計政策和財務(wù)策略，可使客戶充分尊重注冊會計師的意見和建議，并對重要交易和事項的財務(wù)會計記錄進行調(diào)整，使之符合《企業(yè)會計準則》和國家有關(guān)財務(wù)制度的規(guī)定。通過協(xié)商并把交換意見的過程予以記錄，可使會計師事務(wù)所發(fā)表審計意見的方式和出具審計報告的類型有更充分的證據(jù)。

　　第二，會計師事務(wù)所在與客戶的日常交流中，應(yīng)對企業(yè)的經(jīng)營狀況及財務(wù)狀況予以關(guān)注?？蛻舻娜粘＝?jīng)營活動會遇到各種各樣的實際情況，如為擴大市場占有率而降低價格、增設(shè)分支機構(gòu)、增加銀行貸款、提高賒銷比例等一系列經(jīng)營活動，相應(yīng)的客戶會面臨經(jīng)營風險加大、財務(wù)利息費用負擔加重、壞賬準備增加，從而導致財務(wù)風險加大。會計師事務(wù)所可以根據(jù)客戶的實際情況，開展各種形式的咨詢業(yè)務(wù)，如稅務(wù)代理、管理咨詢、財務(wù)會計顧問等。通過這種方式，與客戶保持良好的信息溝通，把客戶的財務(wù)風險和經(jīng)營風險及時化解，既解決了客戶的實際困難，實際上也控制了財務(wù)風險。

　　5.建立保障制度，增強會計師事務(wù)所和注冊會計師的風險承受能力

　　審計風險的存在是不可避免的，會計師事務(wù)所和注冊會計師也沒有必要對風險“談虎色變”，而是應(yīng)從保障制度上尋求幫助，提高對風險的承受能力。時至今日，我國對會計師事務(wù)所已建立了審計風險基金制度，在某種意義上緩解了會計師事務(wù)所的風險壓力，但是由于各會計師事務(wù)所的風險基金積累存在差異，因而完全有可能出現(xiàn)實際承擔的賠償大于積累的情況。為此，我國應(yīng)盡快參照國外建立風險責任保險制度，以適應(yīng)市場經(jīng)濟的需要。另外，畢竟我們無法要求所有的注冊會計師都是精通法律的全才，因此，在執(zhí)業(yè)過程中，會計師事務(wù)所應(yīng)聘請熟悉審計人員法律責任的、有經(jīng)驗的律師共同參與商討所有潛在的風險情況，爭取防患于未然。一旦發(fā)生法律訴訟，有律師的參與也將使會計師事務(wù)所和注冊會計師的損失降到最低限度。

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