一、華鵬所為深華源2000年推出具保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告是否恰當(dāng)

　　今年ST深華源在年報(bào)問(wèn)題上著實(shí)折騰了一番。2001年2月15日、2月21日、2月27日ST深華源連續(xù)發(fā)布預(yù)虧公告，稱公司2000年經(jīng)營(yíng)狀況無(wú)改善，主營(yíng)業(yè)務(wù)萎縮，并且根據(jù)財(cái)政部新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，債務(wù)重組收益不能計(jì)為利潤(rùn)，預(yù)計(jì)公司2000年將繼續(xù)虧損。

　　但是，4月10日ST深華源突然來(lái)了個(gè)180度的大轉(zhuǎn)彎，發(fā)布公告稱，公司2001年2月28日召開(kāi)股東大會(huì)后，重組的各項(xiàng)工作正在進(jìn)行之中。通過(guò)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，剝離了大量不良資產(chǎn)和沉淀資產(chǎn)，有效改變了原資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)低下、投資分散、財(cái)務(wù)費(fèi)用過(guò)大的狀況，經(jīng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所初步審計(jì)，預(yù)計(jì)2000年不虧損。由于這個(gè)彎轉(zhuǎn)得過(guò)急過(guò)大，投資者不禁疑竇叢生。緊接著，公司又宣布年報(bào)公布延期。

　　預(yù)虧、預(yù)盈、延期鬧了個(gè)夠，4月24日，公司年報(bào)千呼萬(wàn)喚始出來(lái)，一切全明白了，去年底進(jìn)駐ST深華源的深圳市沙河實(shí)業(yè)（集團(tuán)）有限公司曾于2000年11月10日與ST深華源的債權(quán)人深圳國(guó)際信托投資公司簽署協(xié)議，由沙河集團(tuán)的下屬子公司深圳市沙河聯(lián)發(fā)公司承接ST深華源欠付深圳國(guó)投的貸款本金3500萬(wàn)元及利息1058萬(wàn)元，合計(jì)債務(wù)總額4558萬(wàn)元。2000年12月24日，沙河聯(lián)發(fā)又與ST深華源簽署協(xié)議，豁免了ST深華源欠付按河聯(lián)發(fā)的該項(xiàng)債務(wù)，由此形成ST深華源的債務(wù)重組收益4558萬(wàn)元，公司將其計(jì)入了營(yíng)業(yè)外收入。從而增加當(dāng)年利潤(rùn)4558萬(wàn)元，使得公司當(dāng)年業(yè)績(jī)一舉“扭虧為盈”。2000年度深華源實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)總額14193886.09元，其中凈利潤(rùn)12154417.21元，每股收益0.14元。負(fù)責(zé)年報(bào)審計(jì)的深圳華鵬會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)該筆賬務(wù)處理出具了保留意見(jiàn)。

　　該案在網(wǎng)站披露后，一種意見(jiàn)認(rèn)為該審計(jì)報(bào)告的意見(jiàn)是沒(méi)有問(wèn)題的，另一種意見(jiàn)認(rèn)為金額太大，應(yīng)出具否定意見(jiàn)報(bào)告。會(huì)計(jì)師在本例中到底應(yīng)出具什么樣的報(bào)告呢？

　　根據(jù)《審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則》的有關(guān)規(guī)定，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)定被審計(jì)單位對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的反映就整體而言是恰當(dāng)?shù)?，但存在個(gè)別重要事項(xiàng)的處理或個(gè)別重要會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的編制不符合有關(guān)規(guī)定，或?qū)徲?jì)范圍受到重要的局部限制，或個(gè)別重要會(huì)計(jì)處理方法的選用不符合一貫性原則，應(yīng)發(fā)表保留意見(jiàn)；如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表存在下述情況之一時(shí)，應(yīng)當(dāng)出具否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告：1、認(rèn)為被審計(jì)單位嚴(yán)重違反《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及國(guó)家其他有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)的規(guī)定，被審計(jì)單位拒絕進(jìn)行調(diào)整。2、確信整個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表存在嚴(yán)重錯(cuò)報(bào)和歪曲以致根本不能按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公允反映財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，而被審計(jì)單位拒絕進(jìn)行調(diào)整。

　　嚴(yán)重違反是指金額非常重大而又廣泛影響會(huì)計(jì)報(bào)表總體上的公允性，使用者如果以總的會(huì)計(jì)報(bào)表為依據(jù)，將做出錯(cuò)誤的決策。本例中，該筆涉及的4558萬(wàn)元的債務(wù)重組收益，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》規(guī)定應(yīng)計(jì)入“資本公積”，深華源管理當(dāng)局基于“避免成為PT股”或“二級(jí)市場(chǎng)炒作”需要，蓄意違反企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，將其計(jì)入當(dāng)期損益，變腐朽為神奇。該筆會(huì)計(jì)處理方法如果還稱不上“嚴(yán)重違反”，則很難再找出“嚴(yán)重違反”的例子。此筆交易不但金額大，而且性質(zhì)嚴(yán)重，故筆者認(rèn)為會(huì)計(jì)師應(yīng)出具否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，而不是保留意見(jiàn)。目前很多會(huì)計(jì)師以保留意見(jiàn)代替否定意見(jiàn)，以討好客戶，又以此規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，這其實(shí)違反了職業(yè)操守。

　　二、審計(jì)師對(duì)與事實(shí)重大不符的披露沒(méi)有做出任何反應(yīng)，是否承擔(dān)責(zé)任

　　4月24日披露的年報(bào)顯示審計(jì)師的年度審計(jì)外勤結(jié)束日為3月28日。從公司在4月10日的預(yù)盈公告可以看出，年報(bào)的審計(jì)師在了解了2000年度凈利潤(rùn)的構(gòu)成以后認(rèn)為公司至少可以產(chǎn)生賬面利潤(rùn)。當(dāng)然，公司的這種表述既未得到深圳華鵬會(huì)計(jì)師事務(wù)所的公開(kāi)佐證，也沒(méi)有被其矢口否認(rèn)。信息使用者能不能將此作為默認(rèn)呢？深華源公司4月10日的信息披露已構(gòu)成虛假陳述，深交所5月18日發(fā)布公告，對(duì)在履行信息披露義務(wù)方面存在違規(guī)事實(shí)的ST深華源及原董事長(zhǎng)陳平予以公開(kāi)譴責(zé)。僅審計(jì)師對(duì)公司的不實(shí)信息披露沒(méi)有做出任何反應(yīng)，是否也應(yīng)承擔(dān)責(zé)任？又是否負(fù)有澄清事實(shí)的義務(wù)？

　　筆者認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的職業(yè)性質(zhì)決定了它所擔(dān)負(fù)的是對(duì)社會(huì)公眾的責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)之所以在現(xiàn)代社會(huì)中產(chǎn)生和發(fā)展，是因?yàn)樗軌蛘驹讵?dú)立的立場(chǎng)對(duì)管理當(dāng)局編制的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，并提出客觀公正的意見(jiàn)，作為企業(yè)會(huì)計(jì)信息外部使用人進(jìn)行決策的依據(jù)。社會(huì)公眾在很大程度上依賴企業(yè)管理當(dāng)局編制的會(huì)計(jì)報(bào)表和注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的審計(jì)意見(jiàn)，并以此作為決策的基礎(chǔ)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師盡管接受被審計(jì)單位的委托并向被審計(jì)單位收取費(fèi)用，但服務(wù)的對(duì)象從本質(zhì)上講卻是社會(huì)公眾，這就決定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師從他誕生的那一天起，所擔(dān)負(fù)的就是面對(duì)社會(huì)公眾的責(zé)任。

　　客戶以“經(jīng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所初步審計(jì)”這一事實(shí)發(fā)布虛假預(yù)盈公告，而會(huì)計(jì)師對(duì)客戶的虛假公告保持沉默，客觀上導(dǎo)致社會(huì)公眾認(rèn)為此盈利是真實(shí)的，這種沉默行為實(shí)際上誤導(dǎo)社會(huì)公眾。作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師，須保證執(zhí)業(yè)的公正性，“公正”要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師公平正直、不偏不倚地對(duì)待有關(guān)利益各方，不以損害一方利益為條件而使另一方受益。在審計(jì)報(bào)告日至?xí)?jì)報(bào)表公布日，會(huì)計(jì)師有責(zé)任保證社會(huì)公眾了解客戶實(shí)際的財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營(yíng)成果等，如果客戶發(fā)布了與事實(shí)不符的信息，會(huì)計(jì)師有義務(wù)要求客戶糾正，如果客戶拒絕糾正，則會(huì)計(jì)師應(yīng)將事實(shí)通過(guò)適當(dāng)方式報(bào)告給社會(huì)公眾和有關(guān)管理部門，如登報(bào)聲明或向證監(jiān)會(huì)報(bào)告。

　　三、會(huì)計(jì)師不公正執(zhí)業(yè)的根深——審計(jì)關(guān)系失衡

　　公司治理結(jié)構(gòu)不合理和由此產(chǎn)生的審計(jì)關(guān)系失衡是證券審計(jì)市場(chǎng)不公正的根源。來(lái)自于發(fā)起人或控股股東的經(jīng)營(yíng)者事實(shí)上集公司決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身，股東大會(huì)形同虛設(shè)（大股東“一言堂”），經(jīng)營(yíng)者由被審計(jì)人變成了審計(jì)委托人，并決定著審計(jì)人的聘用、續(xù)聘、收費(fèi)等事項(xiàng)，完全成了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的“衣食父母”。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)“交易”的契約中明顯處于被動(dòng)地位。從經(jīng)濟(jì)上看，在現(xiàn)行審計(jì)關(guān)系格局和現(xiàn)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)監(jiān)管與制裁機(jī)制下，他們?cè)诩ち业氖袌?chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中遷就上市公司，甚至與上市公司共謀幾乎成了一種理性選擇。因?yàn)?，共謀受到查處和責(zé)令賠償損失的概率很小，得到的收益一般遠(yuǎn)大于所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)；而堅(jiān)持獨(dú)立客觀的立場(chǎng)帶來(lái)的未來(lái)收益，則具有很大的不確定性。

　　華鵬現(xiàn)象不是個(gè)別現(xiàn)象。通過(guò)業(yè)內(nèi)人士的實(shí)證分析發(fā)現(xiàn)：近年來(lái)在我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司出具的審計(jì)報(bào)告中，確實(shí)存在著運(yùn)用說(shuō)明段改變審計(jì)意見(jiàn)性質(zhì)的傾向，尤其表現(xiàn)在將保留意見(jiàn)變通為無(wú)保留意見(jiàn)加說(shuō)明段。個(gè)中原因一方面是來(lái)自上市公司的要求和壓力，另一方面是注冊(cè)會(huì)計(jì)師主觀上認(rèn)為說(shuō)明段為其改變審計(jì)意見(jiàn)的性質(zhì)、推卸法律責(zé)任提供了途徑。

　　四、對(duì)改善我國(guó)上市公司與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)關(guān)系的設(shè)想

　　改變我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)公正難的現(xiàn)狀，筆者認(rèn)為要從治理需求入手，三管齊下，一要完善企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)，建立健全企業(yè)內(nèi)部權(quán)利制約機(jī)制，從而提高審計(jì)的獨(dú)立性；二是要加大對(duì)會(huì)計(jì)造假者的打擊力度，一個(gè)非常重要的舉措是打開(kāi)民事訴訟這條打假渠道；三是治理會(huì)計(jì)市場(chǎng)，使會(huì)計(jì)市場(chǎng)由買方市場(chǎng)向均衡市場(chǎng)轉(zhuǎn)變。下面具體闡述這三條意見(jiàn)：

　　1、完善企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)，建立健全企業(yè)內(nèi)部權(quán)利制約機(jī)制，從而提高審計(jì)的獨(dú)立性。企業(yè)管理當(dāng)局是會(huì)計(jì)責(zé)任人、受托責(zé)任人，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聘任應(yīng)與被審單位的管理當(dāng)局分離，這是注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持審計(jì)獨(dú)立性最根本的一環(huán)。在現(xiàn)行的法律框架下，有幾種做法可供選擇：1、創(chuàng)業(yè)板上市公司設(shè)立外部董事制度，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聘任可由外部董事提名，報(bào)股東大會(huì)批準(zhǔn)；2、仍由董事會(huì)提名注冊(cè)會(huì)計(jì)師，但控股股東或主要經(jīng)理人所代表的股東在股東大會(huì)表決時(shí)要回避；3、限制被審單位的注冊(cè)會(huì)計(jì)師解聘權(quán)，AD上市公司非因法定理由不得解聘（或不再續(xù)聘）原聘注冊(cè)會(huì)計(jì)師。

　　2、加大對(duì)會(huì)計(jì)造假者的打擊力度，打開(kāi)民事訴訟這條打假渠道。目前有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，中國(guó)會(huì)計(jì)市場(chǎng)出現(xiàn)的造假問(wèn)題，主要是外部環(huán)境不理想所致。故對(duì)造假的注冊(cè)會(huì)計(jì)師抱著同情和理解的態(tài)度，認(rèn)為主流是好的。我們當(dāng)然不能以發(fā)達(dá)國(guó)家的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)衡量我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否存在職業(yè)過(guò)失，但是在驗(yàn)資糾紛中，有的會(huì)計(jì)師明顯沒(méi)有做到應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注，存在重大過(guò)失的嫌疑，但有的人仍替作假的會(huì)計(jì)師辯解。這種“父愛(ài)”思想有時(shí)是“溺愛(ài)”，會(huì)“寵壞孩子”的。行業(yè)監(jiān)管部門不能再把打假停留在口頭上，要付諸實(shí)際行動(dòng)。

　　筆者更重視一支潛在的會(huì)計(jì)打假主力軍，這就是會(huì)計(jì)信息的需求者，他們是虛假會(huì)計(jì)信息的直接受害者，他們更有積極性去打假，現(xiàn)在要給他們打假的工具——民事訴訟手段。上海有一小股民狀告紅光實(shí)業(yè)及其相關(guān)中介機(jī)構(gòu)，結(jié)果被上海浦東新區(qū)法院以“損害事實(shí)與被告行為沒(méi)有因果關(guān)系，紅光造假案應(yīng)由中國(guó)證監(jiān)會(huì)處理”為由駁回起訴。當(dāng)然，司法部門可能有其它考慮，比如為了股市穩(wěn)定和社會(huì)穩(wěn)定等。但若不好好懲治一下造假者，社會(huì)和市場(chǎng)可能更亂。因?yàn)橹挥挟?dāng)“制假不僅會(huì)被追究刑事責(zé)任，導(dǎo)致人身自由喪失，而且要在民事上承擔(dān)巨額賠償責(zé)任，得不償失，才會(huì)使人不敢心存僥幸、挺而走險(xiǎn)?！?/p>

　　3、治理會(huì)計(jì)市場(chǎng)，使會(huì)計(jì)市場(chǎng)由買方市場(chǎng)向均衡市場(chǎng)轉(zhuǎn)變。一般來(lái)說(shuō)，造成市場(chǎng)畸形發(fā)展的原因有三：一是行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)太激烈，且相當(dāng)部分屬不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)。不少會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了籠絡(luò)業(yè)務(wù)，或盲目殺價(jià)，或違規(guī)操作，或無(wú)原則地迎合客戶，從而導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量低下，甚至謬誤。二是“過(guò)關(guān)”思想仍然嚴(yán)重。不少委托人要求審計(jì)僅僅是應(yīng)管理部門或法律程序的要求，缺乏主動(dòng)審計(jì)意識(shí)，思想觀念的轉(zhuǎn)變還有較大難度。三是企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)仍未真正建立，不少企業(yè)出資人缺位，管理上缺乏強(qiáng)有力約束，審計(jì)報(bào)告往往沒(méi)有真正意義上的服務(wù)對(duì)象，監(jiān)督成為無(wú)的放矢，這一點(diǎn)在國(guó)有企業(yè)中尤為明顯。會(huì)計(jì)市場(chǎng)的過(guò)度競(jìng)爭(zhēng)是導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量上不去的重要原因。注冊(cè)會(huì)計(jì)師有求于客戶的客觀事實(shí)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師“站得住，頂不住”。中國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所最近掀起的兼并浪潮是件好事，它不但有利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所上規(guī)模、上水平，同時(shí)也降低了市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力度。特別是行業(yè)監(jiān)管部門要嚴(yán)把“市場(chǎng)準(zhǔn)入關(guān)”，要逐步提高進(jìn)入會(huì)計(jì)市場(chǎng)的門檻，尤其是證券、金融、大中型企業(yè)的審計(jì)資格，以此形成注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶力量的抗衡，減弱客戶施加的不正常的壓力，使會(huì)計(jì)市場(chǎng)由買方市場(chǎng)向均衡市場(chǎng)轉(zhuǎn)變。