摘要：21世紀環(huán)境問題將會更加突出，環(huán)境審計必將成為人們關注和呼喚的角色，我國未來的審計在繼續(xù)現代的財務審計之同時，應當努力配合環(huán)境保護的需要建立一個相對獨立的環(huán)境審計系統。傳統的審計理論結構要素包括審計概念、審計目標、審計意義、審計依據、審計技術。參照傳統的審計理論結構要素，筆者試探討一下環(huán)境審計理論結構要素的構建。

　　關鍵詞：環(huán)境審計的概念；環(huán)境審計的意義；環(huán)境審計的目標；環(huán)境審計的范圍和對象；環(huán)境審計依據的內容

　　環(huán)境危機正在威脅全球。環(huán)境保護是人類為了保護其賴以生存的環(huán)境，合理開發(fā)利用自然資源，防治污染和其他公害，保障人類生存和發(fā)展的有意識活動。近10年來，世界上許多國家在環(huán)境保護和治理的工作中，重視審計獨立監(jiān)督、評價職能的參與，尤其是國家審計職能參與環(huán)境保護和治理的工作。許多國家已成功地制定了相關的環(huán)境審計的法律、法規(guī)和審計規(guī)范，建立了相應的環(huán)境審計部門，培養(yǎng)了許多專職環(huán)境審計人員。我國從20世紀80年代中期開始環(huán)境審計的試點，到目前為止，仍然處于起步階段，與西方發(fā)達國家相比，有相當大的差距，涉及的領域還基本在對環(huán)保資金的審計評價上。1994年9月，我國發(fā)表了《中國2l世紀議程———中國21世紀人口環(huán)境與發(fā)展》白皮書，提出了人口、經濟、社會、資源和環(huán)境相協調，實行可持續(xù)發(fā)展的總體戰(zhàn)略。2000年6月5日我國公布了《1999年中國環(huán)境狀況公報》，在肯定成績的同時指出：“我國環(huán)境形勢仍然相當嚴峻，生態(tài)惡化加劇的趨勢尚未得到有效遏止?！?000年11月6日，我國又頒布了《全國生態(tài)環(huán)境保護綱要》。我國未來的審計在繼續(xù)現代的財務審計的同時，應當努力配合環(huán)境保護的需要建立一個相對獨立的環(huán)境審計系統。

　　一、環(huán)境審計概念及分類

　　環(huán)境審計是指審計機關、內部審計機構和民間審計組織，依法對政府和企事業(yè)單位的環(huán)境管理系統以及在經濟活動中產生的環(huán)境問題和環(huán)境責任進行監(jiān)督、評價和鑒證。并且揭示環(huán)境和資源保護中存在的違法行為，促進各級政府和企事業(yè)單位加強環(huán)境管理。根據環(huán)境審計的定義可以將其定位：對于政府審計而言，環(huán)境審計應當作為績效審計范圍的擴大；對于內部審計而言，它是經營審計的進一步發(fā)展；對于民間審計而言，則表現為財務報表審計的發(fā)展趨勢。因此，作者認為我國環(huán)境審計系統應包括政府環(huán)境審計、內部環(huán)境審計和民間環(huán)境審計三個部分。

　　政府環(huán)境審計包括對各級政府環(huán)保資金的籌集、使用以及國家大型環(huán)保項目的審計和對政府的環(huán)保部門制定的環(huán)境規(guī)劃和政策是否符合環(huán)境保護法等有關法律、法規(guī)進行監(jiān)督，并依據環(huán)境質量標準、污染物排放標準和環(huán)境保護基礎標準，審查政府環(huán)境規(guī)劃和政策執(zhí)行的結果和效果。

　　內部環(huán)境審計是環(huán)境管理系統的一個組成部分，借此，管理部門可確定組織的環(huán)境管理系統在保證組織的經營活動符合有關規(guī)章和內部政策的要求上是否充分。據此，我們可以把內部環(huán)境審計分為環(huán)境法規(guī)執(zhí)行審計和環(huán)境管理系統審計。

　　民間環(huán)境審計是對重點行業(yè)、企業(yè)所進行的環(huán)境審計，應主要由民間審計組織來完成，充分發(fā)揮其獨立、客觀、公正的作用，對上述企業(yè)環(huán)境管理責任的履行情況以及環(huán)境信息披露的真實性、完整性表達意見。民間環(huán)境審計主要是針對企業(yè)的環(huán)境報告進行的，應圍繞環(huán)境資產確認與計量審計、環(huán)境成本費用支出審計和環(huán)境效益審計展開。

　　二、環(huán)境審計的意義

　?。ㄒ唬┉h(huán)境審計是第三者的獨立監(jiān)督，是對環(huán)境管理和環(huán)境監(jiān)督的監(jiān)督

　　以美國為例，戰(zhàn)后美國經濟得到飛速發(fā)展，伴隨而來的是嚴重的工業(yè)等污染，并嚴重制約了經濟的進一步發(fā)展，影響了人們的生活。美國國會在1969年才開始立法，實施環(huán)境保護。但隨著這一過程的發(fā)展，缺乏第三者監(jiān)督、鑒證、評價服務的環(huán)境管理上的弊端就暴露了出來，審計職能的參與就成為一個自然的選擇，美國聯邦審計署建立相應的部門實施審計監(jiān)督，也只有10年左右的歷史。

　　環(huán)境審計的出現，再次說明任何經濟活動或與經濟密切相關的社會活動，只有當事者的管理和監(jiān)督是不夠的，必須有獨立的第三者的再監(jiān)督參與才能完善。就像對其他經濟活動的監(jiān)督一樣，國家審計既對環(huán)境當事人進行監(jiān)督，又對政府環(huán)境管理部門實施環(huán)境管理和監(jiān)督的監(jiān)督，這是一個法制國家實施法治的體現。在我國，環(huán)境保護是國家戰(zhàn)略的一部分，在相當長的一段時間內國有經濟為主體仍是基本國情，重大的環(huán)保項目是國家計劃的一部分，因此建立以國家審計為主體的環(huán)境審計體系是時代要求、國之所需。

　?。ǘ┉h(huán)境審計的開展是滿足社會對社會中介服務的需要

　　當人們對環(huán)境的要求成為法律和法規(guī)，成為國家意志的時候，當人們意識到環(huán)境問題將成為自己生產經營管理的潛在風險時，人們在生產和交易時，必然會考慮到環(huán)境風險的存在，他們需要對環(huán)境風險進行評估，或合理規(guī)避。但中小企業(yè)或機構自己沒有這方面的專門人員，而大型企業(yè)或機構可能有這方面的專家，但這些專家受雇于自己，不具有獨立性的地位，他們的評估意見尤其在交易時不具有法律效率，而國家環(huán)保機關、審計機關沒有這方面的職能，因此，社會迫切需要這方面的中介服務，環(huán)境審計中介服務就應運而生了。在西方發(fā)達國家，會計公司等中介機構自然地承擔起這一職能，他們?yōu)榇伺鋫溥@方面的專門人才，制定相應的環(huán)境審計規(guī)范，不僅滿足社會不斷增長的需求，而且促進了中介機構、中介市場的自我完善和發(fā)展。

　?。ㄈ┉h(huán)境審計的開展是企業(yè)、機構控制或合理規(guī)避環(huán)境風險的需要

　　企業(yè)或機構在生產、經營、管理或交易時，都有可能使?jié)撛诘沫h(huán)境風險成為現實，使自己蒙受巨大的損失，因此他們迫切需要有人來為自己所可能遭受的環(huán)境風險進行評估。當評估報告只供自己在生產、經營、交易決算時所用，企業(yè)或機構的內部報告就可以了，因此在一些大企業(yè)、大機構，內部環(huán)境審計就隨著企業(yè)、機構自己的需要而發(fā)展起來。內部環(huán)境審計的產生，不僅能使企業(yè)、機構大大降低聘請外部審計師的審計成本，又能終年為自已提供環(huán)境審計服務，擴大服務的范圍?，F在，企業(yè)或機構對內部環(huán)境審計，不僅要求能及時發(fā)現環(huán)境和環(huán)境管理上的問題，還需要為企業(yè)、機構提供控制或合理規(guī)避環(huán)境風險的意見和建議。

　?。ㄋ模┉h(huán)境審計的開展促進審計自身的發(fā)展

　　從傳統審計發(fā)展到現代審計。最顯著的標志：一是審計的范圍擴大，從傳統的財政財務收支審計發(fā)展到經營管理審計。二是審計的目的延伸了，從傳統的防護性，發(fā)展到防護性、建設性并重。這種目的延伸在環(huán)境審計中得到典型的反映。三是審計手段的多樣性，從傳統的賬項審計發(fā)展到運用審計抽樣方法及計算機的廣泛運用，現在在環(huán)境審計中又運用了自然科學中的許多技術手段，包括物理、化學、生物等許多手段，涵蓋社會科學和自然科學的許多重要領域。

　　三、環(huán)境審計的目標

　　審計的目標可分為一般目標和具體目標，具體目標因審計項目而定，因此這里不作討論，現就環(huán)境審計的一般目標作一簡要論述。

　?。ㄒ唬┐龠M國家完善環(huán)境立法，提高各級環(huán)保部門的執(zhí)法水平

　　我國是一個發(fā)展中國家，環(huán)境保護還剛剛被提上議事日程，尚處于百廢待興的階段，現有的法律法規(guī)很不完善，各項法規(guī)的配套措施也需制定，環(huán)保管理部門的執(zhí)法水平和管理能力亟須提高。根據我國憲法的規(guī)定，我國審計機關是專門獨立開展經濟監(jiān)督的部門，借鑒國際先進經驗，審計機關作為獨立的第三者可以通過環(huán)境審計促進國家有關環(huán)保法律法規(guī)和政策的全面有效執(zhí)行，同時能及時揭示和反映環(huán)保法規(guī)制定和執(zhí)行上存在的問題，有利于國家完善環(huán)保立法和提高執(zhí)法水平。

　?。ǘ┐龠M完善環(huán)境保護管理監(jiān)督體系和落實環(huán)保措施

　　為了使環(huán)境保護工作法制化，全國人大常委會制定頒發(fā)了一系列環(huán)境和資源保護法律，初步形成了符合我國國情的環(huán)境保護法律體系。國務院也頒布了一系列決定和行政法規(guī)，環(huán)境管理機構和執(zhí)法力量逐步加強，全國環(huán)境行政管理體制基本形成。國家審計機關作為綜合經濟監(jiān)督部門，獨立于環(huán)保部門之外，對各級政府的環(huán)保部門進行環(huán)境保護規(guī)劃、檢測、管理和協調等環(huán)境管理活動進行獨立的綜合的審查和評價，其目標是使之建立完善的環(huán)境保護管理體系，實施有效的環(huán)境保護管理。

　　有效的環(huán)境保護管理必須要有具體科學的環(huán)境保護措施來保證。環(huán)境保護措施一般均有環(huán)保項目來支撐，審計機構對具體環(huán)保項目的審查、評價，其目標是促進落實環(huán)保措施，并評價環(huán)保措施的有效性和科學性。

　?。ㄈ┐龠M環(huán)保資金的合理有效使用

　　環(huán)境審計通過檢查環(huán)保資金的征收、管理和使用情況，可以揭示環(huán)保資金在征收使用管理上的問題，糾正資金使用、核算上違反財經紀律的問題，促進環(huán)保部門管好用好環(huán)保資金，確保環(huán)保資金征收完整，使用得真實、合法、有效。在真實性、合規(guī)性審計的基礎上，環(huán)境審計還應該對環(huán)保資金的使用是否達到預期的效果進行審計。因為一項環(huán)保資金使用上的真實、合法并不代表其使用的合理性、有效性。例如由于一個錯誤的決策，就必然導致環(huán)保資金使用上的極大浪費。因此開展環(huán)境審計，有關環(huán)保資金的要以財務審計為基礎，通過效益審計，以資金為主線，檢查環(huán)保政策的落實和環(huán)保效益的發(fā)揮，促進環(huán)保資金的合理、有效使用。

　?。ㄋ模┨岣呷鐣h(huán)保意識，實現國民經濟可持續(xù)發(fā)展

　　要實現國民經濟的持續(xù)發(fā)展，提高全民、全社會的環(huán)保意識十分重要。使全社會都知道，地球只有一個，要珍惜地球上的每一種資源。目前，有些地方只顧眼前利益，不惜破壞環(huán)境取得一時一地的繁榮和發(fā)展；有些部門為了小團體的利益，不惜侵占、挪用有限的環(huán)保資金；部分環(huán)保項目更是管理混亂，損失、浪費嚴重，還由于環(huán)保工程質量差等原因，環(huán)保項目未能取得預期的環(huán)境治理效果。通過環(huán)境審計能夠有效地揭露環(huán)保資金、環(huán)保項目、資源的合理開采和利用上存在的問題，督促有關部門增強環(huán)保意識，嚴格執(zhí)行環(huán)保政策。同時通過對企業(yè)經營活動影響環(huán)境程度的審計，評估環(huán)境負債，促使企業(yè)從自身長遠發(fā)展和承擔社會責任出發(fā)，樹立良好的負責任的企業(yè)形象，重視環(huán)境保護工作，從而促進全社會環(huán)境保護意識的增強，確保國民經濟的可持續(xù)發(fā)展。

　　四、環(huán)境審計的范圍和對象

　?。ㄒ唬┉h(huán)境審計的范圍

　　環(huán)境系統是一個開放的系統，環(huán)境審計的范圍也極廣，從橫向來看，應包括自然、經濟、社會這三部分，即社會不斷增長的物質需求、經濟滿足社會持續(xù)發(fā)展需求的能力，及自然滿足社會需求和經濟發(fā)展的永續(xù)能力。具體包括企業(yè)生產環(huán)境、居民生活環(huán)境、社會經濟生活發(fā)展環(huán)境、國家資源開發(fā)環(huán)境、生態(tài)平衡環(huán)境諸方面，無明確的時空限制，并逐步向計劃生育、綠色食品、環(huán)保產業(yè)、健康衛(wèi)生等領域拓展。從縱向來看，環(huán)境審計的范圍包括有關環(huán)保法規(guī)政策措施的執(zhí)行情況及效果；環(huán)保機構設置的健全性，職能的可靠合理性，監(jiān)管的效果；環(huán)保資金征收、管理、使用的完整性、可靠性、合理性、有效性；環(huán)保措施、手段、技術的合理性、科學性、經濟性以及潛在環(huán)境風險評估。

　　對環(huán)境審計范圍應該包括對環(huán)境控制充分性和有效性進行的檢查和評價，具體從以下幾方面來確定：

　　1.審計目標應體現高級管理層和董事會對審計的期望。審計主任有責任確定審計范圍，以便達到審計目標。審計范圍應說明：（1）關注的地區(qū)和（或者）商業(yè)事項；（2）審計的目標或主題；（3）審計活動的廣度或深度；（4）審計的安排和頻密度；（5）進行審計評價和提出審計發(fā)現的一般標準。

　　2.審計主任應聽取高級管理層和董事會對審計范圍和審計活動的指引，以便審計目標符合高級管理層和董事會的預期。

　　3.審計范圍應包括審計工作如何進行。

　　4.在審計開始前，應對審計范圍的劃定和審計標準的選擇達成共識。審計資源應與審計范圍相適應。審計范圍應包括但不限于以下各點：（1）組織的活動是否與法定要求和法律一致，例如執(zhí)照、報告要求和訂貨承諾等；（2）評價組織現行環(huán)境、健康與安全管理、控制系統的有效性；（3）確認能夠使浪費最小化和在源頭消除污染的機會；（4）檢查防止損失和保護實物資產安全的措施；（5）接受、購買、出售房地產、以房地產作擔保貸款等帶來的風險；（6）評估組織的合同執(zhí)行者對危險物資和廢物的管理；（7）評價保護雇員健康和安全措施的有效性。

　　5.審計人員應及時在特定時點做出評價，并且對存在的或潛在的環(huán)境變化保持警覺。審計人員應意識到審計效果可能惡化的風險。

　　6.審計過程應包括及時跟蹤審計，以保證對在審計期末仍未得到改正的任何審計發(fā)現采取適當的改正措施。

　　（二）環(huán)境審計的對象

　　環(huán)境審計的對象即環(huán)境審計的客體，按照職責范圍和權限大小劃分，包括制定環(huán)保政策和措施的政府及其有關部門，承擔具體管理和監(jiān)督職能的各級環(huán)保部門，負責環(huán)保專項資金投入的財政部門以及其他涉及環(huán)境保護的部門，如環(huán)保監(jiān)察單位、排污收費監(jiān)管部門等；還包括生產性企業(yè)，商業(yè)性企業(yè)，醫(yī)療衛(wèi)生部門，城市公用事業(yè)單位和各類基本建設項目單位等，它們是實施環(huán)境治理的主體。

　　按照具體行為活動劃分，環(huán)境審計的對象主要包括：政府環(huán)保等行政管理部門的環(huán)境管理監(jiān)督行為；國有資源的規(guī)劃、開發(fā)、利用行為；國家環(huán)境保護的規(guī)劃、實施、管理行為；工業(yè)企業(yè)及其他企事業(yè)單位的生產經營活動；改建、擴建項目，技術改造項目，房地產開發(fā)項目，舊城區(qū)改造項目等建設項目的施工建造行為；交通運輸部門、能源供應部門等公用事業(yè)單位的服務供給行為；人類作為群體在社會經濟生活中的其他可能對環(huán)境造成破壞的具體行為和活動。

　　五、環(huán)境審計人員的職業(yè)要求

　　環(huán)境審計人員應以熟練的技能和應有的職業(yè)審慎態(tài)度進行審計。熟練是管理審計活動的組織和每個審計人員的責任。審計人員應該具有這個審計職業(yè)的足夠資格、技術知識、培訓和熟練技能，以執(zhí)行分配的審計任務。指派的審計小組的資格應該與審計任務的目標、范圍和復雜性相適應。負責管理審計活動的組織應當為審計人員制定適當的教育和職業(yè)經驗標準。審計人員的熟練性和職業(yè)經驗應滿足審計目標的要求，并可能包括以下各點或全部：①審計過程、程序和技巧；②管理系統的特征和分析；③法定要求，以及環(huán)境、健康與安全的政策；④環(huán)境、健康與安全保護系統和技術；⑤熟練運營；⑥熟悉各種設備和運營對環(huán)境、健康與安全的潛在影響和威脅的審計。

　　審計人員應具有在不同領域進行審計所需要的能力。這些能力包括但不限于以下各點：①人際關系和交通技巧；②工作安排和計劃；③對審計過程中發(fā)現的潛在不足進行分析評價的能力；④審計人員進行審計時應運用應有的職業(yè)審慎態(tài)度。

　　六、環(huán)境審計依據的內容

　　審計是一項獨立的經濟監(jiān)督活動。審計工作依法進行審計就需要有審計依據。環(huán)境審計依據，是衡量和評價環(huán)境審計對象的真實性、合法性和效益性的準繩，也是審計人員對有關經濟活動的環(huán)境方面查明事實真相后，據以判斷是非優(yōu)劣，做出審計結論的尺度。環(huán)境審計依據包括以下兩個方面：

　?。ㄒ唬┯嘘P環(huán)境方面的法律、法規(guī)和規(guī)章

　　1.憲法。即憲法中有關環(huán)境保護的規(guī)范。我國憲法第9條第2款、第10條第5款、第22條第2款和第26條，均對保護環(huán)境、防治污染做出了規(guī)定。

　　2.法律。即由全國人大以及全國人大常委會制定的有關環(huán)境保護法的規(guī)范性文件。包括：《環(huán)境保護法》、《森林法》、《漁業(yè)法》、《水法》、《礦產資源法》、《水污染防治法》、《大氣污染防治法》等。

　　3.行政法規(guī)和規(guī)章。行政法規(guī)是由國務院制定或頒布的調整環(huán)境關系的規(guī)范性文件。如：《水土保持工作條例》、《森林法實施細則》、《噪聲污染防治條例》等。行政規(guī)章是由國務院下屬主管部門制定或頒布的規(guī)范性文件。如：《環(huán)境保護標準管理辦法》、《水污染物排放許可證管理辦法》、《土地復墾規(guī)定》等。

　　4.地方性環(huán)境法規(guī)和規(guī)章。即由縣以上地方人民代表大會、人民政府制定或頒布的有關環(huán)境方面的規(guī)范性文件。

　　5.國際公約中的環(huán)境保護規(guī)范。我國先后加入了一批保護資源和環(huán)境的一般性國際公約、協定和議定書。主要有：《國際捕鯨公約》、《聯合國海洋公約》、《生物多樣性公約》、《氣候變化框架公約》、《保護臭氧層維也納公約》、《國際熱帶木材協定》等。這是衡量和評價我國在環(huán)境保護方面，履行國際公約和議定書情況的依據。

　?。ǘ┯嘘P提高環(huán)境質量的環(huán)境標準

　　環(huán)境標準是國家為了控制污染、維護環(huán)境質量和生態(tài)平衡而制定的各種環(huán)境技術指標和技術規(guī)范的總稱。

　　1.環(huán)境質量標準。即在一定時間和空間內，對各種環(huán)境介質（大氣、水、土壤等）中，有害物質所規(guī)定的允許含量與要求。它是確認環(huán)境是否已被污染的依據。

　　2.污染物排放標準。它是為實現環(huán)境質量標準，根據經濟和環(huán)境條件，對排出的污染物或有害因素所作的控制規(guī)定。它是確認排污行為是否合法的依據。

　　3.環(huán)境基礎標準。是對制定環(huán)境標準的有關名稱、符號、原則、指南等做出的統一規(guī)定，是制定其他環(huán)境標準的基礎。

　　4.環(huán)境方法標準。它是為環(huán)境保護工作中的試驗、分析、抽樣、統計、計算方法等而制定的標準，是環(huán)境糾紛中確認各方面所出示的證據是否合法的依據。

　　5.環(huán)境樣品標準。是用來標定儀器、驗證測量方法具有確定性能的物質所制定的標準，它是實現其他標準的基本物質條件。

　　七、環(huán)境審計工作的執(zhí)行和環(huán)境審計部門的管理

　?。ㄒ唬┉h(huán)境審計工作的執(zhí)行

　　環(huán)境審計工作的執(zhí)行應包括審計的計劃、信息的檢查和評價，以及審計結果的通報。審計人員有責任對審計任務做出計劃，并予執(zhí)行，審計的計劃和執(zhí)行應接受監(jiān)督審查和批準。審計過程中應包括以下各點：第一，審計計劃應包括確定目標、安排審計工作、配備人員和報告審計活動。第二，審計人員在檢查、評價所收集的信息時，應保持應有的職業(yè)審慎態(tài)度。收集的信息應是充分、足夠、相關和有用的，為審計發(fā)現和建議提供一個可靠的基礎。第三，在審計過程中，審計人員應向適當的管理層報告發(fā)現和建議等審計結果。第四，向被審計者提交報告前，應與管理層舉行退場會議，對審計人員的發(fā)現和建議進行討論。第五，在結束審計時，應發(fā)表一份簽名的書面報告。第六，應就跟蹤審計的結果發(fā)表一份簽名的書面報告。

　　（二）環(huán)境審計部門的管理

　　環(huán)境審計主任應該恰當地管理審計部門。高級管理層和董事會應對審計工作的目標提出明確的要求，以使審計工作有效地進行。他們應撥給充分的資源，這不僅是為了執(zhí)行和維持審計工作的需要，也是為了以恰當、及時的方式糾正不規(guī)范的行為。高級管理層應通過以下方式確保審計工作獲得成功：第一，指示各層次的經理與審計小組充分合作。第二，對審計結果表示感興趣。第三，及時糾正審計過程中發(fā)現的不規(guī)范行為。

　　環(huán)境審計主任有責任恰當地管理其部門以便做到：第一，審計工作能夠完成高級管理層和董事會認可的一般目標和職責。第二，有效果和有效率地運用審計部門的資源。第三，審計工作與準則保持一致。第四，與外部審計間保持協調。

　　審計工作應有一個書面文件或者章程來確定審計活動的范圍和運作。章程制定、批準、更改、分發(fā)和保持都應有書面記錄。章程應該與準則、組織的書面政策、董事會和高級管理層的預期、實務保持一致。

　　根據最新公布的2000年《公眾關注社會熱點報告》，零點調查顯示，中國最受關注的社會熱點問題，已從1995、1996年的社會治安，1997、1998年的失業(yè)下崗，1999年的廉政建設，轉到2000年的環(huán)境保護了。我國的審計工作者理應把握機會，借鑒國際先進經驗，廣泛地開展環(huán)境審計，拓寬審計領域，完善審計職能，豐富審計手段和增強審計技能，促進現代審計向更廣泛的領域、更高的層次發(fā)展。

　　參考文獻：

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