一、舞弊及其主要特性

　　舞弊意指集團(tuán)整體或個(gè)人在進(jìn)行財(cái)務(wù)活動(dòng)或從事高尚行政生涯時(shí)為獲得不當(dāng)利益而實(shí)施的故意行為，包括各種不法活動(dòng)和非法欺騙行徑。顯然，該概念與狹義欺騙及錯(cuò)誤之間存在某些相似之處，也有很多的區(qū)別。深入研究其間的異同，把握舞弊的特性和情形，以利于正確識(shí)別與合理認(rèn)定舞弊，并實(shí)施具體而有效的舞弊審計(jì)。

　?。ㄒ唬┪璞着c欺騙（欺詐）

　　從其目的與動(dòng)因透視，兩者都具有不良動(dòng)機(jī)或企圖，都是為了獲得不當(dāng)利益，尤其是經(jīng)濟(jì)利益。因此，兩者在屬性上均系故意的經(jīng)濟(jì)行為。

　　從其結(jié)果與表現(xiàn)分析，兩者都具有侵害性與排他性，它的存在或發(fā)生會(huì)損害其他組織或組織中其他成員的利益，大都伴有相關(guān)記錄的有意歪曲和具體資財(cái)?shù)姆欠ㄕ加小Ｒ虼?，兩者在?shí)質(zhì)上均為重要的侵權(quán)行為。

　　但就范圍與時(shí)限而言，舞弊往往限于特定組織內(nèi)部及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告期間，而欺騙（欺詐）有時(shí)還超出特定組織范圍并且不受會(huì)計(jì)資料呈報(bào)時(shí)間的限制。正是在這種意義上，有人將前者稱為欺詐性舞弊，把后者叫做舞弊性欺詐。這既說明欺騙（欺詐）往往比舞弊的范圍大，又說明了兩者之間相互交織，有時(shí)難以嚴(yán)格區(qū)分開來。在理論上，大都從目的與動(dòng)因角度判定或推定欺騙（欺詐），而從結(jié)果與表現(xiàn)方面證實(shí)或認(rèn)定舞弊；在實(shí)務(wù)中，往往不加嚴(yán)格區(qū)分。從審計(jì)的角度分析，審計(jì)人員主要是基于審查財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告（尤其是會(huì)計(jì)報(bào)表）有無不實(shí)反映而實(shí)施舞弊審計(jì)，而對(duì)于各種欺騙（欺詐）及舞弊的甄別與審核更多的是由有關(guān)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)實(shí)施的o

　?。ǘ┪璞着c錯(cuò)誤（差措）

　　從目的與動(dòng)因分析，舞弊系行為人為實(shí)現(xiàn)不良動(dòng)機(jī)或企圖，經(jīng)不住物質(zhì)利益等誘惑，利用管理上的漏洞而策劃和實(shí)施諸如挪用現(xiàn)金、貪污公款、盜竊財(cái)物等不法活動(dòng)，并采取銷毀證據(jù)、轉(zhuǎn)移財(cái)物、混淆視聽等掩蓋手法。錯(cuò)誤并非行為人預(yù)謀或故意所為，而是行為人不精通業(yè)務(wù)、技術(shù)和政策，不精心操作以及組織管理不善所致，且在其發(fā)生后行為人也不實(shí)施任何舉措加以掩蓋?？梢?，舞弊在性質(zhì)上屬于故意行為，而錯(cuò)誤系過失行為。

　　從結(jié)果及表現(xiàn)的角度看，舞弊的結(jié)果在數(shù)值上既可能是實(shí)物負(fù)差（如侵吞資財(cái)導(dǎo)致的財(cái)產(chǎn)短缺等），也可能是帳面正差（如操縱盈余導(dǎo)致的利潤虛產(chǎn)生較嚴(yán)重的實(shí)質(zhì)性影響，且形式一般較為隱蔽，跡象不明，難以發(fā)現(xiàn)。而錯(cuò)誤系行為人過失所致，因而其結(jié)果可能是正數(shù)也可能是負(fù)數(shù)，且數(shù)值一般較小，但也可能該結(jié)果對(duì)核算內(nèi)容產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性影響（既便如此，由于行為人不將之據(jù)為己有，因而其產(chǎn)生的實(shí)質(zhì)性影響一般并不十分嚴(yán)重）。需要指出：在一定條件下兩者可以相互轉(zhuǎn)化。因此，要特別關(guān)注那種借“錯(cuò)誤”之名行“舞弊”之實(shí)的情形。

　　（三）舞弊的極端重要性

　　從現(xiàn)象上看，舞弊的存在，說明被審組織的內(nèi)部控制存在薄弱環(huán)節(jié)；從本質(zhì)上說，對(duì)舞弊若不加以制止，它將迅速蔓延，不僅會(huì)危及整個(gè)組織的正常生存與健康發(fā)展，而且會(huì)侵害國家及社會(huì)公眾的利益，導(dǎo)致嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)社會(huì)后果。因此，無論其表現(xiàn)如何，舞弊在性質(zhì)上都被認(rèn)為是極端重要的，這對(duì)于被審組織的高層管理當(dāng)局、審計(jì)人員及利害關(guān)系人都是如此。

　　由此可見，舞弊系故意的經(jīng)濟(jì)行為，具有非法性、侵害性、廣泛性及重要性等主要特性。

　　二、舞弊的類型、形態(tài)及情形

　　作為不法行為，舞弊具有違法、違紀(jì)的性質(zhì)。之所以存在舞弊，是因?yàn)楣芾砩系穆┒磁c內(nèi)部控制上的薄弱。因此，舞弊一般可分為管理舞弊與員工舞弊，還可分為原理性或技術(shù)性舞弊與政策性或策略性舞弊等。

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　　我們認(rèn)為，基于現(xiàn)行有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，法律法規(guī)明文禁止的，都被認(rèn)為是不允許的，而末予以明確禁止的，都可以視同為允許的。顯然，介于這兩者之間的可以被認(rèn)為是合法；合理的。因此，舞弊的基本類型包括：

　　1.虛假陳述與欺騙性財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告。

　　2.濫用國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度與歪曲會(huì)計(jì)政策。

　　3.調(diào)整業(yè)務(wù)運(yùn)營、實(shí)施盈余操縱與粉飾財(cái)務(wù)狀況。

　　4.虛構(gòu)業(yè)務(wù)、虛計(jì)作業(yè)與虛列名單。

　　5.內(nèi)聯(lián)外結(jié)、上下串通與左右共謀等。

　?。ǘ┪璞椎闹饕螒B(tài)

　　鑒于舞弊行為的故意與詭秘，其表現(xiàn)形態(tài)自然多種多樣。但總的看來，主要形態(tài)是：

　　1.在會(huì)計(jì)政策方面，蓄意使用不當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策，以便隱匿虧損、夸大業(yè)績及偷逃稅款等，或蓄意披露與經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)不符的會(huì)計(jì)政策，以便誤導(dǎo)解讀會(huì)計(jì)資料、掩蓋事實(shí)真相等。

　　2.在會(huì)計(jì)資料方面，虛假制造、篡改、歪曲、更改會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)而據(jù)以編制相應(yīng)的會(huì)計(jì)記錄、原始憑證等會(huì)計(jì)資料和其他相關(guān)資料o

　　3.在會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量方面，隨意改變資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、費(fèi)用、成本的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)或計(jì)量方法，以便虛列、多列、不列或少列有關(guān)結(jié)果。

　　4，在綜合收益認(rèn)定與計(jì)算方面，推遲或提前認(rèn)定以及虛列或隱瞞收入，同時(shí)，隨意調(diào)整計(jì)算方法，編造虛假收益或隱瞞收益。

　　5.在交易或事項(xiàng)及其記錄方面，不按實(shí)際業(yè)務(wù)的過程和結(jié)果予以記錄和核算，而是隱瞞或刪除其結(jié)果，或無中生有，進(jìn)行虛假記錄。

　　6.在財(cái)產(chǎn)物資方面，利用接近財(cái)物的職務(wù)之便，通過串通轉(zhuǎn)移、盜取挪用等手段侵占各種資財(cái)。

　　（三）舞弊的具體情形

　　舞弊問題禁而末絕，且不斷衍生，其情形紛繁復(fù)雜，不勝枚舉。根據(jù)我們掌握的情況，結(jié)合國內(nèi)外有關(guān)文獻(xiàn)，現(xiàn)將經(jīng)濟(jì)生活中眾多的舞弊情形，擇其要者分述如下：

　　1.原理性或技術(shù)性舞弊

　　主要包括：不開發(fā)票、虛開發(fā)票、開白發(fā)票、大頭小尾、私刻公章、模仿簽字、偽造帳證、隱匿帳證、濫用憑證、重復(fù)報(bào)銷、變相報(bào)銷、坐支現(xiàn)金、套取現(xiàn)金、公款私存、公款私匯、空頭支票、盜用支票、多頭開戶、出借帳戶、出租帳戶、私設(shè)“小金庫”、私留“小家底”、白條抵庫、無證記帳、錯(cuò)計(jì)誤寫、重漏錯(cuò)帳、匯總增列、匯總減列、早收晚解、早領(lǐng)晚付、多收少解、多支少付、以多報(bào)少、以少報(bào)多、以優(yōu)充劣、以劣充優(yōu)、以偽充真、以賤抵貴、以物抵款、以物易物、以舊換新、以領(lǐng)代耗、隱瞞退貨、私吞回扣、匿報(bào)盤盈、謊報(bào)盤虧、虛報(bào)壞帳、途中轉(zhuǎn)移、私調(diào)比率、暗改算法、電算作弊等。

　　2.政策性或策略性舞弊

　　主要包括：真帳假算、假帳真算、帳外設(shè)帳、虛列帳目、侵吞不報(bào)、虛列冒領(lǐng)、混水摸魚、竭澤而漁、監(jiān)守自盜、寅吃卯糧、朝花夕洽、偷梁換柱、移花接木、張冠李戴、瞞天過海、暗渡陳倉、假公濟(jì)私、損公肥私、無中生有、亂擠亂攤、借雞下蛋、金蟬脫殼、通同作弊等。

　　上述情形中，有的尚可進(jìn)一步細(xì)分，而有些情形又同時(shí)并存、相互交織；何況，經(jīng)濟(jì)生活中的舞弊情形遠(yuǎn)不止于這些，因而舞弊審計(jì)工作的復(fù)雜性與困難性可想而知。

　　三、內(nèi)部控制中的博奕及舞弊審計(jì)調(diào)查

　　企業(yè)作為一個(gè)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)，當(dāng)資源配置達(dá)到帕雷托最優(yōu)狀態(tài)時(shí)，其經(jīng)濟(jì)運(yùn)行是最有效率的。因此，企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)與運(yùn)行過程實(shí)際上是其內(nèi)部博奔并趨于均衡的過程，也是實(shí)現(xiàn)內(nèi)部帕雷托最優(yōu)的過程。我們注意到，美國反虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)所屬的贊助委員會(huì)COSO（Committee of SponsoringOr—ganization）曾于1992年在其發(fā)布的《內(nèi)部控制一整體框架》研究報(bào)告中首次提出了由控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、內(nèi)控活動(dòng)、信息交流及相關(guān)監(jiān)督等五個(gè)相互聯(lián)系的因素所構(gòu)成的“內(nèi)部控制整體框架”概念，并強(qiáng)調(diào)了包括董事會(huì)、管理層、內(nèi)審人員及其他員工在內(nèi)的內(nèi)部控制主體“人”的極端重要性，而且認(rèn)定“人”（經(jīng)濟(jì)人）是理性的，其在給定或設(shè)定的約束條件下會(huì)盡量使自己的偏好與利益極大。無疑，該過程中理性人之間既存在沖突又需要合作，從而出現(xiàn)內(nèi)部控制中的博奔現(xiàn)象。

　　從舞弊審計(jì)調(diào)查的角度看，內(nèi)部控制中產(chǎn)生博奕的直接原因及主要依據(jù)是委托代理關(guān)系。在財(cái)產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營管理權(quán)分離的情況下，財(cái)產(chǎn)所有者將其財(cái)產(chǎn)交付委托給他人代為管理或代為經(jīng)營，此時(shí)，財(cái)產(chǎn)所有者授予受托者管理或經(jīng)營的權(quán)力，而受托者則應(yīng)對(duì)財(cái)產(chǎn)所有者擔(dān)負(fù)起代為管理或代為經(jīng)營的經(jīng)濟(jì)責(zé)任。這是兩權(quán)分離所形成的一種受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系，系內(nèi)部控制中的外部委托代理關(guān)系。在較大規(guī)模的組織內(nèi)部，大都實(shí)行集中領(lǐng)導(dǎo)下的多層次分權(quán)管理或分權(quán)經(jīng)營，此時(shí)，上一級(jí)的管理機(jī)構(gòu)把部分管理經(jīng)營權(quán)授予下一級(jí)的管理機(jī)構(gòu)，下一級(jí)的管理機(jī)構(gòu)對(duì)上一級(jí)的管理機(jī)構(gòu)則負(fù)有受托管理或受托

　　經(jīng)營的經(jīng)濟(jì)責(zé)任。這是多層次管理經(jīng)營分權(quán)制所形成的一種受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系，系內(nèi)部控制中的內(nèi)部委托代理關(guān)系?？梢姡鲜鰞?nèi)、外部委托代理關(guān)系既是內(nèi)部控制中產(chǎn)生博奔的直接原因與主要依據(jù)，也是各種經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系的實(shí)質(zhì)內(nèi)容。不僅如此，由于事前及事后不對(duì)稱信息的存在，委托者與受托者或代理者之間有著重量不等的博奔法碼，尤其是受托者或/和代理者具有信息上的相對(duì)優(yōu)勢，并有可能發(fā)生舞弊，而委托者對(duì)受托者或/和代理者的舞弊在事前有可能難以防止或預(yù)防，在事后也有可能難以完全明了或察覺。此時(shí)，良好通暢的信息及溝通系統(tǒng)無疑是至關(guān)重要的。因此，審計(jì)人員要全面調(diào)查并充分了解內(nèi)部控制中的委托代理關(guān)系和信息及溝通情況。此外，內(nèi)部控制中的博奕能否均衡，在很大程度上還取決于是否存在有效的激勵(lì)約束機(jī)制。若然，則委托者與受托者或代理者在利益上相互動(dòng)并形成利益共同體，從而在組織內(nèi)部真正形成聯(lián)股、聯(lián)利及聯(lián)心的內(nèi)控機(jī)制，此時(shí)，內(nèi)部控制中的約束是有效的，因?yàn)楹侠淼募?lì)往往也意味著有效的約束。惟有如此，內(nèi)部控制中的博奔才能趨于或達(dá)到均衡，企業(yè)才能實(shí)現(xiàn)帕雷托最優(yōu)。

　　鑒于此，舞弊審計(jì)中應(yīng)實(shí)施必要的調(diào)查。首先，要調(diào)查被審組織有無明確的內(nèi)、外部委托代理關(guān)系及其互立性與關(guān)聯(lián)性，內(nèi)部控制中的博奕狀況和經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系的確立與維系情況，進(jìn)而證實(shí)、評(píng)價(jià)及解除受托者或代理者的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，查明其有無舞弊及舞弊的類型與廣度等。其次，要調(diào)查內(nèi)部控制中有無完善的信息與溝通系統(tǒng)，包括審計(jì)委員會(huì)制度、內(nèi)部控制對(duì)外報(bào)告制度等橫向、縱向及對(duì)外界的溝通渠道，并查明信息與溝通系統(tǒng)是否良好，包括信息是否真實(shí)完整并被充分披露，溝通有無障礙及能否使每個(gè)職能、部門及人員明悉其職責(zé)，且在發(fā)生非預(yù)期的非常（含非正常、非經(jīng)常）事件時(shí)知曉應(yīng)采取的適當(dāng)舉措等。據(jù)此，可了解內(nèi)部控制中博奔各方的砝碼及舞弊的可能性、深度與影響等。最后，要調(diào)查有無合理的激勵(lì)機(jī)制，包括物質(zhì)獎(jiǎng)勵(lì)（如經(jīng)理股票期權(quán)或期股與職工持股計(jì)劃等）和精神鼓勵(lì)（如個(gè)人施展才華與成就事業(yè)的崗位、職權(quán)及晉升等成長機(jī)會(huì)與發(fā)展空間等），查明約束機(jī)制的有效程度及其與激勵(lì)機(jī)制的一致性、相容性及一體性，進(jìn)而判斷和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制中舞弊的情形、重要性及滲透力等。一般而言，一個(gè)組織若同時(shí)具備規(guī)范完善的內(nèi)部控制制度、良好通暢的信息溝通系統(tǒng)及合理有效的激勵(lì)約束機(jī)制，則其內(nèi)部控制整體框架是較健全的，多方間博奕趨于理性均衡，從而產(chǎn)生舞弊的機(jī)率較??；即使發(fā)生舞弊，其程度也并不十分嚴(yán)重。通過舞弊審計(jì)調(diào)查，若查明的情況與上述相反，則多方間博奔會(huì)失衡，從而產(chǎn)生舞弊的可能性較大，且其程度會(huì)相當(dāng)嚴(yán)重。無疑，在實(shí)施上述舞弊審計(jì)調(diào)查的基礎(chǔ)上，尚需對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行有目的的審查。

　　四、有目的的內(nèi)部控制審查與舞弊審計(jì)責(zé)任

　　從審計(jì)角度分析，舞弊的存在與發(fā)生，說明被審組織管理上有漏洞，內(nèi)部控制存在薄弱環(huán)節(jié)。因此，實(shí)施舞弊審計(jì)時(shí)，需考慮并注意對(duì)內(nèi)部控制的審查與評(píng)價(jià)。從總體上看，內(nèi)部控制是一個(gè)完整的系統(tǒng)，系一個(gè)組織為完成其任務(wù)和目標(biāo)而使用的控制系統(tǒng)。的綜合整體，意指管理當(dāng)局為了增強(qiáng)完成所制定的 任務(wù)和目標(biāo)的可能性而采取的行動(dòng)，包括其恰當(dāng)?shù)剡M(jìn)行防止性的、檢查性的或指導(dǎo)性的計(jì)劃、組織和領(lǐng)導(dǎo)工作。

　　根據(jù)審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)，這些適當(dāng)?shù)男袆?dòng)或工作的主要目的在于保證：資料的可靠性與完整性；對(duì)政‘策、計(jì)劃、程序、法律和規(guī)定的遵守；對(duì)資產(chǎn)的保護(hù)；經(jīng)濟(jì)有效地使用資源；完成可制定的經(jīng)營或項(xiàng)目的任務(wù)與目標(biāo)。顯然，保持健全、有效的內(nèi)部控制系統(tǒng)，有利于防止、及時(shí)發(fā)現(xiàn)并糾正舞弊，這是管理當(dāng)局的責(zé)任。換言之，被審組織管理當(dāng)局應(yīng)當(dāng)貫徹實(shí)施其內(nèi)部控制，承擔(dān)防止發(fā)生、及時(shí)發(fā)現(xiàn)并糾正舞弊的責(zé)任。

　　然而，審計(jì)人員有責(zé)任通過審查和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制系統(tǒng)是否健全、有效，以及相應(yīng)地檢查和評(píng)價(jià)經(jīng)營業(yè)務(wù)的各個(gè)部門可能的暴露和風(fēng)險(xiǎn)，來發(fā)現(xiàn)舞弊。

　　為此，審計(jì)人員應(yīng)確定被審組織是否建立了現(xiàn)實(shí)的組織目標(biāo)，是否有書面政策以說明具體的禁則及在發(fā)現(xiàn)違反行為時(shí)應(yīng)采取的行動(dòng)，是否建立和保持了恰當(dāng)?shù)氖跈?quán)政策，是否已制定了用以控制一些活動(dòng)和保護(hù)資產(chǎn)的政策與程序及其機(jī)制，是否具有為管理層提供足夠、可靠信息的通訊渠道，是否具備能保證控制的控制環(huán)境，是否需要提出一些協(xié)助防止舞弊的建議等。

　　具體說來，審計(jì)人員在舞弊審計(jì)中要檢查和評(píng)價(jià)計(jì)劃、組織和領(lǐng)導(dǎo)過程，以確定是否存在適當(dāng)?shù)哪芡瓿扇蝿?wù)和目標(biāo)的保證，并據(jù)以總體評(píng)價(jià)內(nèi)部控制系統(tǒng)，主要包括：

　　第一，審查財(cái)務(wù)和經(jīng)營信息資料的可靠性與完整性，以及鑒別、衡量、分類和報(bào)告這些信息資料所使用的方法；第二，審查為保證遵循那些對(duì)經(jīng)營和報(bào)告有重要影響的政策、計(jì)劃、程序、法律和規(guī)定而建立起來的組織系統(tǒng)，并確定該組織是否遵循了這些要求；第三，審查用于保護(hù)財(cái)產(chǎn)免受各種類型損失的方法與方式，必要時(shí)應(yīng)采用適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序來核實(shí)財(cái)產(chǎn)的實(shí)存情況；第四，審查并確定是否已建立了用于衡量資源使用的經(jīng)濟(jì)性和有效性的經(jīng)營標(biāo)準(zhǔn)，業(yè)已制定的經(jīng)營標(biāo)準(zhǔn)是否為人們所理解和遵守，能識(shí)別和分析出經(jīng)營標(biāo)準(zhǔn)是否偏離，并向負(fù)責(zé)采取糾正行動(dòng)的人員進(jìn)行通報(bào)，以及是否已采取了糾正行動(dòng)；第五，審查組織的循環(huán)性活動(dòng)（經(jīng)營）或特殊目的的活動(dòng)（項(xiàng)目），以確定其結(jié)果是否與所制定的任務(wù)和

　　目標(biāo)相一致，以及是否按預(yù)定計(jì)劃進(jìn)行。

　　由此看來，審計(jì)人員對(duì)舞弊的責(zé)任與管理當(dāng)局對(duì)舞弊的責(zé)任之間存在著一定的聯(lián)系，但它們是完全不同的兩種責(zé)任。因此，審計(jì)人員對(duì)舞弊的責(zé)任不能替代、減輕或免除管理當(dāng)局對(duì)舞弊的責(zé)任。審計(jì)人員在實(shí)施舞弊審計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)明確并切實(shí)履行其審計(jì)職責(zé)，尤其要對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)進(jìn)行有目的的審查與評(píng)價(jià)，以便經(jīng)濟(jì)有效地完成舞弊審計(jì)任務(wù)并降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　五、發(fā)現(xiàn)性的冒險(xiǎn)和舞弊審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的增加

　　一般而言，舞弊審計(jì)不同于常規(guī)性審計(jì)，系一種發(fā)現(xiàn)性而非論斷性冒險(xiǎn)活動(dòng)。因此，在舞弊審計(jì)中，審計(jì)人員應(yīng)作為信息的收集者將注意力集中在業(yè)已發(fā)生的事件上，尋找與舞弊行為有關(guān)的證據(jù)，并確定其具體細(xì)節(jié)、損失的金額及問題的影響范圍，而不能事先預(yù)計(jì)或測算。

　　在收集信息并獲取證據(jù)時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)考慮舞弊審計(jì)工作的法律后果，故需向組織的法律顧問咨詢并收集在保密和特權(quán)等方面所應(yīng)遵循的法規(guī)。鑒于舞弊審計(jì)的機(jī)密性，審計(jì)人員在實(shí)施舞弊審計(jì)與起草審計(jì)報(bào)告時(shí)，都應(yīng)考慮合法性以及證據(jù)的總體質(zhì)量和充分性，以降低或避免潛在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。一般說來，無謹(jǐn)慎或無審慎的信任有時(shí)會(huì)使人處于危險(xiǎn)的境地。在缺乏誠實(shí)的品質(zhì)，工作環(huán)境壓力很大，并伴有諸多舞弊機(jī)會(huì)時(shí)，舞弊審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)就會(huì)很大。因此，在實(shí)施舞弊審計(jì)時(shí)，審計(jì)人員不僅要進(jìn)行咨詢等舞弊調(diào)查，審查和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制系統(tǒng)，而且要關(guān)注舞弊暴露，尤其要重視并分析增加舞弊及其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的情形。

　　大量的舞弊審計(jì)實(shí)踐表明，除了內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)中的缺陷和不遵守規(guī)定的控制風(fēng)險(xiǎn)外，增加舞弊及其審計(jì)內(nèi)險(xiǎn)的情形主要有：

　　其一，被審組織存在異常交易。例如：期末發(fā)生對(duì)盈虧有重大影響的交易；發(fā)生重大的關(guān)聯(lián)方交易；支付給律師、法律顧問或代理商顯著不合理的酬金等。

　　其二，被審組織遭受異常壓力。諸如：被審組織業(yè)績不佳或其所處的行業(yè)不景氣；被審組織因成長過快導(dǎo)致營運(yùn)資金不足或財(cái)務(wù)彈性不好；被審組織財(cái)務(wù)決策不合理或?qū)⒋罅抠Y金投資于風(fēng)險(xiǎn)高的產(chǎn)品或行業(yè)等。

　　其三，被審組織的管理人員的品行或能力存在問題。意指：被審組織管理當(dāng)局由一人或少數(shù)人把持，且內(nèi)部缺乏有效的監(jiān)督；被審組織內(nèi)部結(jié)構(gòu)極為復(fù)雜，且復(fù)雜程度極不合理；對(duì)內(nèi)部控制的嚴(yán)重缺陷，既無正當(dāng)理由又遲遲不加以改正；主管會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)人員離職率高，會(huì)計(jì)部門人員長期不足，法律顧問或?qū)徲?jì)人員經(jīng)常更換等。

　　其四，審計(jì)人員難以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。包括：證明交易的憑證不適當(dāng)，存在憑證不足、竄改憑證的現(xiàn)象；會(huì)計(jì)處理不適當(dāng)，存在帳務(wù)調(diào)整過多、末按正常程序記帳的現(xiàn)象；與被審組織有關(guān)的單位的函證回函與帳簿記錄不相符等。

　　六、舞弊審計(jì)中應(yīng)有的職業(yè)審慎及其實(shí)質(zhì)

　　舞弊審計(jì)工作具有相當(dāng)?shù)睦щy性、復(fù)雜性及風(fēng)險(xiǎn)性，要求審計(jì)人員在審計(jì)過程中更加注意保持其應(yīng)有的職業(yè)審慎。具體說來：

　　首先，審計(jì)人員應(yīng)在初步調(diào)查的基礎(chǔ)上形成舞弊審計(jì)計(jì)劃。為此，審計(jì)人員既要了解過去有關(guān)的事件及被審計(jì)組織或被審者的諸多表現(xiàn)，如管理當(dāng)局的工作態(tài)度、責(zé)任心及誠實(shí)品質(zhì)等，又要警惕可能出現(xiàn)的不正當(dāng)行為的情況和活動(dòng)，尤其要重視那些易受襲擊的資財(cái)，還要進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)分析和控制評(píng)價(jià)。盡管防止舞弊的主要機(jī)制是內(nèi)部控制系統(tǒng)，建立并保持該系統(tǒng)的主要責(zé)任在管理層，但審計(jì)人員有責(zé)任通過審查和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制系統(tǒng)的健全性與有效性以及相應(yīng)的各個(gè)部門可能的揭露與風(fēng)險(xiǎn)的范圍，并盡可能提出改進(jìn)建議以協(xié)助防止舞弊。

　　其次，審計(jì)人員應(yīng)充分關(guān)注錯(cuò)弊信號(hào)，以實(shí)施審計(jì)計(jì)劃。為此，審計(jì)人員既不應(yīng)該假定被審組織管理當(dāng)局是不誠實(shí)的，也不應(yīng)該假定管理當(dāng)局是誠實(shí)的，而應(yīng)保持應(yīng)有的職業(yè)審慎，充分關(guān)注可能存在的舞弊甚至錯(cuò)誤的跡象與信號(hào)，如管理當(dāng)局不重視內(nèi)部控制，越權(quán)或侵權(quán)處理及經(jīng)常拖延報(bào)告等。在運(yùn)用應(yīng)有的職業(yè)審慎性時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)對(duì)出現(xiàn)故意做錯(cuò)、疏忽和差錯(cuò)、效率低、浪費(fèi)、無效的和利益沖突的可能性有所警惕。如果有信號(hào)或跡象預(yù)示錯(cuò)弊可能存在，審計(jì)人員則應(yīng)判斷該錯(cuò)弊的類型、發(fā)生的可能性及其影響的程度等，進(jìn)而對(duì)審計(jì)程序進(jìn)行其判斷為適當(dāng)?shù)男薷幕蜃芳硬⒂枰詧?zhí)行。此后，審計(jì)人員應(yīng)能以充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)證實(shí)或消除其對(duì)存在錯(cuò)弊的懷疑。在難以證實(shí)的情況下，審計(jì)人員應(yīng)提請(qǐng)被審組織進(jìn)行適當(dāng)?shù)奶幚怼?/p>

　　再次，審計(jì)人員不應(yīng)當(dāng)假定錯(cuò)弊的發(fā)生是一個(gè)孤立的偶然事件。若錯(cuò)弊應(yīng)由內(nèi)部控制予以防止或發(fā)現(xiàn)，則應(yīng)重新考慮前述對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)；若錯(cuò)弊的發(fā)生使之不再信任任何相關(guān)人員的誠實(shí)，則應(yīng)重新考慮相關(guān)人員的以前所做陳述的可靠性。換言之，當(dāng)審計(jì)人員懷疑有不正當(dāng)和非法欺騙行為時(shí)，必須通知適當(dāng)?shù)臋?quán)力機(jī)構(gòu)，并可以建議進(jìn)行必要的調(diào)查，在此后需要進(jìn)行跟蹤審計(jì)，以了解是否已完成了審計(jì)部門的職責(zé)。在此期間，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)組織內(nèi)部涉及舞弊的可能層次和同謀關(guān)系的范圍，以使自己免于向涉及人員提供信息或從他們那里得到使人誤入歧途的信息。在發(fā)生重大錯(cuò)弊的情況下，對(duì)于涉及的人員，審計(jì)人員采取的適當(dāng)辦法是向?qū)υ撊藛T負(fù)責(zé)的更高層管理人員報(bào)告，以期較好地解決重大錯(cuò)弊。對(duì)于舞弊的問題，審計(jì)人員要估計(jì)到高層管理人員卷入的可能性，若懷疑其涉及舞弊，應(yīng)審慎地考慮并確定是否繼續(xù)進(jìn)行審計(jì)以及由此帶來的后果。這往往需求助于法律顧問來確定所應(yīng)遵循的程序。

　　最后，審計(jì)人員在實(shí)施舞弊審計(jì)時(shí)，應(yīng)具備合理的審慎和能力，使用適當(dāng)?shù)募记珊团袛?，從而把檢查和審核工作進(jìn)行到一個(gè)合理的程度，但不企求對(duì)所有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都進(jìn)行詳細(xì)的審計(jì)。為此，審計(jì)人員應(yīng)考慮審計(jì)的范圍和程序，以及有關(guān)可能獲得利益的審計(jì)成本與費(fèi)用等。也就是說，盡管審計(jì)人員不能對(duì)是否存在違章或不法的行為予以絕對(duì)保證，但只要審計(jì)人員接受并進(jìn)行一次審計(jì)委托，就應(yīng)考慮實(shí)質(zhì)性的違章或不法的可能性。

　　由此可見，舞弊審計(jì)中應(yīng)有的職業(yè)審慎的實(shí)質(zhì)，是要求審計(jì)人員在履行專業(yè)職責(zé)時(shí)應(yīng)當(dāng)具備足夠的專業(yè)勝任能力（包括必要的知識(shí)、技能和專業(yè)訓(xùn)練），并具有一絲不茍的責(zé)任感（包括應(yīng)當(dāng)制定審計(jì)劃并監(jiān)督其執(zhí)行，及時(shí)提交客觀、清晰、簡明且富有建設(shè)性的審計(jì)報(bào)告，對(duì)已報(bào)告的審計(jì)計(jì)發(fā)現(xiàn)進(jìn)行后續(xù)審計(jì)以確保管理當(dāng)局采取了適當(dāng)?shù)男袆?dòng)等）。顯然，它是一個(gè)職業(yè)概念，也是一個(gè)法律概念。在西方的案例法中，往往從法律上對(duì)此予以解釋，并在司法實(shí)踐中對(duì)一切未保持應(yīng)有職業(yè)審慎的行為都將視情節(jié)輕重追究法律責(zé)任。