我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)在經(jīng)歷了10余年的恢復(fù)創(chuàng)建期后，從20世紀(jì)90年代初開(kāi)始，隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)逐步向法制化、規(guī)范化方向發(fā)展，在內(nèi)外因素交互作用的影響下，一些多年積聚的風(fēng)險(xiǎn)開(kāi)始暴露。特別是進(jìn)入2001年，以銀廣夏、麥科特為代表的一批上市公司造假案成了當(dāng)年下半年中國(guó)股票市場(chǎng)大幅下跌的導(dǎo)火索，導(dǎo)致廣大投資者蒙受了巨額經(jīng)濟(jì)損失，為其出具審計(jì)報(bào)告的會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師受到了有關(guān)部門的嚴(yán)厲查處，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也一度成為社會(huì)各界指責(zé)的焦點(diǎn)。而當(dāng)人們把信任的目光投向國(guó)際會(huì)計(jì)公司時(shí)，美國(guó)安然、世通、施樂(lè)等大型跨國(guó)公司又相繼爆發(fā)出一系列財(cái)務(wù)丑聞，“百年老店”安達(dá)信被掃地出門，引起世界范圍的震驚。中美會(huì)計(jì)大案的涉及面之廣、沖擊力之大、影響力之深，再加上時(shí)間巧合，實(shí)屬注冊(cè)會(huì)計(jì)師歷史上罕見(jiàn)的大事。這些案件引發(fā)了會(huì)計(jì)界大刀闊斧的改革，也在陣痛之余給我們留下了一些值得深思的問(wèn)題。

　　公共性與企業(yè)性

　　在銀廣夏等案件中表現(xiàn)出來(lái)并在事后被證明的一些“矯枉過(guò)正”的過(guò)激反應(yīng)，顯示出我們對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)性質(zhì)的認(rèn)識(shí)仍存在偏差，應(yīng)予以重新審視，這就是：在現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)具有公共性與企業(yè)性雙重屬性。

　　公共性首先表現(xiàn)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的產(chǎn)品——審計(jì)報(bào)告具有公共物品的性質(zhì)，即在消費(fèi)上具備非競(jìng)爭(zhēng)性和非排他性，任何人知悉其內(nèi)容都不會(huì)減少其他人了解該審計(jì)報(bào)告的可能性。審計(jì)報(bào)告的這一性質(zhì)在證券市場(chǎng)上表現(xiàn)得尤為充分。審計(jì)報(bào)告一經(jīng)公開(kāi)以后，其使用者為企業(yè)的股東、債權(quán)人、潛在的投資者、競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手等不確定的群體，這些群體可以無(wú)限擴(kuò)大，而大多數(shù)使用者不必為此支付費(fèi)用。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的公共性還表現(xiàn)在其鑒證性。在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表所反映的企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果的真實(shí)性和公允性、所采用的會(huì)計(jì)處理方法的一貫性做出判斷，發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)，往往成為投資者選擇投資對(duì)象、銀行發(fā)放貸款、稅務(wù)部門征收稅款、法院進(jìn)行判決的依據(jù)，影響深遠(yuǎn)。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具不真實(shí)、不公允的審計(jì)意見(jiàn)，將損害投資者、債權(quán)人、政府及其他利害關(guān)系人的利益，甚至危害社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序。因此，社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師抱有很高的期望，稱之為“經(jīng)濟(jì)警察”，希望其能夠超然獨(dú)立，保護(hù)社會(huì)公眾的利益。從這一意義上來(lái)說(shuō)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)具有濃厚的公益色彩，必須充分履行社會(huì)職責(zé)，以實(shí)現(xiàn)社會(huì)目標(biāo)作為生存的出發(fā)點(diǎn)，因而具有公共性。

　　然而，會(huì)計(jì)師事務(wù)所又是一個(gè)十分特殊的經(jīng)濟(jì)組織，具有企業(yè)性的一面。企業(yè)性是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師所依托執(zhí)業(yè)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，作為自主經(jīng)營(yíng)、自負(fù)盈虧、獨(dú)立核算的經(jīng)濟(jì)組織，天然具有追求利益的傾向。雖然注冊(cè)會(huì)計(jì)師擔(dān)負(fù)一定的社會(huì)職能，但其經(jīng)費(fèi)卻不是來(lái)自財(cái)政撥款，而是來(lái)自于被審計(jì)客戶，而能否獲得客戶及收費(fèi)的高低，又取決于市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的結(jié)果。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所與其他企業(yè)一樣，需要考慮成本和效益，需要盈利以實(shí)現(xiàn)生存和發(fā)展。

　　對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的雙重屬性，我們都應(yīng)予以充分重視。由于公共性的存在，使會(huì)計(jì)師事務(wù)所不同于其他類型的企業(yè)，其對(duì)利益的追求要受制于社會(huì)目標(biāo)；而對(duì)其企業(yè)性的認(rèn)識(shí)，能夠幫助我們更全面、理性地分析注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職能，而不是將其夸大或予以神化。由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所和被審計(jì)單位存在著一種經(jīng)濟(jì)上的依附關(guān)系，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的不講誠(chéng)信往往以被審計(jì)單位不講誠(chéng)信為前提。如果制度安排不當(dāng)，要讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師絕對(duì)遵守獨(dú)立性，就如同假設(shè)物體在沒(méi)有摩擦的空間中運(yùn)動(dòng)一樣?？陀^認(rèn)識(shí)和評(píng)價(jià)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的雙重屬性，也有助于我們以更加客觀、公允的心態(tài)來(lái)確定行業(yè)改革與發(fā)展策略。

　　非審計(jì)服務(wù)與獨(dú)立性

　　在此次美國(guó)財(cái)務(wù)危機(jī)中，社會(huì)各界將非審計(jì)服務(wù)看作注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能恪盡職業(yè)操守的首要原因。認(rèn)為審計(jì)與非審計(jì)服務(wù)存在利益沖突，提供非審計(jì)服務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師常常角色互換，事實(shí)上參與了客戶的管理決策，使獨(dú)立性受到損害；同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了爭(zhēng)取利潤(rùn)豐厚的非審計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)，也可能會(huì)壓低審計(jì)收費(fèi)或在審計(jì)意見(jiàn)方面做出讓步，從而影響其獨(dú)立性。實(shí)際上，美國(guó)對(duì)非審計(jì)服務(wù)的討論由來(lái)已久。2000年，SEC在主席利維特的極力推動(dòng)下，開(kāi)展了一場(chǎng)聲勢(shì)浩大的獨(dú)立性規(guī)則修訂運(yùn)動(dòng)，其主要目的就是為限制或全面禁止注冊(cè)會(huì)計(jì)師為審計(jì)客戶提供非審計(jì)服務(wù)。由于AICPA及以“五大”為首的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的強(qiáng)烈反對(duì)，該修訂運(yùn)動(dòng)并沒(méi)有達(dá)到預(yù)期的效果。兩年之后，美國(guó)財(cái)務(wù)丑聞的爆發(fā)及安達(dá)信的解體，使要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)拆分咨詢業(yè)的呼聲又一次空前高漲。2002年7月25日，美國(guó)通過(guò)的《薩貝恩斯—奧克斯利法》（Sarbanes-OxleyAct）禁止注冊(cè)會(huì)計(jì)師為審計(jì)客戶提供主要的非審計(jì)服務(wù)，如財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)的設(shè)計(jì)和實(shí)施、資產(chǎn)評(píng)估、公正報(bào)告和實(shí)物投資報(bào)告、內(nèi)部審計(jì)外包服務(wù)、公司內(nèi)部管理和人事管理等。目前“四大”除安永外，其他幾家的分拆工作已告完成。由此我們可以看到，在此番財(cái)務(wù)危機(jī)中，美國(guó)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的維護(hù)，主要是從拆分非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)業(yè)務(wù)的角度進(jìn)行的。但是，非審計(jì)服務(wù)果真是影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的罪魁禍?zhǔn)讍?？我?guó)是否應(yīng)效仿美國(guó)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事非審計(jì)服務(wù)予以限制？我們認(rèn)為還應(yīng)作進(jìn)一步的客觀分析。

　　一、非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)的目標(biāo)并不矛盾

　　在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)階段，審計(jì)總目標(biāo)是對(duì)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表是否公允地反映其財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，以及所采用的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)處理方法是否遵守本國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)表意見(jiàn)。這個(gè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，有助于委托人（所有者）通過(guò)審計(jì)結(jié)論來(lái)了解代理人（經(jīng)營(yíng)者）的能力、業(yè)績(jī)及努力程度，從而保護(hù)所有者權(quán)益不受侵犯，實(shí)現(xiàn)帕累托最優(yōu)。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的非審計(jì)服務(wù)是審計(jì)服務(wù)的有益延伸，是為了幫助被審計(jì)單位發(fā)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)缺陷，提高管理水平，改善盈利狀況，有助于實(shí)現(xiàn)股東權(quán)益最大化或企業(yè)價(jià)值最大化，從而達(dá)到帕累托改進(jìn)。打個(gè)簡(jiǎn)單的比方，審計(jì)服務(wù)是為了證明蛋糕是否切得合理，讓委托人和代理人都能得到應(yīng)得的一塊，實(shí)現(xiàn)資源配置效率；而非審計(jì)服務(wù)則是讓蛋糕做大，讓每個(gè)人能夠得到更大的一塊。從這個(gè)意義上講，非審計(jì)服務(wù)是對(duì)審計(jì)服務(wù)目標(biāo)的一種改進(jìn)，二者并不沖突。

　　二、非審計(jì)服務(wù)是市場(chǎng)選擇的結(jié)果

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中能夠比較全面地了解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)狀況及內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)及執(zhí)行狀況。從企業(yè)的角度看，聘請(qǐng)?zhí)峁徲?jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事相關(guān)的非審計(jì)服務(wù)，與單獨(dú)聘請(qǐng)咨詢公司相比，不僅有利于溝通，還可以節(jié)約大量的前期調(diào)研費(fèi)用；從會(huì)計(jì)師事務(wù)所的角度看，能夠提高其服務(wù)的附加價(jià)值，發(fā)揮知識(shí)“外溢”的效應(yīng)，并改善人才結(jié)構(gòu)和知識(shí)結(jié)構(gòu)。從這一點(diǎn)來(lái)看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師向?qū)徲?jì)客戶提供非審計(jì)服務(wù)應(yīng)該是提高審計(jì)質(zhì)量而不是損害審計(jì)質(zhì)量，是在充分競(jìng)爭(zhēng)條件下提高資源利用效率的自然選擇。

　　三、公司治理結(jié)構(gòu)失衡才是導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師喪失獨(dú)立性的首要原因

　　如果說(shuō)注冊(cè)會(huì)計(jì)師為爭(zhēng)取非審計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)而在審計(jì)方面做出讓步影響到了獨(dú)立性，那么我們應(yīng)重新審視一下注冊(cè)會(huì)計(jì)師、所有者、經(jīng)營(yíng)者之間的委托代理關(guān)系。理論上，所有者作為委托者，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)經(jīng)營(yíng)者受托責(zé)任的履行情況進(jìn)行監(jiān)督并通過(guò)審計(jì)報(bào)告如實(shí)將信息反饋給委托者。在現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，上述委托代理關(guān)系是以公司制的方式實(shí)現(xiàn)的，健全的公司治理結(jié)構(gòu)是保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師在恪守獨(dú)立性的前提下發(fā)揮其職能的制度前提。在這樣的關(guān)系鏈中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不會(huì)受到來(lái)自委托者的異常壓力，只需盡職完成委托者的委托。但無(wú)論是中國(guó)還是美國(guó)的公司造假案，恰恰都是因?yàn)楣局卫斫Y(jié)構(gòu)嚴(yán)重失衡，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師喪失獨(dú)立性提供了制度上的誘因。

　　美國(guó)是資本市場(chǎng)高度發(fā)達(dá)的現(xiàn)代社會(huì)，股權(quán)高度分散且流動(dòng)加快，大量的中小股東可能并不關(guān)心企業(yè)的真實(shí)財(cái)務(wù)狀況而轉(zhuǎn)向投機(jī)套利。早在上世紀(jì)20年代，公司治理結(jié)構(gòu)就已經(jīng)從股東中心主義向董事中心主義轉(zhuǎn)變。近年來(lái)，又進(jìn)一步演化為以首席執(zhí)行官（CEO）為主導(dǎo)的公司管理模式。很多情況下，董事會(huì)主席由CEO兼任，使經(jīng)營(yíng)者的權(quán)力得以強(qiáng)化。同時(shí)，股票期權(quán)制的推出又增強(qiáng)了CEO抬高股價(jià)、虛增利潤(rùn)的動(dòng)機(jī)。股東權(quán)力的弱化、經(jīng)營(yíng)者權(quán)力的強(qiáng)化，打破了原有委托代理關(guān)系的平衡。經(jīng)營(yíng)者在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的選擇與付費(fèi)方面擁有較大的甚至絕對(duì)的權(quán)力，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往迫于壓力不得不聽(tīng)命于被審計(jì)單位，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在失衡的天平上難以立足，獨(dú)立性受到損害。

　　在我國(guó)，公司治理結(jié)構(gòu)的失衡同樣對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性造成嚴(yán)重?fù)p害。目前我國(guó)國(guó)有企業(yè)及上市公司中，一股獨(dú)大、內(nèi)部人控制或控股股東操縱等問(wèn)題十分嚴(yán)重。如上市公司中國(guó)有股比重平均高達(dá)50%以上，董事會(huì)成員大多同時(shí)為公司高層經(jīng)營(yíng)管理人員，董事長(zhǎng)兼任總經(jīng)理的現(xiàn)象很普遍，形成了經(jīng)理人員凌駕于董事會(huì)之上，導(dǎo)致董事會(huì)不能對(duì)其實(shí)行有效的監(jiān)督的局面。從委托方的利益取向來(lái)看，由于國(guó)有產(chǎn)權(quán)人格化主體虛置，無(wú)人真正關(guān)心國(guó)有企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。相反，為了謀取政績(jī)，減輕地方財(cái)政負(fù)擔(dān)，一些地方政府積極參與謀取上市公司“額度”資源，默認(rèn)或暗示企業(yè)篡改會(huì)計(jì)信息，甚至不惜采取修改批復(fù)文件、營(yíng)業(yè)執(zhí)照的辦法，搞所謂的包裝上市。從被審計(jì)人的利益取向看，委托人（所有者）缺位，被審計(jì)人或代理人的機(jī)會(huì)主義行為必然失控。而這一切違法違規(guī)行為，必將藏匿于會(huì)計(jì)信息之中，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師設(shè)下埋伏。在扭曲的委托代理關(guān)系下，由于找不到最終委托人，被審計(jì)單位或者說(shuō)經(jīng)營(yíng)管理層成了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的實(shí)際委托人，被審計(jì)單位在選用會(huì)計(jì)師事務(wù)所、決定審計(jì)收費(fèi)等方面擁有絕對(duì)權(quán)力。而他們?yōu)榱讼驈V大股東隱瞞作假行為，必然向注冊(cè)會(huì)計(jì)師施加壓力，直至使之妥協(xié)或者換為符合其意志的事務(wù)所。因此，公司治理結(jié)構(gòu)不完善對(duì)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的損害更為嚴(yán)重。

　　四、非審計(jì)服務(wù)影響?yīng)毩⑿缘恼嬲蛟谟谄髽I(yè)性

　　如前所述，會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)濟(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)應(yīng)以社會(huì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)為前提，這就決定了它的產(chǎn)品應(yīng)以審計(jì)為主、非審計(jì)為輔，而不能本末倒置。與審計(jì)產(chǎn)品不同，非審計(jì)服務(wù)屬私人物品，在消費(fèi)上具有競(jìng)爭(zhēng)性和排他性，其價(jià)格通過(guò)自由市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)來(lái)實(shí)現(xiàn)。而會(huì)計(jì)師事務(wù)所之所以提供非審計(jì)服務(wù)，純粹是以追求經(jīng)濟(jì)利益為主。當(dāng)非審計(jì)服務(wù)收入比重超過(guò)一定的臨界點(diǎn)時(shí)，就會(huì)引誘會(huì)計(jì)師事務(wù)所為獲取巨額利潤(rùn)鋌而走險(xiǎn)，從而對(duì)社會(huì)目標(biāo)產(chǎn)生強(qiáng)烈的噪音干擾直至阻礙社會(huì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。根據(jù)有關(guān)調(diào)查，在美國(guó)563家會(huì)計(jì)師事務(wù)所中，來(lái)自非審計(jì)業(yè)務(wù)的收入已是審計(jì)業(yè)務(wù)收入的2.9倍。這種“不務(wù)正業(yè)”的收入結(jié)構(gòu)已經(jīng)使會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)際蛻變成了兼營(yíng)審計(jì)業(yè)務(wù)的管理咨詢公司，其獨(dú)立性當(dāng)然要受到他人的置疑?？梢?jiàn)，非審計(jì)服務(wù)之所以損害獨(dú)立性，是具有企業(yè)性質(zhì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，為追求利益的愿望因缺乏相應(yīng)的制約而極度膨脹的結(jié)果。不難設(shè)想，安然公司的倒閉決不是偶然或突發(fā)因素。這個(gè)曾備受華爾街吹捧的新經(jīng)濟(jì)的代表，在超常發(fā)展的同時(shí)實(shí)際上早就存在經(jīng)營(yíng)隱患，而高達(dá)2700萬(wàn)美元的咨詢費(fèi)卻沒(méi)能讓具有咨詢技能的安達(dá)信及時(shí)幫助安然發(fā)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、調(diào)整經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略。僅就這一事件來(lái)說(shuō)，恐怕不是因?yàn)榉菍徲?jì)把審計(jì)拖下水，而是二者的目標(biāo)同時(shí)錯(cuò)位。

　　五、我國(guó)目前階段應(yīng)有選擇地鼓勵(lì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展非審計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)

　　就目前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展水平而言，我們認(rèn)為不宜盲目照搬美國(guó)拆分非審計(jì)服務(wù)的做法，因?yàn)槲覈?guó)從事非審計(jì)服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所不多，利用較低的審計(jì)收費(fèi)吸引非審計(jì)業(yè)務(wù)的現(xiàn)象并不明顯。同時(shí)，我國(guó)目前事務(wù)所規(guī)模較小，審計(jì)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)大、競(jìng)爭(zhēng)激烈，拓展非審計(jì)服務(wù)有利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所與客戶建立良好的關(guān)系，擴(kuò)大服務(wù)范圍，打破業(yè)務(wù)領(lǐng)域過(guò)于集中的狀態(tài)，從而增強(qiáng)財(cái)力以防御風(fēng)險(xiǎn)，提高競(jìng)爭(zhēng)力。因此，是否開(kāi)展非審計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)，應(yīng)從本國(guó)行業(yè)發(fā)展的實(shí)際出發(fā)?？偟脑瓌t是趨利避害，鼓勵(lì)、規(guī)范、限制并重。

　　當(dāng)然，在鼓勵(lì)事務(wù)所發(fā)展非審計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)的同時(shí)，也應(yīng)充分考慮非審計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)與審計(jì)業(yè)務(wù)存在的潛在沖突，可通過(guò)各種措施加強(qiáng)監(jiān)督與引導(dǎo)，以保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性不受損害。具體來(lái)說(shuō)，事務(wù)所內(nèi)部應(yīng)建立相應(yīng)的制度，將審計(jì)業(yè)務(wù)與非審計(jì)業(yè)務(wù)交由不同的部門負(fù)責(zé)，同時(shí)執(zhí)行嚴(yán)格的多級(jí)復(fù)核制度。有關(guān)機(jī)構(gòu)，如證監(jiān)會(huì)、財(cái)政部、注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，應(yīng)加強(qiáng)對(duì)提供非審計(jì)服務(wù)的事務(wù)所的監(jiān)督。如要求其披露審計(jì)收費(fèi)與非審計(jì)收費(fèi)，限制某些對(duì)獨(dú)立性有直接影響的業(yè)務(wù)，如代理記賬、內(nèi)部審計(jì)等，規(guī)定非審計(jì)服務(wù)的合理上限，保證其以審計(jì)為主、非審計(jì)服務(wù)的發(fā)展格局，等等。

　　監(jiān)管模式的變革

　　此番財(cái)務(wù)危機(jī)使完全自律的行業(yè)管理模式成為公眾攻擊的另一焦點(diǎn)。2002年7月25日，美國(guó)國(guó)會(huì)兩院通過(guò)并由布什簽署了《2002年薩貝恩斯—奧克斯法》，成立了一個(gè)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB），負(fù)責(zé)監(jiān)督上市公司審計(jì)并擁有調(diào)查和處罰權(quán)，所有會(huì)計(jì)師事務(wù)所為上市公司出具的審計(jì)報(bào)告都必須向該委員會(huì)備案。PCAOB的成立標(biāo)志著美國(guó)政府介入注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)督管理。那么，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)而言，政府到底有無(wú)介入的必要性？我國(guó)應(yīng)如何借鑒美國(guó)的經(jīng)驗(yàn)？

　　一、政府介入監(jiān)管的必要性

　　如前所述，注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的產(chǎn)品——審計(jì)報(bào)告具有公共物品的性質(zhì)，由此產(chǎn)生了和市場(chǎng)機(jī)制相對(duì)立的一面，表現(xiàn)為市場(chǎng)失靈。以上市公司審計(jì)為例，主要體現(xiàn)在：（1）搭便車問(wèn)題。在證券市場(chǎng)上，審計(jì)報(bào)告的使用者為不確定的群體，這些群體并不能確定審計(jì)報(bào)告是否能帶來(lái)收益及帶來(lái)多少收益，因此不愿為此支付太多的成本，而愿充當(dāng)搭便車者，采取不付費(fèi)的方式來(lái)獲取信息，以保證其未來(lái)機(jī)會(huì)成本最低。搭便車行為的存在，使審計(jì)報(bào)告無(wú)法像私人物品一樣由消費(fèi)者根據(jù)市場(chǎng)價(jià)格來(lái)調(diào)整自己的消費(fèi)構(gòu)成和數(shù)量，滿足邊際收益與邊際成本相等的均衡條件，實(shí)現(xiàn)消費(fèi)品的帕累托最優(yōu)配置。由于大家都想搭便車，每一個(gè)消費(fèi)者都想讓別人來(lái)生產(chǎn)公共物品、支付生產(chǎn)成本，自己免費(fèi)享受，其結(jié)果可能誰(shuí)也不生產(chǎn)，導(dǎo)致供給不足。（2）各需求方地位的不平等及利益的不一致，可能會(huì)導(dǎo)致“外部不經(jīng)濟(jì)”。審計(jì)報(bào)告的需求方為股東、債權(quán)人、潛在投資者、政府等。由于各需求方存在利益的不一致性，對(duì)審計(jì)報(bào)告的要求也各不相同。特別是在證券市場(chǎng)極度發(fā)達(dá)、股權(quán)高度分散的社會(huì)，股東之間的利益也會(huì)出現(xiàn)不一致，小股東在參與經(jīng)營(yíng)管理、獲得有關(guān)信息方面處于劣勢(shì)，大股東則可以通過(guò)控制被審計(jì)單位來(lái)左右注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見(jiàn)，成為審計(jì)報(bào)告的主需求方。在審計(jì)產(chǎn)品處于買方市場(chǎng)的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師當(dāng)然應(yīng)首先滿足主需求方的要求。但當(dāng)主需求方要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告侵害了其他利益相關(guān)人的利益時(shí)，則審計(jì)報(bào)告作為公共物品，將產(chǎn)生負(fù)的外部經(jīng)濟(jì)效應(yīng)，即外部不經(jīng)濟(jì)，出現(xiàn)個(gè)別主體受益、公共利益受損的情況。（3）需求方對(duì)審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量缺乏評(píng)價(jià)的能力及手段。審計(jì)報(bào)告作為一種專業(yè)產(chǎn)品，需求方很難對(duì)其質(zhì)量進(jìn)行必要的使用前的檢驗(yàn)或監(jiān)督，只能在使用之后才會(huì)隨著事態(tài)的發(fā)展作出事后的判斷。而在證券市場(chǎng)中，受損失的往往不是直接付費(fèi)者，而是小股民或其他搭便車者。需求方對(duì)審計(jì)報(bào)告質(zhì)量評(píng)價(jià)能力及手段的缺乏，使其處于不平等的競(jìng)爭(zhēng)地位，客觀上要求外界力量的介入以維持供求雙方的平衡。

　　基于上述市場(chǎng)失靈的存在，我們不難看出政府介入注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管的必要性。（1）針對(duì)供給不足，政府應(yīng)創(chuàng)造需求。事實(shí)上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)之所以取得今天的發(fā)展成就，很大程度上得益于政府的授權(quán)?；仡欁?cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展歷史，可以看到，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的鼻祖查爾斯。斯耐爾就是接受英國(guó)議會(huì)的委托對(duì)南海公司進(jìn)行審計(jì)的。而英美等國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)也是隨著相關(guān)法律對(duì)某些企業(yè)必須接受注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的規(guī)定而走上了快速發(fā)展的道路。因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展并不完全是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)自然發(fā)展的結(jié)果，政府從一開(kāi)始便發(fā)揮了舉足輕重的推動(dòng)作用。（2）由于需求方缺乏評(píng)價(jià)審計(jì)報(bào)告質(zhì)量的能力及手段，審計(jì)報(bào)告作為公共物品可能產(chǎn)生外部不經(jīng)濟(jì)，也需要有一個(gè)能夠代表社會(huì)公共利益的主體來(lái)對(duì)其進(jìn)行監(jiān)督。而在現(xiàn)代社會(huì)，真正能夠代表社會(huì)公共利益的只能是政府。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自律組織歸根結(jié)底是行業(yè)利益的代言人，加上經(jīng)費(fèi)來(lái)源、獨(dú)立性、權(quán)威性等方面的限制，很難代表社會(huì)公共利益?？梢?jiàn)，政府介入對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)督是彌補(bǔ)市場(chǎng)缺陷、糾正市場(chǎng)失靈的一項(xiàng)必要職能。

　　二、政府介入監(jiān)管的方式及手段

　　政府介入注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管的方式主要有兩種：一是直接監(jiān)管，即政府部門設(shè)立專門的機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管。二是間接監(jiān)管，即政府通過(guò)監(jiān)管注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)來(lái)實(shí)現(xiàn)對(duì)行業(yè)的監(jiān)管。在實(shí)踐中，各國(guó)政府介入的程度各不相同。如德國(guó)政府將執(zhí)業(yè)技術(shù)規(guī)則的制定權(quán)賦予注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)組織；日本則是由政府制定執(zhí)業(yè)技術(shù)規(guī)則，職業(yè)組織制定實(shí)施細(xì)則；荷蘭由注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)組織擬定執(zhí)業(yè)技術(shù)等方面的規(guī)則，由內(nèi)閣經(jīng)濟(jì)事務(wù)大臣批準(zhǔn)后在政府公報(bào)上發(fā)布實(shí)施。

　　政府介入監(jiān)管的手段一般有三種：一是標(biāo)準(zhǔn)控制，即由政府部門制定、頒布執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。二是進(jìn)行質(zhì)量檢查，由有關(guān)政府部門對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查。三是通過(guò)立法規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的權(quán)利、義務(wù)，以法律責(zé)任的追究對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量進(jìn)行約束。

　　三、我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)管模式的現(xiàn)實(shí)選擇

　　安然事件前，在推崇自由經(jīng)濟(jì)的美國(guó)，政府盡可能少地干預(yù)經(jīng)濟(jì)的思維模式也充分體現(xiàn)在對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管上。美國(guó)基本上實(shí)行完全的行業(yè)自律制度。而我國(guó)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第五條規(guī)定，“國(guó)務(wù)院財(cái)政部門和省、自治區(qū)、直轄市人民政府財(cái)政部門，依法對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)進(jìn)行監(jiān)督、指導(dǎo)”。因此，政府對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)督力量并不缺乏，而是存在職能不清、多頭監(jiān)督、資源浪費(fèi)的問(wèn)題。目前我們更應(yīng)該做的是理順協(xié)會(huì)和財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)等部門在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)督中的職能與分工，建立起分工合理、監(jiān)督全面的行業(yè)監(jiān)管體系。具體來(lái)講：

　　1.要加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律規(guī)范。社會(huì)公眾通過(guò)民事訴訟程序?qū)ψ?cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行監(jiān)督是促進(jìn)其提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量的有效途徑。而我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)承擔(dān)的法律責(zé)任目前主要以行政責(zé)任與刑事責(zé)任為主，民事責(zé)任相對(duì)弱化。民事責(zé)任的弱化，降低了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的違規(guī)成本，在一定程度上對(duì)其違規(guī)執(zhí)業(yè)起到推波助瀾的作用。因此，應(yīng)盡快完善相關(guān)的法律、法規(guī)，加大注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任，確立民事責(zé)任在注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任中的主體地位。

　　2.充分發(fā)揮行業(yè)自律的作用。行業(yè)自律管理是在市場(chǎng)自由主義理念主導(dǎo)下職業(yè)服務(wù)市場(chǎng)公平競(jìng)爭(zhēng)的自然結(jié)果。為了實(shí)現(xiàn)行業(yè)自律的目標(biāo)，各國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)一般均設(shè)立有比較健全的自我管理機(jī)構(gòu)，并在實(shí)踐中建立了同業(yè)互查等監(jiān)管制度。因此，如果行業(yè)自律已形成一套完善的制度，對(duì)于提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量、防范職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)等方面都將發(fā)揮積極作用。

　　3.科學(xué)界定各政府部門參與監(jiān)管的領(lǐng)域及方式，將政府監(jiān)督和行業(yè)自律有機(jī)地結(jié)合起來(lái)，做到層次分明、各有側(cè)重。根據(jù)有關(guān)法律法規(guī)，我國(guó)財(cái)政、審計(jì)、證券監(jiān)管、稅務(wù)、中國(guó)人民銀行等政府部門都具有對(duì)一定單位的會(huì)計(jì)工作進(jìn)行監(jiān)督的權(quán)力。各部門應(yīng)該職責(zé)明確，協(xié)調(diào)工作，避免交叉重復(fù)。如涉及到行政處罰，建議由財(cái)政部門統(tǒng)一進(jìn)行。