一、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的內(nèi)涵與實(shí)質(zhì)

　　我們將改進(jìn)后的審計(jì)準(zhǔn)則和風(fēng)險(xiǎn)模型稱之為現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，對(duì)其內(nèi)涵與實(shí)質(zhì)的準(zhǔn)確把握及理解，我們認(rèn)為至少應(yīng)思考如下問題：一、什么是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中的“風(fēng)險(xiǎn)”；二、“風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向”何方，其目標(biāo)是什么，其審計(jì)程序如何；三、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的關(guān)系如何；四、現(xiàn)代與傳統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)有什么重大區(qū)別。

　　（一）從審計(jì)方法的演進(jìn)過程來看

　　20世紀(jì)40年代之前，被審計(jì)單位規(guī)模較小，業(yè)務(wù)較少，賬目數(shù)量不多，所以，審計(jì)師一般以會(huì)計(jì)帳目為基礎(chǔ)進(jìn)行詳細(xì)審查。隨著社會(huì)和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大和組織結(jié)構(gòu)的日益復(fù)雜，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和交易項(xiàng)目的不斷增多，審計(jì)工作量也迅速擴(kuò)大，使得詳細(xì)審計(jì)難以實(shí)施，同時(shí)，由于股權(quán)投資的廣泛應(yīng)用，股權(quán)投資者非常重視投資回報(bào)，注重會(huì)計(jì)報(bào)表中的利潤(rùn)數(shù)據(jù)，因此，審計(jì)師的審計(jì)重點(diǎn)從檢查受托人對(duì)資產(chǎn)的有效使用轉(zhuǎn)為了會(huì)計(jì)報(bào)表真實(shí)、公允的審計(jì)，使抽樣審計(jì)成為可能，20世紀(jì)40年代后，企業(yè)普遍建立了內(nèi)部控制制度，為了避免審計(jì)抽樣的隨意性，審計(jì)視角從賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)轉(zhuǎn)向了企業(yè)賴以生存的內(nèi)部控制制度，出現(xiàn)了制度基礎(chǔ)審計(jì)。至20世紀(jì)70、80年代，由于以內(nèi)部控制測(cè)試為基礎(chǔ)的抽樣審計(jì)很難將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平，于是出現(xiàn)了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，通過了解被審單位的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)做出評(píng)價(jià)并決定實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)推動(dòng)了制度基礎(chǔ)審計(jì)向更高層次的發(fā)展。近年來，尤其是“安然”和“銀廣夏”事件之后，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的缺點(diǎn)漸漸顯現(xiàn)并受到重視，因此，提出了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)（risk—based strategic systems audit approach），要求將被審單位置于宏觀背景下，分析其生存能力和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。

　?。ǘ膶徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)模型及審計(jì)準(zhǔn)則來看

　　在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)理論研究方面，曾出現(xiàn)過蒙哥馬利風(fēng)險(xiǎn)模型、阿倫斯風(fēng)險(xiǎn)模型和德。保羅風(fēng)險(xiǎn)模型等，我國(guó)職業(yè)界采取了美國(guó)公共會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)第49號(hào)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，即：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)X控制風(fēng)險(xiǎn) X檢查風(fēng)險(xiǎn)或AR二IRXCRXDR，可見，AR的高低與CR、DR及I只是成正向關(guān)系，如何準(zhǔn)確評(píng)估判斷 AR，除了審計(jì)師的職業(yè)判斷能力和個(gè)人素質(zhì)外，另一方面就是測(cè)試DR、CR和IR的大小，我們可以通過內(nèi)部控制測(cè)試對(duì)CR做出基本評(píng)估，但如果我們不知道IR的大小，則確定的DR就有可能過高或過低，過高會(huì)影響審計(jì)效率，過低則又會(huì)帶來審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，因此，固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)判非常重要。

　　由于AR二IRXCRXDR風(fēng)險(xiǎn)模型下，即所謂傳統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法下，被審單位的固有風(fēng)險(xiǎn)實(shí)踐中很難判斷，而且，傳統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)注重帳戶及交易層次風(fēng)險(xiǎn)的披露，容易犯只見樹木不見森林的錯(cuò)誤，因此，國(guó)際審計(jì)和鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)（1—AASB）發(fā)布了一系列新的審計(jì)準(zhǔn)則，風(fēng)險(xiǎn)模型也修改為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)二重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)X檢查風(fēng)險(xiǎn)。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)如何評(píng)估？正如國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則第315號(hào)（1SA 315）要求的那樣，“了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”?！傲私獗粚弳挝患捌洵h(huán)境”這一思想將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的范圍拓展了，要求考慮被審單位包括控制風(fēng)險(xiǎn)、帳戶及交易層次風(fēng)險(xiǎn)在內(nèi)的其它各種風(fēng)險(xiǎn)，如企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)、舞弊風(fēng)險(xiǎn)等，總之，可以理解為有可能產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的各種風(fēng)險(xiǎn)，不僅是微觀層面的，而且包括宏觀層面的影響。

　　可見，按照傳統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)模型及審計(jì)準(zhǔn)則，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中的“風(fēng)險(xiǎn)”即是固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而可引伸為被審單位的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)或商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)；按照新準(zhǔn)則和改進(jìn)后的風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)模型，就是被審單位的“重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”（therisks materialmisstatement），并進(jìn)一步充分考慮被審計(jì)單位的可能產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的各種風(fēng)險(xiǎn)因素，拓展了風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)涵及評(píng)估范圍。

　?。ㄈ脑u(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的審計(jì)程序來看

　　傳統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)及AR二IRXCRXDR的風(fēng)險(xiǎn)模型下，理論上講是以固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估為審計(jì)起點(diǎn)，但實(shí)際的審計(jì)起點(diǎn)往往依舊是被審單位的內(nèi)部控制測(cè)試，仍相當(dāng)于制度基礎(chǔ)審計(jì)?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，首先要求實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，除內(nèi)部環(huán)境外還包括行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境、企業(yè)的性質(zhì)，以及目標(biāo)、戰(zhàn)略和相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)等外部環(huán)境，在此基礎(chǔ)上評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，再將識(shí)別出的風(fēng)險(xiǎn)與認(rèn)定層次可能發(fā)生的錯(cuò)報(bào)聯(lián)系起來，考慮風(fēng)險(xiǎn)的重大性和可能性，最后確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍、時(shí)間和程序。ISA 330中也提出了針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序，要求一是總體應(yīng)對(duì)程序，二是針對(duì)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)實(shí)施的審計(jì)程序，三是評(píng)估獲取證據(jù)的充分性和適當(dāng)性。

　　可見，現(xiàn)代與傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的區(qū)別是程序不同、起點(diǎn)不同，更主要的審計(jì)理念的不同，不僅是從微觀的帳戶層次，而是從宏觀的內(nèi)外部環(huán)境來分析其經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、生存能力、管理能力等，并將其與重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)聯(lián)系起來，這是一種基于戰(zhàn)略系統(tǒng)觀的思考，是一種新審計(jì)理念。

　　（四）從審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生及其與風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的關(guān)系來看

　　審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與被審單位的重大錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)是聯(lián)系在一起的。由于人的有限認(rèn)知，即使是帳項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)時(shí)的詳細(xì)審查，審計(jì)師也不一定能將所有的錯(cuò)報(bào)漏報(bào)查出來，這就形成了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　同時(shí)，我們也應(yīng)注意到，由于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的出現(xiàn)，審計(jì)職業(yè)界在想方設(shè)法降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，研究審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，探討并不斷完善風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式與方法，可以說，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的起源動(dòng)因之一是為了防范和降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，尤其是現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，將被審計(jì)單位的環(huán)境因素與重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)聯(lián)系起來，以確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍、時(shí)間和程序，克服了傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)缺乏全面性的風(fēng)險(xiǎn)而導(dǎo)致的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，其邏輯推理是：要想控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，就必須了解重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，而要準(zhǔn)確評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，就必須了解被審單位，在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)中，僅了解被審單位的內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)是不夠的，其行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境等戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)也均有影響。

　　可見，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不是因風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的運(yùn)用而產(chǎn)生，相反，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的運(yùn)用正是為了在提高審計(jì)效率的同時(shí)降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，基于宏觀背景下準(zhǔn)確地評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)對(duì)有效降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)至關(guān)重要。

　?。ㄎ澹膶?shí)例證明及反證推導(dǎo)分析來看

　　2001年的“銀廣夏”案件是我國(guó)近期影響最大的一個(gè)案件，我們暫且不討論是否該用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式與方法，但審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)及其與被審計(jì)單位的造假舞弊、持續(xù)經(jīng)營(yíng)及其經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)系已很顯然。

　　再者，我們以反證推導(dǎo)的方式，也設(shè)想一個(gè)“極端性的應(yīng)用”。假設(shè)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中是以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，而試想，若初步判斷的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不是較小而是較大時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是不是就不承接該業(yè)務(wù)后會(huì)發(fā)表哪一種意見的審計(jì)報(bào)告呢？顯然，要想發(fā)表準(zhǔn)確意見的審計(jì)報(bào)告，就得擴(kuò)大或追加審計(jì)程序。

　　可見，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不能也不是簡(jiǎn)單地與審計(jì)結(jié)果、審計(jì)意見相聯(lián)系，要想降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就必須更充分地考慮可能產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的各種因素，而且現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在一些國(guó)際大所運(yùn)用的實(shí)踐表明，這種方法既保證了效果又提高了效率。

　　二、結(jié)論

　　1.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中的“風(fēng)險(xiǎn)”，無論是所謂傳統(tǒng)的還是現(xiàn)代的，都指的是被審計(jì)單位可能帶來審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的風(fēng)險(xiǎn)，在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中就是指被審計(jì)單位的“重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”。

　　2.現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是以被審單位的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，合理配置審計(jì)資源，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)較大的環(huán)節(jié)或區(qū)域?qū)嵤┲攸c(diǎn)審計(jì)，提高效率保證效果的一種審計(jì)方法。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的目標(biāo)是提高效率并降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　3.審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是發(fā)表不恰當(dāng)意見或損失的可能性，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是一種現(xiàn)代審計(jì)方法，他們是密切聯(lián)系的兩個(gè)不同概念。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)研究的出發(fā)點(diǎn)與歸宿，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)為提高審計(jì)效率與效果提供了有效路徑。

　　4.現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)注重運(yùn)用分析性程序，不僅分析被審計(jì)單位的固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)等，而且將 被審計(jì)單位置于宏觀層面分析其與重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)相聯(lián)系的內(nèi)外部環(huán)境，克服了傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)缺乏全面性分析而導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的缺點(diǎn)。這不僅僅是審計(jì)技術(shù)方法、審計(jì)程序上的變革，最重要最根本的是審計(jì)理念的更新，是一種基于戰(zhàn)路系統(tǒng)觀的審計(jì)新理念。