摘要：鑒于國內(nèi)外證券市場上發(fā)生的審計失敗案例，本文回顧了我國證券市場中上市公司年報審計信息披露制度的變遷，分析審計信息披露的現(xiàn)狀及問題，提出了充分披露審計信息的政策性建議。

　　一、問題的提出

　　在證券市場上，審計師接受委托對上市公司管理當(dāng)局的經(jīng)濟(jì)活動、管理活動及其相關(guān)資料進(jìn)行鑒證服務(wù)，提供鑒證報告。一般來說，該鑒證（審計）報告增強(qiáng)了財務(wù)信息的可信性。但是，在日益復(fù)雜的審計關(guān)系中，審計委托人與管理當(dāng)局之間委托代理關(guān)系導(dǎo)致的信息不對稱；以及審計師與管理當(dāng)局的審計被審計關(guān)系形成的信息不對稱，從而使審計師所形成的審計信息的不完備和不充分，最終導(dǎo)致上市公司財務(wù)信息的不可信和無用性。目前，國內(nèi)外發(fā)生的審計失敗的典型案例和審計師的職業(yè)道德危機(jī)，使得審計委托人或廣大投資者日漸對審計師缺乏信任，對社會公眾的失信意味著審計職業(yè)存在基礎(chǔ)的動搖。因此，如何重塑審計師的職業(yè)形象，取信于社會公眾，就需要審計信息充分、真實(shí)披露和快捷傳遞，營造高透明的審計市場，為投資者投資決策和監(jiān)管部門打擊公司財務(wù)造假和CPA審計造假提供有用信息。

　　二、審計信息與會計信息

　　從世界各國關(guān)于公司治理會計信息披露的要求來看，會計信息可分為三部分內(nèi)容：一是財務(wù)會計信息，二是審計會計信息，包括CPA審計報告，監(jiān)事會報告，內(nèi)部控制制度評估等內(nèi)容，該方面信息主要用于評價會計信息的可信度及公司治理制衡狀況，三是非會計信息。這里審計會計信息即生成于調(diào)查與審計報告過程中的審計信息，財務(wù)會計信息和非會計信息可能是審計信息，也可能不是審計信息。二者關(guān)系見下圖。

　　會計信息披露的內(nèi)容包括會計報表、報表注釋、補(bǔ)充報表、其他有關(guān)會計信息，其他有關(guān)信息如董事長或總經(jīng)理業(yè)務(wù)報告、董事會報告、CPA審計報告。而審計信息披露的內(nèi)容是AOB，即審計報告、已審計會計報表和與審計有關(guān)的信息。由上圖可知，審計信息披露的內(nèi)容具有擴(kuò)展的空間，擴(kuò)大審計范圍，縮小未審計信息的空間，同時，加大披露審計調(diào)查過程中所存在的問題，使得信息透明度更高，以便充分發(fā)揮審計的職能。

　　在證券市場上，按審計信息生成的過程不同，審計信息可分為上市公司融資過程中的審計信息，定期報告（年報、半年報、季報）中的審計信息，補(bǔ)充報告中的審計信息等。本文討論CPA對上市公司的年度財務(wù)報表進(jìn)行審計生成的審計信息的披露問題。

　　三、上市公司審計信息披露制度變遷及特點(diǎn)

　　我國自1990年和1991年滬、深兩地建立了證券交易所以來，從中央到地方，先后頒布了一系列有關(guān)信息披露的法規(guī)，初步形成了信息披露制度體系。上市公司審計信息披露的相關(guān)規(guī)定散見于不同層次的法規(guī)。其中，較為集中的披露要求是在定期報告制度中，尤其是《公開發(fā)行證券公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號——年度報告的內(nèi)容與格式》（以下簡稱《年報準(zhǔn)則》）中有關(guān)審計信息披露的要求更為具體?！赌陥鬁?zhǔn)則》自1994年試行，1995年正式實(shí)行，已經(jīng)過1997年、1998年、1999年和2001年的多次修訂，從審計信息的披露方面來看，信息披露逐漸充分和完善，體現(xiàn)了對獨(dú)立審計的更高要來和審計信息對證券市場的重要性。

　　（一）重要提示中審計信息披露《年報準(zhǔn)則》1998年修訂稿首次要求在重要提示中提醒投資者注意閱讀會計師事務(wù)所出具的非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告以及公司董事會、監(jiān)事會對相關(guān)事項(xiàng)的詳細(xì)說明。這一披露要求其目的是引導(dǎo)投資者注意閱讀和利用審計信息，同時提醒社會公眾對審計師的監(jiān)督。

　　（二）董事會報告中審計信息披露《年報準(zhǔn)則》要求在董事會報告中披露有關(guān)審計信息，其特點(diǎn)：1、從1994年試行稿開始就強(qiáng)調(diào)在董事會報告中報告注冊會計師的變更信息，會計師事務(wù)所和CPA的變更信息，到1997年明確要求報告會計師事務(wù)所的變更原因、程序及披露情況，在1998年修訂稿改為在重要事項(xiàng)中集中披露聘任、改聘、解聘會計師事務(wù)所情況；2、從1996年開始要求在董事會報告中報告“對會計師事務(wù)所出具的有保留意見審計報告涉及事項(xiàng)的說明。”到1998年已擴(kuò)展到對事務(wù)所出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的審計報告涉及事項(xiàng)說明。這一披露要求一方面體現(xiàn)了審計報告的信息含量的增加，另一方面體現(xiàn)了審計師、管理當(dāng)局對投資者的各自責(zé)任。

　?。ㄈ┍O(jiān)事會報告中審計信息披露要求1、《年報準(zhǔn)則》1997年首次要求監(jiān)事會對會計師事務(wù)所出具的保留意見或解釋性說明的審計報告所涉及的事項(xiàng)發(fā)表獨(dú)立意見，到1998年全面擴(kuò)展到對非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的審計報告所涉及事項(xiàng)的說明發(fā)表獨(dú)立意見；2、1999年修訂稿要求監(jiān)事會要檢查公司財務(wù)情況。應(yīng)對事務(wù)所出具的審計意見及所涉及的事項(xiàng)作出評價，明確說明報告是否真實(shí)反映公司的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果；3、1999年修訂稿要求如果會計師事務(wù)所出具非標(biāo)準(zhǔn)審計報告，監(jiān)事會應(yīng)就董事會對涉及事項(xiàng)的說明明確表示意見。這種由單一發(fā)表獨(dú)立意見改為對財務(wù)情況發(fā)表評價意見和對董事會的說明獨(dú)立發(fā)表意見，即雙重意見，這些變化體現(xiàn)了監(jiān)事會的基本功能，強(qiáng)化了監(jiān)事會的職責(zé)，有利于公司治理結(jié)構(gòu)的有效運(yùn)行。

　?。ㄋ模┲匾马?xiàng)中審計信息披露1、1994－1997會計師事務(wù)所變更情況在董事會報告中披露，并且從1997年開始取消對審計師變更的披露要求；2、2001年首次要求披露報告年度支付給聘任會計師事務(wù)所報酬情況。這一披露要求充分體現(xiàn)了事務(wù)所與客戶的關(guān)系，以及監(jiān)管者對CPA獨(dú)立性信息披露的高度重視。

　?。ㄎ澹┴攧?wù)報告中審計信息披露1、從1994年《年報準(zhǔn)則》試行稿就強(qiáng)調(diào)審計報告必須由具有從事證券資格的CPA出具，1995年進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)具有證券資格的會計師事務(wù)所和兩名具有證券資格的CPA；2、要求披露審計所依據(jù)的準(zhǔn)則；3、披露審計意見全文。這些披露規(guī)定充分體現(xiàn)了對審計報告的真實(shí)性、合法性的質(zhì)量要求以及披露的全面性和公開性的要求。

　　四、上市公司審計信息披露中的問題

　?。ㄒ唬徲媹蟾嫘畔⑴妒д?。2001年，有關(guān)部門共抽查了16所國內(nèi)會計師事務(wù)所出具的32份審計報告，并對21份審計報告所涉及的上市公司進(jìn)行了審計調(diào)查，檢查發(fā)現(xiàn)有14家會計師事務(wù)所出具了23份嚴(yán)重失實(shí)的審計報告，造成財務(wù)會計信息虛假71.43億元，涉及41名CPA.這些事件多數(shù)都與CPA職業(yè)道德有關(guān)。另據(jù)對1994年第1期-2001年第11期的《中國證券監(jiān)督管理委員會公告》的統(tǒng)計有34個有關(guān)會計師事務(wù)所的處罰案例中，定期報告審計過程中出具虛假、嚴(yán)重誤導(dǎo)性內(nèi)容或重大遺漏的有20個，占54％，融資過程中涉及審計報告失真案例15個，占41％，由此可知，審計報告信息失真的嚴(yán)重性。

　?。ǘ徲媹蟾嬷歇?dú)立性信息的披露不充分。1、盡管審計報告指出審計依據(jù)是根據(jù)《中國注冊會計師獨(dú)立審計準(zhǔn)則》，體現(xiàn)了獨(dú)立性信息，但很概括，因?yàn)榇蠖鄶?shù)投資者并不了解獨(dú)立審計準(zhǔn)則。2、在披露形式上，審計報告放在財務(wù)報告中披露投資者會誤解審計報告是管理當(dāng)局對投資者的報告。3、年報摘要中規(guī)定如果是標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，可以擅自意見類型不而全文披露，此舉雖節(jié)約了披露成本，但是投資者不閱讀年報正文，單純從年報摘要中是得不到標(biāo)準(zhǔn)無保留審計報告提供的詳細(xì)信息。4、從審計報告的標(biāo)題中看，缺乏獨(dú)立性信息。審計報告標(biāo)題無“獨(dú)立”術(shù)語，這種標(biāo)題給投資者一種錯覺：中國注冊會計師審計報告缺乏獨(dú)立性。由此，審計報告披露的內(nèi)容與方式有待改進(jìn)。

　　（三）支付事務(wù)所報酬的披露不具體?！赌陥鬁?zhǔn)則》2001年修訂稿第四十八條新增披露報告年度支付給聘任會計師事務(wù)所的報酬情況。一方面反映審計工作量與審計效率，另一方面反映事務(wù)所收入與客戶的依賴關(guān)系，反映審計獨(dú)立性與審計質(zhì)量問題。但是，目前支付給事務(wù)所的報酬的披露還不具體，并無詳細(xì)披露審計業(yè)務(wù)支付費(fèi)、咨詢業(yè)務(wù)費(fèi)及所占比例以及支付方式、支付日期等。

　?。ㄋ模徲嫀煾鼡Q信息披露不詳細(xì)。《年報準(zhǔn)則》2001年修訂稿第四十八條規(guī)定公司應(yīng)披露聘任、解聘會計師事務(wù)所情況。會計師事務(wù)所的變更有正常合理變更也存在異常變更。變更理由的充分披露，不僅體現(xiàn)審計師同行的職業(yè)責(zé)任，而且也向投資者提供審計獨(dú)立性的信息，更加有助于審計報告使用人確定已審報表的可信性。但是，目前披露的聘任和解聘的會計師事務(wù)所的地址、同址、時間，歷史上的職業(yè)道德與法律責(zé)任的記錄不詳細(xì)，甚至缺少；另外，事務(wù)所內(nèi)部CPA的委派變更信息也無披露。事實(shí)上某一CPA長期為客戶服務(wù)可能影響其獨(dú)立性。因此，時常更換委派的CPA并對其助理人員的適當(dāng)督導(dǎo)，有助于審計的獨(dú)立性和審計質(zhì)量的提高。較為詳細(xì)的披露事務(wù)所的變更和CPA更換情況，有助于社會公眾對事務(wù)所內(nèi)部控制的評價。

　　（五）董事會、監(jiān)事會對審計意見的說明。董事會、監(jiān)事會報告中披露對非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的說明信息，這是公司治理結(jié)構(gòu)對獨(dú)立審計信息的反映，同時也是就重要的審計工作底稿信息公司自身的揭示。至于董事會報告中的解釋是否合理，是否真實(shí)，盡管制度規(guī)定由監(jiān)事會對董事會對非標(biāo)準(zhǔn)意見說明發(fā)表獨(dú)立意見，但從披露實(shí)務(wù)看監(jiān)事會報告可以說是100％同意董事會報告的說明。監(jiān)事會對此說明是否真正發(fā)揮其監(jiān)督功能，董事會報告的說明及監(jiān)事會報告的意見CPA是否可接受，如不可接受，CPA還需披露何信息，這是《年報準(zhǔn)則》未涉及的問題。我們認(rèn)為CPA還應(yīng)就董事會、監(jiān)事會報告中的意見發(fā)表意見，這雖然加大了審計師工作量和審計師的責(zé)任，但對投資者進(jìn)一步理解非標(biāo)準(zhǔn)意見的信息，進(jìn)行投資決策有益。另外，董事會報告對非標(biāo)準(zhǔn)意見的說明應(yīng)從定性、定量兩方面分析說明非調(diào)整事項(xiàng)金額對會計報表整體影響的嚴(yán)重程度，這種說明實(shí)際已潛在反映CPA的重要性水平的判斷。因此，明確披露CPA的審計重要性水平的區(qū)間，有利于投資者及監(jiān)管部的監(jiān)管以及CPA審計質(zhì)量的提高。

　?。┤鄙賹徲嬶L(fēng)險信息的披露。具有證券資格的會計師事務(wù)所與CPA對上市公司的年報審計主要采用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?。審計風(fēng)險水平控制的高低，一方面反映審計的質(zhì)量，另一方面反映審計責(zé)任。目前實(shí)務(wù)中，實(shí)際審計風(fēng)險往往高于期望的審計風(fēng)險，結(jié)果導(dǎo)致有的會計師事務(wù)所審計失敗，出具虛假錯誤的審計報告，幫助公司財務(wù)造假。因此，實(shí)務(wù)中缺少期望審計風(fēng)險、實(shí)際審計風(fēng)險，審計失敗的比例的披露，實(shí)質(zhì)上是審計質(zhì)量信息披露的不充分。

　　五、上市公司審計信息披露規(guī)范建議

　?。ㄒ唬┥鲜泄酒溉?、解聘會計師事務(wù)所情況的信息披露1.會計師事務(wù)所性質(zhì)的披露，明確披露會計師事務(wù)所是合伙事務(wù)所還是負(fù)有限責(zé)任的法人等。

　　2.會計師事務(wù)所對本公司提供服務(wù)的類別是審計服務(wù)還是會計咨詢服務(wù)，支付事務(wù)所各類服務(wù)報酬的數(shù)額、比例及支付方式和日期。

　　3.會計師事務(wù)所連續(xù)對本公司提供服務(wù)的年份（時間）、審計項(xiàng)目經(jīng)理及CPA的更換次數(shù)。

　　4.近三年或五年事務(wù)所變更的次數(shù)、理由、支付報酬金額的變動情況。

　　5.近三年或五年的事務(wù)所的職業(yè)道德及法律訴訟記錄。

　?。ǘ徲媹蟾嫘畔⒌呐?.近三年或五年事務(wù)所年報審計客戶總數(shù)，率計意見類型及各種審計意見所占的比例。

　　2.將審計報告標(biāo)題增加“獨(dú)立”術(shù)語，即獨(dú)立審計報告或在審計報告前明確事務(wù)所及注冊會計師對審計報告的真實(shí)性和合法性聲明，或者在年報摘要中無論何種意見在審計報告全文披露。

　　3.審計意見的更新披露。CPA在會計報表公布日后發(fā)現(xiàn)重大不一致和重大錯報，提請被審單位修改已審計會計報表，但被審單位拒絕修改時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)須作修改的事項(xiàng)對會計報表的影響程度，重新考慮已出具審計報告的適當(dāng)性，如認(rèn)為先前出具的審計報告不盡恰當(dāng)，更新修改審計意見，并將已審會計報表發(fā)生錯報事宜通過適當(dāng)方式（補(bǔ)充公告）報告給會計報表使用人和有關(guān)管理部門。

　　4.境內(nèi)外審計差異的信息披露（補(bǔ)充審計）

　　證監(jiān)會于2001年12月31日發(fā)布的《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第16號——A股公司實(shí)行補(bǔ)充審計的暫行規(guī)定》涉及境內(nèi)外市計差異信息披露的問題。境內(nèi)外事務(wù)所對同一上市公司融資環(huán)節(jié)或定期報告的審計差異主要來自于會計準(zhǔn)則差異和審計判斷差異，但投資者及其他使用者究竟相信哪一張會計報表，哪一種審計意見，必須加強(qiáng)審計差異信息的披露。

　　①凡是對同時發(fā)行上市A股B股或H股的公司審計時，CPA應(yīng)在審計報告中，說明存在審計差異的可能性，以及由此可能導(dǎo)致的后果。

　?、诜治鼋沂緦徲嫴町?。當(dāng)出現(xiàn)審計差異時，為了更好滿足境內(nèi)外投資者使用已審財務(wù)報表的需要，應(yīng)充分揭示，其方式可另加“發(fā)行A股與B股或H股同期會計報表差異調(diào)節(jié)表”，分審計差異項(xiàng)目，列示境內(nèi)外審計人員的審定結(jié)果。如境內(nèi)CPA的審計報告后于或同與境外CPA審計報告簽發(fā)，上述差異調(diào)節(jié)表可附在已審的會計報表之后，若境內(nèi)CPA審計報告先于境外CPA審計報告簽發(fā)，則應(yīng)另作披露。

　　5.披露審計工作底稿的部分內(nèi)容：如審計差異調(diào)整表，增強(qiáng)審計報告信息的可理解和有用性，同時擴(kuò)大審計信息的公開性。

　　6.公開披露CPA的重要性水平的判斷數(shù)以及期望審計風(fēng)險水平和實(shí)際審計風(fēng)險水平。

　?。ㄈ徲嬓畔⑴兜姆绞礁倪M(jìn)審計信息披露方式通常分為自愿披露與強(qiáng)制性披露、簡化披露與詳細(xì)披露、分散披露與集中披露，但目前在年報中采用的是分散的、簡化和強(qiáng)制性披露。鑒于審計信息對投資者、監(jiān)管者以及對會計信息質(zhì)量的重要性，建議采用在年報中集中、詳細(xì)和強(qiáng)制性披露。