內(nèi)容摘要：本文從制度和經(jīng)濟(jì)利益角度對(duì)審計(jì)失敗成因進(jìn)行了分析，認(rèn)為審計(jì)失敗的成因不應(yīng)完全歸咎于會(huì)計(jì)師及事務(wù)所，現(xiàn)存的審計(jì)危機(jī)是多種因素造成的，并相應(yīng)提出了解決審計(jì)誠(chéng)信危機(jī)的對(duì)策。

　　前總理朱镕基在香港舉行的第十六屆世界會(huì)計(jì)師大會(huì)上演講時(shí)，出人意料地脫離“文本”，他疾呼誠(chéng)信為本、不做假賬，引起來(lái)自世界各地?cái)?shù)千會(huì)計(jì)精英的共鳴。近幾年來(lái)，一些國(guó)家發(fā)生的大公司財(cái)務(wù)欺詐案，使會(huì)計(jì)行業(yè)面臨著“誠(chéng)信危機(jī)”的挑戰(zhàn)。2001年11月下旬，美國(guó)的安然公司承認(rèn)自己在1997年以來(lái)通過(guò)非法手段虛報(bào)利潤(rùn)5.86億美元；在與關(guān)聯(lián)公司內(nèi)部交易中，不斷隱藏債務(wù)和損失，管理層從中非法獲益。安然破產(chǎn)事件中，對(duì)其報(bào)表進(jìn)行審計(jì)的安達(dá)信扮演了不光彩的角色，從而使公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所，以至整個(gè)CPA行業(yè)的誠(chéng)信產(chǎn)生懷疑。而2003年6月9日美國(guó)司法部發(fā)布了世界通信公司會(huì)計(jì)造假的詳細(xì)報(bào)告，指責(zé)該公司的創(chuàng)始人伯納德。埃貝斯一手培育起了公司內(nèi)部的“造假文化” ，該公司的會(huì)計(jì)官員耶茨曾經(jīng)威脅一個(gè)懷疑該公司帳目的下屬“如果你把這些數(shù)字透露給該死的審計(jì)員，我就把你扔出窗戶(hù)”的事更讓人瞠目結(jié)舌。在資本市場(chǎng)最發(fā)達(dá)、監(jiān)管最到位、股東權(quán)益保護(hù)最好的美國(guó)都會(huì)發(fā)生規(guī)模如此之大的證券欺詐，而且是在安達(dá)信審計(jì)的基礎(chǔ)上。伴隨著“百年老店”安達(dá)信的轟然倒塌，尚處于起步的中國(guó)CPA及事務(wù)所的審計(jì)誠(chéng)信問(wèn)題也并不是風(fēng)平浪靜，銀廣夏等上市公司報(bào)表欺騙及中國(guó)中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所的舞弊，也使中國(guó)CPA審計(jì)誠(chéng)信受到了拷問(wèn)，我們不得不對(duì)審計(jì)誠(chéng)信問(wèn)題進(jìn)行更深層地思考。而筆者認(rèn)為導(dǎo)致審計(jì)誠(chéng)信危機(jī)的因素很多，審計(jì)失敗不應(yīng)全盤(pán)歸咎于注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所，應(yīng)從制度和經(jīng)濟(jì)動(dòng)因兩個(gè)方面來(lái)分析。

　　一、從制度角度分析

　　其一，企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表的編制與披露，都是依據(jù)一定的會(huì)計(jì)制度或者會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而這種制度或準(zhǔn)則的建設(shè)有一個(gè)系統(tǒng)和漸進(jìn)的過(guò)程，總是相對(duì)滯后于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的。隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大，經(jīng)濟(jì)交易類(lèi)型的復(fù)雜，就會(huì)產(chǎn)生在實(shí)務(wù)工作中某一方面有了創(chuàng)新的業(yè)務(wù)，或者準(zhǔn)則制度制訂時(shí)未曾考慮的情況出現(xiàn)。在這種情況下，企業(yè)創(chuàng)造性地運(yùn)用或規(guī)避制度準(zhǔn)則從而達(dá)到粉飾報(bào)表，產(chǎn)生合法不合理的利潤(rùn)，以達(dá)到其目的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為審計(jì)人員，對(duì)報(bào)表的真實(shí)性進(jìn)行審計(jì)反映的是企業(yè)是否遵循了相應(yīng)的制度準(zhǔn)則，在出現(xiàn)上述情況時(shí)，審計(jì)人員即使對(duì)其報(bào)表有所懷疑，但是從制度和技術(shù)角度都無(wú)法否認(rèn)企業(yè)報(bào)表的真實(shí)性。例如，我國(guó)1999年6月發(fā)布的非貨幣性交易準(zhǔn)則，在其中較多的引用了公允價(jià)值概念，要求企業(yè)在不同類(lèi)非貨幣性交易中采用換入資產(chǎn)的公允價(jià)值作為其入賬價(jià)值，換入資產(chǎn)公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益，在現(xiàn)階段公允價(jià)值難以取得的情況下，為部分企業(yè)通過(guò)非貨幣交易產(chǎn)生非真實(shí)利潤(rùn)創(chuàng)造了機(jī)會(huì)?？梢?jiàn)在這種情況下審計(jì)人員明知其交易存在不合理性，但是還是只能出具無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告。

　　其二，由于金融創(chuàng)新，金融工具的大量運(yùn)用，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)制度準(zhǔn)則對(duì)其還不能在帳內(nèi)進(jìn)行計(jì)量記錄，大量存在表外業(yè)務(wù)。例如，安然公司就是運(yùn)用資產(chǎn)證券化等表外業(yè)務(wù)造成大量隱性債務(wù)，最終成為破產(chǎn)的導(dǎo)火索。而對(duì)金融工具的計(jì)量記錄是會(huì)計(jì)學(xué)界難題。這些也對(duì)審計(jì)的失敗有一定的影響。

　　二、經(jīng)濟(jì)利益驅(qū)動(dòng)

　　會(huì)計(jì)師事務(wù)所的傳統(tǒng)業(yè)務(wù)是會(huì)計(jì)及審計(jì)服務(wù)，而稅務(wù)咨詢(xún)、管理咨詢(xún)所占的比例很小。但是這一情況在近些年發(fā)生了很大轉(zhuǎn)變。1993年美國(guó)六大事務(wù)所的管理咨詢(xún)業(yè)務(wù)收入僅占總收入的32%，1999年“五大”（普華兼并永道后只剩五大）的管理咨詢(xún)業(yè)務(wù)收入比重已高達(dá)51%，審計(jì)收入的比例從45%降為30%，另19%為稅務(wù)規(guī)劃與咨詢(xún)。安達(dá)信就是一個(gè)身兼審計(jì)、顧問(wèn)、稅務(wù)等數(shù)職的綜合性公司。它的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)工作為其帶來(lái)的收入只占一小部分，其收入來(lái)源還包括稅務(wù)和咨詢(xún)服務(wù)。根據(jù)安達(dá)信對(duì)外發(fā)布的數(shù)字，在該公司2001年的收入總額93.4億美元中，僅咨詢(xún)業(yè)務(wù)就貢獻(xiàn)了17億美元。以安然公司為例，安達(dá)信2000年獲得的咨詢(xún)收入達(dá)2700萬(wàn)美元，而審計(jì)收入是2500萬(wàn)美元。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的混業(yè)經(jīng)營(yíng)往往使審計(jì)和管理咨詢(xún)業(yè)務(wù)服務(wù)的對(duì)象是同一家公司，安然便是如此。應(yīng)當(dāng)獨(dú)立的審計(jì)業(yè)務(wù)與應(yīng)當(dāng)參與的管理咨詢(xún)混業(yè)經(jīng)營(yíng)，這種過(guò)于親密的、缺乏獨(dú)立性的結(jié)構(gòu)，難免會(huì)引起會(huì)計(jì)師事務(wù)所與客戶(hù)“相互勾結(jié)”。

　　其次，會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為是一種商業(yè)行為，會(huì)計(jì)師事務(wù)所為上市公司進(jìn)行財(cái)務(wù)審計(jì)要收取一筆不菲的費(fèi)用。而如今我國(guó)共有大大小小近5000家事務(wù)所，而上市公司僅1000多家，僧多粥少，這必然會(huì)造成事務(wù)所之間為搶奪客戶(hù)而惡性競(jìng)爭(zhēng)，為保住大客戶(hù)常常會(huì)滿(mǎn)足客戶(hù)一些不合理的要求，從而使客戶(hù)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)意見(jiàn)的真實(shí)性、公正性受到損害。而且由于激烈的競(jìng)爭(zhēng)，為爭(zhēng)奪客戶(hù)，有些事務(wù)所將審計(jì)業(yè)務(wù)的價(jià)格越壓越低，審計(jì)業(yè)務(wù)利潤(rùn)很少，工作量當(dāng)然也隨之減少，審計(jì)質(zhì)量得不到保證又會(huì)使會(huì)計(jì)師事務(wù)所為降低成本而減少甚至省略必要的審計(jì)程序，弱化甚至放棄謹(jǐn)慎性的基本原則，增大難以審計(jì)出上市公司虛增利潤(rùn)、隱瞞債務(wù)等重大財(cái)務(wù)問(wèn)題的風(fēng)險(xiǎn)。而與此同時(shí)，咨詢(xún)服務(wù)卻可為事務(wù)所賺得大筆利潤(rùn)。為了攬到高利潤(rùn)的咨詢(xún)業(yè)務(wù)，留住客戶(hù)，事務(wù)所不得不同時(shí)承攬審計(jì)業(yè)務(wù)。審計(jì)業(yè)務(wù)甚至成了承攬咨詢(xún)業(yè)務(wù)的附加條件，于是自然導(dǎo)致審計(jì)價(jià)格、內(nèi)容和質(zhì)量大都大打折扣。

　　最后，監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)違規(guī)的懲處較輕，審計(jì)失敗的成本較少。安達(dá)信目前在世界84個(gè)國(guó)家和地區(qū)擁有8.5萬(wàn)名員工，為全球10萬(wàn)家客戶(hù)服務(wù)，2001年的營(yíng)業(yè)收入超過(guò)90億美元，成為全球五大會(huì)計(jì)師事務(wù)所之一。美國(guó)《商業(yè)周刊》羅列了1995年以來(lái)發(fā)生的8件財(cái)務(wù)大案。和安達(dá)信有關(guān)系的除了安然公司的案子外，還有美國(guó)垃圾處理公司案。從1992年到1996年間，這家上市公司虛報(bào)收入超過(guò)10億美元。作為審計(jì)者，安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所支付了700萬(wàn)美元罰金，并和垃圾處理公司共同支付2.29億美元，以賠償股東的損失。此案至今沒(méi)有完全了斷。在安然事件后，美國(guó)休斯敦聯(lián)邦地方法院10月16日對(duì)安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所妨礙司法調(diào)查作出的判決，僅是對(duì)其罰款50萬(wàn)美元，相對(duì)于90億美元的收入只是九牛一毛而已。目前在我國(guó)也頻頻出現(xiàn)各種違規(guī)事件，其原因也是是對(duì)違規(guī)者的懲處力度不夠，違規(guī)者的違規(guī)成本太低，對(duì)違規(guī)者起不到應(yīng)有的震懾作用。目前我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要采取有限責(zé)任制，而大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)資本僅為30萬(wàn)元，也就是說(shuō)會(huì)計(jì)師事務(wù)所違規(guī)的最高賠償也就30萬(wàn)元，這顯然不足以對(duì)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作進(jìn)行有力的約束，同時(shí)我國(guó)目前也缺乏必要的民事賠償機(jī)制，受虛假財(cái)務(wù)信息誤導(dǎo)損失慘重的投資者無(wú)法得到相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)賠償，違規(guī)的巨大利益往往驅(qū)使企業(yè)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師不顧誠(chéng)信去追逐利益。

　　三、相應(yīng)的對(duì)策

　　就上述原因，為解決目前審計(jì)的誠(chéng)信危機(jī)，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)從以下幾個(gè)方面進(jìn)行改進(jìn)，以完善我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師體系，防范審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生：

　　1、就會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度建設(shè)滯后于實(shí)務(wù)的問(wèn)題，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)由負(fù)責(zé)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度制訂的機(jī)構(gòu)來(lái)解決，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)重視對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展動(dòng)態(tài)的把握，密切注視實(shí)務(wù)的發(fā)展，加速會(huì)計(jì)制度準(zhǔn)則的建設(shè)步伐，縮短建設(shè)周期，并借鑒利用國(guó)際會(huì)計(jì)領(lǐng)域的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)。并積極對(duì)表外業(yè)務(wù)進(jìn)行表內(nèi)化，真正反映風(fēng)險(xiǎn)。

　　2、對(duì)于需要獨(dú)立的審計(jì)和需要參與的管理咨詢(xún)業(yè)務(wù)混業(yè)經(jīng)營(yíng)的情況，應(yīng)當(dāng)要求事務(wù)所不能同時(shí)兼任同一公司的不同業(yè)務(wù)或者定期接受第三方審計(jì)并公布結(jié)果，以使事務(wù)所與客戶(hù)合謀的機(jī)會(huì)減少。

　　3、對(duì)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境進(jìn)行優(yōu)化，整頓會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)。我國(guó)目前存在的問(wèn)題是會(huì)計(jì)師事務(wù)所眾多，良莠不齊，事務(wù)所之間惡性競(jìng)爭(zhēng)，行業(yè)分割、地方保護(hù)等不正當(dāng)行為嚴(yán)重干擾會(huì)計(jì)市場(chǎng)秩序。因此，必須對(duì)行業(yè)進(jìn)行清理整頓，對(duì)不符合條件的事務(wù)所和有嚴(yán)重違規(guī)行為的事務(wù)所堅(jiān)決取締，對(duì)執(zhí)業(yè)規(guī)范、信譽(yù)好的事務(wù)所要扶持引導(dǎo)，促使其樹(shù)立品牌意識(shí)，做大做強(qiáng)，造就出一批規(guī)模大、業(yè)務(wù)強(qiáng)、品牌硬的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，從而提高整個(gè)行業(yè)執(zhí)業(yè)水平。

　　4、至于懲處不力的情況，相關(guān)的監(jiān)管部門(mén)應(yīng)通過(guò)加大對(duì)違規(guī)的懲處力度來(lái)遏制虛假審計(jì)的發(fā)生，迫使注冊(cè)會(huì)計(jì)師謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)，從而提高行業(yè)誠(chéng)信；同時(shí)應(yīng)完善責(zé)任追究機(jī)制，將責(zé)任落實(shí)到個(gè)人；建立民事賠償機(jī)制，使事務(wù)所的違規(guī)成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于違規(guī)收益，從而對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的違規(guī)行為起到震懾作用。