截止2003年7月31日，滬深兩市共有1243家上市公司公布了2002年年報，被出具標(biāo)準(zhǔn)審計報告的有1077家，占全部審計報告的86.64%，被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計報告的有166家，占全部審計報告13.36%.在非標(biāo)準(zhǔn)審計報告中，帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告為102份，占全部審計報告的8.21%，占非標(biāo)準(zhǔn)審計報告的61.45%；保留意見的審計報告為46份，占全部審計報告的3.70%，占非標(biāo)準(zhǔn)審計報告的27.71%；無法表示意見的審計報告為18份，占全部審計報告的1.45%，占非標(biāo)準(zhǔn)審計報告的10.84%.

    從非標(biāo)準(zhǔn)審計報告占全部審計報告的比例看，最近三年呈逐年遞減的趨勢，2000年為14.48%，2001年為13.38%，2002年為13.36%，表明上市公司審計整體質(zhì)量逐步向良性發(fā)展，上市公司更加重視注冊會計師提出的調(diào)整或披露建議。

    從非標(biāo)準(zhǔn)審計報告與上市公司質(zhì)量的關(guān)聯(lián)度看，非標(biāo)準(zhǔn)審計報告在較大程度上向會計報表使用人傳遞了上市公司存在的風(fēng)險，如滬市67家被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計報告的公司中，有43家出現(xiàn)虧損，比例達64.17%.從2002年非標(biāo)準(zhǔn)審計報告的質(zhì)量看，絕大多數(shù)審計報告符合獨立審計準(zhǔn)則的要求，但仍有不盡人意之處，主要表現(xiàn)為：帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告比較混亂，以強調(diào)事項代替發(fā)表意見的現(xiàn)象比較突出；一些保留意見的審計報告將會計報表存在的錯報混淆為審計范圍受到限制；個別無法表示意見的審計報告則與否定意見的審計報告相混淆，上市公司違反企業(yè)會計準(zhǔn)則和制度的事項，沒有被清楚地揭示出來。

    下面，我們針對非標(biāo)準(zhǔn)審計報告涉及的事項和存在的問題進行分析，并提出如何確定恰當(dāng)?shù)膶徲媹蟾骖愋?。由于一份非?biāo)準(zhǔn)審計報告可能涉及多個事項，為分析方便，我們對所有重要事項進行了歸類，并假定當(dāng)上市公司存在其中某一重要事項時注冊會計師如何考慮出具審計報告。

    一、持續(xù)經(jīng)營

    （一）非標(biāo)準(zhǔn)審計報告涉及的持續(xù)經(jīng)營

    帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告涉及影響持續(xù)經(jīng)營能力的事項或情況主要有：（1）對外擔(dān)保金額巨大，超過凈資產(chǎn)，其中有些擔(dān)保已經(jīng)逾期，面臨著巨額訴訟；（2）存在大量到期債務(wù)和對外擔(dān)保產(chǎn)生的連帶責(zé)任，面臨中小股東的民事訴訟，主要經(jīng)營性資產(chǎn)處于被抵押、訴訟保全或強制執(zhí)行中，難以獲得正常的商業(yè)信用，缺乏流動資金解決債務(wù)問題；（3）長短期借款金額巨大且已經(jīng)逾期，擁有的土地、房屋、設(shè)備等已作抵押；（4）雖然從銀行取得巨額貸款，但公司仍然存在著經(jīng)營風(fēng)險；（5）各項財務(wù)指標(biāo)全面惡化，缺乏外部財務(wù)支持，面臨各種訴訟風(fēng)險；（6）主營業(yè)務(wù)處于轉(zhuǎn)型階段，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整未完成，出現(xiàn)重大經(jīng)營性虧損；（7）將主營業(yè)務(wù)置換出去，而從事房地產(chǎn)開發(fā)所取得的土地尚處在拆遷階段，具有較長的開發(fā)周期，完成置換后的主營業(yè)務(wù)收入具有重大不確定性；（8）主營業(yè)務(wù)仍在正常進行，但主營業(yè)務(wù)利潤主要由應(yīng)收款項轉(zhuǎn)回所致，具有獲利能力的資產(chǎn)極少，凈資產(chǎn)和未分配利潤為負(fù)數(shù)；（9）主營業(yè)務(wù)萎縮，本年度出現(xiàn)重大虧損，如不能在短期內(nèi)有效消除，將直接影響公司的持續(xù)經(jīng)營；（10）營運資金較上年增加，股東承諾注入新的資產(chǎn)，以改善公司的持續(xù)經(jīng)營能力；（11）充分披露了公司及集團能否獲得最終控股公司及金融機構(gòu)的財務(wù)支持，如果不能獲得財務(wù)支持，公司及集團的持續(xù)經(jīng)營將受到影響，某些資產(chǎn)的變現(xiàn)價值大大低于資產(chǎn)負(fù)債表中所列的數(shù)額，而非流動資產(chǎn)及負(fù)債則會重新歸類為流動資產(chǎn)及負(fù)債，并可能導(dǎo)致公司及集團產(chǎn)生額外的負(fù)債；（12）合并凈利潤為負(fù)數(shù)，每股凈資產(chǎn)低于每股股票面值，如果不能進行有效的資產(chǎn)重組，將直接影響公司的經(jīng)營活動；（13）處于全面停產(chǎn)狀態(tài)；（14）由于對方違約，公司向法院起訴對方承擔(dān)損失，雖后來達成和解協(xié)議，但工程項目不能按時完工，2002年度仍處于停產(chǎn)狀態(tài)，對公司生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生重大影響；（15）存在逾期借款、或有事項、承諾事項，如果銀行強制還款，以及發(fā)生或有負(fù)債或承諾事項，將對公司經(jīng)營產(chǎn)生不利影響。（16）注冊會計師提請關(guān)注上市公司會計報表的編制基礎(chǔ)。

    保留意見的審計報告涉及影響持續(xù)經(jīng)營能力的事項或情況主要有：（1）出現(xiàn)巨額虧損，經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額為負(fù)數(shù)，主要資產(chǎn)被抵押；（2）出售了絕大部分與主營業(yè)務(wù)相關(guān)的資產(chǎn)，導(dǎo)致主營業(yè)務(wù)收入大幅度萎縮，并出現(xiàn)較大虧損，能否持續(xù)經(jīng)營取決以后的資產(chǎn)重組；（3）短期債務(wù)償還壓力較大，且有大量擔(dān)保訴訟，如在短期內(nèi)無法消除，將直接影響持續(xù)經(jīng)營；（4）主營業(yè)務(wù)極度萎縮，正常經(jīng)營所需的資金極度匱乏，且陷于標(biāo)的金額巨大的對外擔(dān)保訴訟和債務(wù)訴訟之中，擁有的長期股權(quán)投資、房屋、土地使用權(quán)均已被抵押；（5）控股股東占用資金金額巨大，如不及時償還，將對持續(xù)經(jīng)營產(chǎn)生影響。

    無法表示意見的審計報告涉及影響續(xù)經(jīng)營能力的事項或情況主要有：（1）連年虧損，凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)，存在大額的逾期借款和對外擔(dān)保，涉及多起訴訟案件且金額較大，主要資產(chǎn)已抵押或被查封，個別子公司歇業(yè)；（2）出現(xiàn)巨額經(jīng)營虧損，流動負(fù)債超過流動資產(chǎn)，經(jīng)營活動已陷于停頓狀態(tài)，已無力償還到期的債務(wù)，且未有債務(wù)重組計劃；（3）為控股股東及其他關(guān)聯(lián)公司和第三方提供巨額擔(dān)保且大部分逾期，銀行長短期借款逾期，本年度虧損數(shù)額巨大，凈資產(chǎn)為巨額負(fù)數(shù)；（4）嚴(yán)重資不抵債且虧損巨大，難以償還到期債務(wù)本息，控股股東欠款數(shù)額較大且無進一步還款計劃，存在數(shù)額巨大的訴訟及擔(dān)保事項，擁有的長期股權(quán)投資及大部分固定資產(chǎn)被抵押；（5）所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)，已嚴(yán)重資不抵債，現(xiàn)金流量嚴(yán)重不足，無力償還到期債務(wù)，存在大量訴訟，大部分業(yè)務(wù)已停止經(jīng)營或不能產(chǎn)生現(xiàn)金流量；（6）控股股東及其他關(guān)聯(lián)方占用上市公司及其子公司的巨額資金，導(dǎo)致資金枯竭無法正常經(jīng)營，由于對外提供擔(dān)保，銀行已向法院提起訴訟。

    （二）審計報告存在的問題

    從審計報告類型看，大多數(shù)注冊會計師在無保留意見段之后增加強調(diào)事項段提及持續(xù)經(jīng)營，也有一些注冊會計師以保留意見提及持續(xù)經(jīng)營，少部分注冊會計師以無法表示意見提及持續(xù)經(jīng)營。根據(jù)我們掌握的信息，許多上市公司表現(xiàn)出的影響其持續(xù)經(jīng)營能力的事項或情況并不存在顯著差異，在會計報表中對持續(xù)經(jīng)營問題的披露也不存在顯著差異，但注冊會計師出具的審計報告類型卻差異很大。例如，一些上市公司嚴(yán)重資不抵債，無力償還到期債務(wù)，存在大量訴訟，大部分業(yè)務(wù)已停止經(jīng)營或不能產(chǎn)生現(xiàn)金流量，且沒有切實可行的改善措施，有的注冊會計師出具了帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告，有的注冊會計師出具了保留意見的審計報告，有的注冊會計師出具了無法表示意見的審計報告。如果類似的事項在不同的注冊會計師得到不同的審計報告類型，在同一會計師事務(wù)所不同的注冊會計師得到不同的審計報告類型，甚至在同一注冊會計師得到不同的審計報告類型，或上市公司在不同的會計期間持續(xù)經(jīng)營問題并未發(fā)生實質(zhì)性變化，注冊會計師卻出具了不同類型的審計報告，就會誤導(dǎo)會計報表使用人的判斷和決策。此外，有的注冊會計師在強調(diào)事項段簡單提及上市公司的會計報表編制基礎(chǔ)，但又不直接觸及持續(xù)經(jīng)營問題，通過查閱會計報表才搞清楚是對持續(xù)經(jīng)營的重大不確定性進行強調(diào)。有的注冊會計師在調(diào)事項段中使用附加條件的措辭，沒有對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的合理性作出實質(zhì)性的判斷。例如，“除非能夠獲取財務(wù)支持，否則公司的持續(xù)能力存在重大不確定性”，這種假設(shè)對會計報表使用人沒有任何用處。

    盡管修訂前的《獨立審計具體準(zhǔn)則第17號——持續(xù)經(jīng)營》存在著一些缺陷，但無論用修訂前或修訂后的持續(xù)經(jīng)營準(zhǔn)則衡量，有相當(dāng)一部分帶強調(diào)事項段的審計報告是不符合要求的。修訂前的持續(xù)經(jīng)營準(zhǔn)則第十七條規(guī)定：“如果被審計單位存在對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大影響的情況，且管理當(dāng)局沒有相應(yīng)改善措施，或雖有改善措施，但疑慮仍然不能消除，注冊會計師應(yīng)當(dāng)提請被審計單位在會計報表中披露以下事項：1.在可預(yù)見的將來影響持續(xù)經(jīng)營能力的主要情形；2.持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)；3.未對資產(chǎn)、負(fù)債的數(shù)額和分類作出在無法持續(xù)經(jīng)營情況下所必需的調(diào)整。如果被審計單位已在會計報表中進行充分披露，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計報告的意見段后增列說明段，對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理的疑慮予以說明。如果被審計單位未在會計報表中進行充分披露，注冊會計師應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留意見或否定意見。”根據(jù)第十七條的規(guī)定，如果注冊會計師針對持續(xù)經(jīng)營問題增加強調(diào)事項段，上市公司一定在會計報表中充分披露了上述所要求披露的事項。但遺憾的是，通過查閱相關(guān)上市公司的會計報表，一些上市公司并未充分披露或根本沒有披露持續(xù)經(jīng)營問題，注冊會計師還照樣出具了帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告。

    （三）如何恰當(dāng)確定審計報告類型

    持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，是指企業(yè)在編制會計報表時，假定其經(jīng)營活動在可預(yù)見的將來會繼續(xù)下去，不擬也不必終止經(jīng)營或破產(chǎn)清算，可以在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)，而所稱可預(yù)見的將來，通常是指資產(chǎn)負(fù)債表日后十二個月。企業(yè)如果已決定進行清算或停止?fàn)I業(yè)，或者已確定在下一個會計期間將被迫進行清算或停止?fàn)I業(yè)，則不應(yīng)再以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)編制會計報表。持續(xù)經(jīng)營假設(shè)對會計報表的影響主要體現(xiàn)在資產(chǎn)、負(fù)債賬面價值的確認(rèn)和計量上：如果企業(yè)按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計報表是合理的，那么企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營基礎(chǔ)上對資產(chǎn)、負(fù)債進行會計處理也是恰當(dāng)?shù)模蝗绻髽I(yè)按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計報表是不合理的，那么通常意味著企業(yè)無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)，相應(yīng)地，企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營基礎(chǔ)上對資產(chǎn)、負(fù)債進行的會計處理也就不恰當(dāng)了。

    基于上述分析，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)已發(fā)現(xiàn)的可能導(dǎo)致對上市公司持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，考慮其對上市公司持續(xù)經(jīng)營能力以及持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理性的影響，并據(jù)以確定對審計報告的影響。

    如果認(rèn)為上市公司編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是合理的，但存在可能導(dǎo)致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，注冊會計師應(yīng)當(dāng)提請管理當(dāng)局在會計報表中適當(dāng)披露：（1）導(dǎo)致對上市公司持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施；（2）上市公司持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。如果上市公司在會計報表中進行了適當(dāng)披露，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具無保留意見的審計報告，并在意見段之后增加強調(diào)事項段，描述導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實，但不應(yīng)使用附加條件的措辭。如果上市公司未在會計報表中進行適當(dāng)披露，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計報告，并在意見段之前的說明段中描述導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實，同時指明上市公司未在會計報表中進行適當(dāng)披露。

    如果認(rèn)為上市公司編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理，而上市公司仍按持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計報表，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具否定意見的審計報告。如果認(rèn)為上市公司編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理，而上市公司已按其他基礎(chǔ)重新編制了會計報表，注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照《獨立審計實務(wù)公告第6號—特殊目的業(yè)務(wù)審計報告》的規(guī)定辦理。

    如果上市公司存在可能導(dǎo)致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，但注冊會計師無法確定上市公司編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是否合理，應(yīng)當(dāng)出具無法表示意見的審計報告。如果決定出具無法表示意見的審計報告，注冊會計師應(yīng)當(dāng)提請管理當(dāng)局在會計報表中適當(dāng)披露：（1）導(dǎo)致對上市公司持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施；（2）上市公司持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。注冊會計師應(yīng)當(dāng)在意見段之前的說明段中充分說明無法表示意見的理由。

    二、 重大不確定事項

    （一）非標(biāo)準(zhǔn)審計報告涉及的重大不確定事項

    帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告涉及未決訴訟、仲裁形成的或有負(fù)債主要有：（1）上市公司訴訟事項仍在審理中，法院尚未判決；（2）因與其他公司產(chǎn)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓糾紛，法院判決凍結(jié)銀行存款或查封等值財產(chǎn)，公司已提出上訴；（3）上市公司提起訴訟，要求債務(wù)人償還所欠本金和利息，后又與債務(wù)人達成和解協(xié)議；（4）子公司擅自進行工商變更，致使上市公司失去股東身份，上市公司已向法院提起訴訟；（5）法院查封子公司的土地使用權(quán)；（6）法院判決上市公司向銀行清算組賠償本金、利息以及訴訟費；（7）子公司資金被詐騙案已有結(jié)果，法院判決有關(guān)公司依法返還持有的股票和現(xiàn)金，上市公司對未收回的部分計入2002年度損益；（8）子公司未經(jīng)董事會批準(zhǔn)，擅自收購其他公司的股權(quán)，上市公司保留起訴的權(quán)利；（9）大股東因與其客戶發(fā)生購銷糾紛，持有的上市公司法人股被法院凍結(jié)。

    帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告涉及提供擔(dān)保形成的或有負(fù)債主要有：（1）對外擔(dān)保數(shù)額巨大；（2）被擔(dān)保人逾期未歸還到期債務(wù)，上市公司被法院強制還款；（3）因上年度對外擔(dān)保估計損失不足而補提預(yù)計負(fù)債；（4）由于被擔(dān)保人未履行還款義務(wù)，債權(quán)人向法院提起訴訟；（5）為持有10%股份的參股公司提供擔(dān)保。

    保留意見的審計報告涉及未決訴訟、仲裁以及提供擔(dān)保形成的或有負(fù)債主要有：（1）控股子公司涉及的訴訟已獲勝，但尚未執(zhí)行；（2）控股公司占用資金訴訟案尚未審結(jié)，應(yīng)收款項的可收回性難以判斷；（3）無力償還貸款，法院判決以子公司的法人股進行償還；（4）法院查封子公司的資產(chǎn)；（5）因稅務(wù)糾紛造成進口設(shè)備被海關(guān)扣押；（6）無法證實訴訟事項披露的完整性及其對會計報表的影響。

    無法表示意見的審計報告涉及未決訴訟、仲裁以及提供擔(dān)保形成的或有負(fù)債主要有：（1）注冊會計師無法判斷為控股公司及其他關(guān)聯(lián)公司擔(dān)保造成的或有損失以及預(yù)計負(fù)債的合理性；（2）在二級市場上購買的股票和債券，受中科系事件影響，被證券營業(yè)部全部拋售，款項交存公安局，上市公司提起民事訴訟；（3）對外擔(dān)保金額巨大，其中部分或全部已逾期；（4）上市公司的存量資產(chǎn)已基本被法院查封或被用于抵押或反擔(dān)保。

    （二）審計報告存在的問題

    不確定事項是指結(jié)果須待未來才會解決（resolve ）的事項，它包括或有事項（contingencies），但范圍比或有事項大，例如持續(xù)經(jīng)營能力的不確定性是最嚴(yán)重的不確定事項。審計報告中涉及上市公司的不確定事項主要是或有事項中的或有負(fù)債，因此，注冊會計師根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——或有事項》審計上市公司對或有負(fù)債的確認(rèn)、計量和披露成為至關(guān)重要。據(jù)我們的分析，審計報告存在的問題表現(xiàn)為以下三個方面：一是許多上市公司對存在的或有負(fù)債進行了披露，但對可能承擔(dān)的損失沒有進行確認(rèn)和計量，注冊會計師對此作為強調(diào)事項予以強調(diào)；二是一些注冊會計師將上市公司存在的或有負(fù)債等同于審計范圍受到限制，出具了保留意見或無法表示意見的審計報告；三是一些注冊會計師將上市公司存在的或有負(fù)債等同于沒有遵守企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度，出具了保留意見的審計報告。

    從理論上講，審計范圍受到限制是指交易或事項已經(jīng)存在，但由于上市公司的阻礙或客觀條件的限制，注冊會計師不能實施審計程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。不確定事項屬于結(jié)果不確定的事項，并不等于審計范圍受到限制。因此，不能遇到不確定事項，就簡單地出具保留意見或無法發(fā)表意見的審計報告。另外，不確定事項與上市公司沒有遵守企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度也是兩碼事。如果上市公司按照規(guī)定對不確定事項進行了適當(dāng)會計處理和披露，就不能出具保留意見或否定意見的審計報告。

    （三）如何恰當(dāng)確定審計報告類型

    任何不確定事項都表現(xiàn)為兩個方面：一是事項已經(jīng)存在，二是結(jié)果尚未發(fā)生。例如，某單位向法院提起訴訟，要求上市公司承擔(dān)侵犯專利權(quán)造成的損失，法院尚未進行審理。上市公司被起訴承擔(dān)侵犯專利權(quán)造成的損失是已經(jīng)存在的事項，而上市公司是否賠償損失是結(jié)果尚未發(fā)生。根據(jù)不確定事項結(jié)果的發(fā)生概率，可以將不確定事項分為兩類：一是很可能發(fā)生的不確定事項（對應(yīng)的概率區(qū)間是大于50%但小于或等于95%），其結(jié)果對會計報表的影響是重要的；二是可能發(fā)生的不確定事項（對應(yīng)的概率區(qū)間是大于5%但小于或等于50），其結(jié)果對會計報表的影響是極為重要的。因此，注冊會計師要著眼于上市公司對或有事項的確認(rèn)和計量是否符合實際情況，披露是否充分。如果上市公司對不確定事項進行了適當(dāng)會計處理和充分披露，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮對此予以強調(diào)；如果上市公司對不確定事項的會計處理和披露不符合企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)視其重要程度，出具保留意見或否定意見的審計報告。

    如果上市公司存在為控股股東及其他關(guān)聯(lián)方、任何非法人單位或個人提供擔(dān)保，對外擔(dān)?？傤~超過最近一年會計年度合并會計報表凈資產(chǎn)的50%，直接或間接為資產(chǎn)負(fù)債率超過70%的被擔(dān)保對象提供擔(dān)保等行為，都是屬于違反國家有關(guān)法規(guī)的行為，注冊會計師應(yīng)當(dāng)視其重要程度，出具保留意見或否定意見的審計報告。

    三、關(guān)聯(lián)方交易

    （一）非標(biāo)準(zhǔn)審計報告涉及的關(guān)聯(lián)方交易

    帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告涉及關(guān)聯(lián)方交易主要包括以下情形：（1）向關(guān)聯(lián)方銷售或向關(guān)聯(lián)方采購金額巨大，占主營業(yè)務(wù)收入或主營業(yè)務(wù)成本的比重較大；（2）將向控股股東租賃的經(jīng)營場所由租賃改為購買；（3）控股股東以擁有的土地使用權(quán)評估作價抵償所欠上市公司債務(wù)；（4）向控股股東購入原材料系按照約定的固定價格結(jié)算，但該結(jié)算價格與上市公司已披露的有關(guān)關(guān)聯(lián)交易定價政策不一致；（5）控股股東以上市公司的名義向銀行貸款，如果不能正確劃分，將對上市公司財務(wù)狀況造成影響；（6）上市公司募集的資金被控股股東及其子公司占用；（7）上市公司委托放款實際上由控股股東使用；（8）上市公司與控股股東的資金往來沒有履行法定程序；（9）為關(guān)聯(lián)方代墊費用；（10）控股股東為上市公司承擔(dān)停產(chǎn)損失；（11）向控股股東支付商標(biāo)使用費；（12）租賃原控股股東的土地和房產(chǎn)，但上述資產(chǎn)已被原控股股東用于貸款抵押，且部分資產(chǎn)已被債權(quán)人占用。

    無法表示意見的審計報告涉及關(guān)聯(lián)方交易主要包括上市公司與控股股東在資產(chǎn)占用、購銷、資金往來等方面存在關(guān)聯(lián)交易，但注冊會計師無法判斷其對上市公司財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響。

    （二）審計報告存在的問題

    從審計報告類型看，絕大多數(shù)注冊會計師在強調(diào)事項段中提及關(guān)聯(lián)方交易，個別注冊會計師以無法表示意見提及關(guān)聯(lián)方交易。根據(jù)我們掌握的信息，上市公司大都按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其披露》對關(guān)聯(lián)方交易進行了披露，注冊會計師以強調(diào)事項提及關(guān)聯(lián)方交易，主要擔(dān)心上市公司關(guān)聯(lián)方交易價格的公允性和關(guān)聯(lián)方交易行為的合法性（交易行為是否符合證券監(jiān)管部門的要求），因此提醒會計報表使用人關(guān)注，但不一定達到目的。例如，注冊會計師強調(diào)上市公司向關(guān)聯(lián)方銷售或向關(guān)聯(lián)方采購金額巨大，占主營業(yè)務(wù)收入或主營業(yè)務(wù)成本的比重較大，只能說明上市公司經(jīng)營的獨立性較差，并不說明關(guān)聯(lián)方交易價格的公允性和關(guān)聯(lián)交易行為的合法性。但如果關(guān)聯(lián)方交易價格有失公允，導(dǎo)致上市公司財務(wù)狀況和經(jīng)營成果不真實，注冊會計師就不能簡單地增加強調(diào)事項段。因此，有的注冊會計師在強調(diào)事項段中提及上市公司關(guān)聯(lián)方交易的實際結(jié)算價格與其已披露的定價政策不一致，這顯然是不合適的。再如，控股股東以上市公司的名義貸款，上市公司為控股股東代墊費用，或控股股東為上市公司承擔(dān)停產(chǎn)損失，混淆了會計主體之間的界限，其結(jié)果不是控股股東占用上市公司的資金，就是上市公司占用控股股東的資金。因此，如果上市公司與關(guān)聯(lián)方之間的交易行為不合法導(dǎo)致會計報表出現(xiàn)重大錯報，注冊會計師不能以強調(diào)事項或?qū)徲嫹秶艿较拗茷橛蛇M行處理。

    （三）如何恰當(dāng)確定審計報告類型

    注冊會計師在確定關(guān)聯(lián)方交易對審計報告的影響時，應(yīng)當(dāng)首先著眼于關(guān)聯(lián)方交易價格的公允性和披露的充分性。關(guān)于關(guān)聯(lián)方交易價格的公允性，財政部于2002年印發(fā)的《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定》作出了明確規(guī)定，即如果沒有確鑿證據(jù)表明交易價格是公允的，對顯失公允的關(guān)聯(lián)方交易價格部分，一律不得確認(rèn)為當(dāng)期利潤，應(yīng)當(dāng)作為資本公積金。關(guān)于關(guān)聯(lián)方交易披露的充分性，財政部于1997年印發(fā)的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其披露》也作出了明確規(guī)定，即凡是在關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生轉(zhuǎn)移資源或義務(wù)的事項，不論是否收取價款，都應(yīng)視為關(guān)聯(lián)方交易。上市公司在披露關(guān)聯(lián)方交易時，應(yīng)當(dāng)在會計報表附注中披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)、交易類型及其交易要素，包括交易的金額、未結(jié)算項目的金額或相應(yīng)的比例、定價政策等（包括沒有金額或只有象征性金額的交易）。因此，如果關(guān)聯(lián)方交易價格的公允性或關(guān)聯(lián)方交易披露的充分性不符合企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)視重要程度，出具保留意見或否定意見的審計報告。

    如果上市公司為控股股東及其他關(guān)聯(lián)方墊支工資、福利、保險、廣告等期間費用或相互代為承擔(dān)成本和其他支出，上市公司有償或無償?shù)夭鸾栀Y金給控股股東及其他關(guān)聯(lián)方使用，通過銀行或非銀行金融機構(gòu)向控股股東及其他關(guān)聯(lián)方提供委托貸款，委托控股股東及其他關(guān)聯(lián)方進行投資活動，為控股股東及其他關(guān)聯(lián)方開具沒有真實交易背景的商業(yè)承兌匯票，代控股股東及其他關(guān)聯(lián)方償還債務(wù)等行為，都是屬于違反國家有關(guān)法規(guī)的關(guān)聯(lián)方交易行為，注冊會計師應(yīng)當(dāng)視重要程度，出具保留意見或否定意見的審計報告。

    此外，注冊會計師也應(yīng)當(dāng)關(guān)注上市公司是否如實披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系，尤其要關(guān)注關(guān)聯(lián)方關(guān)系表面非關(guān)聯(lián)方化問題。對于上市公司與無正常業(yè)務(wù)關(guān)系的單位或個人發(fā)生的重大交易，價格、利率、租金及付款條件異常的交易，與特定客戶或供應(yīng)商發(fā)生的大額交易，實質(zhì)與形式不符的交易，易貨交易，缺乏明顯商業(yè)理由的交易，處理方式異常的交易都應(yīng)當(dāng)考慮是否為關(guān)聯(lián)方交易，或雖非關(guān)聯(lián)方交易但交易的背后是否還有交易安排。例如，有的上市公司將凈資產(chǎn)為巨額負(fù)數(shù)的子公司出售獲利幾千萬元，有的將已提取全額壞賬準(zhǔn)備的應(yīng)收款項打包出售全額收回現(xiàn)金，有的將存放在已破產(chǎn)清算的信托投資公司的收回?zé)o望的資金予以出售，竟然沒有造成任何損失。上述種種交易令人匪夷所思，因此注冊會計師應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎。如果因?qū)徲嫹秶艿较拗?，無法判斷顯失公允的對會計報表具有重大影響的交易是否構(gòu)成關(guān)聯(lián)交易，注冊會計師應(yīng)當(dāng)視重要程度，出具保留意見或無法表示意見的審計報告。

    四、 長期投資核算方法

    （一）非標(biāo)準(zhǔn)審計報告涉及的長期投資核算方法

    帶強調(diào)事項段的審計報告涉及長期投資核算方法主要有：（1）上市公司占被投資公司實收資本總額的49%，稱無法對其生產(chǎn)經(jīng)營與管理活動實施重大影響，采用成本法核算；（2）上市公司將所持有75%股權(quán)的子公司予以轉(zhuǎn)讓，對方支付價款未能到達總價款的50%（只支付了10%），稱已無實質(zhì)控制權(quán)，本期改用成本法核算子公司的長期投資。

    保留意見的審計報告涉及長期投資核算方法主要有：（1）未將擁有75%股權(quán)的子公司納入合并報表范圍；（2）無法對擬轉(zhuǎn)讓的兩家子公司進行審計，采用成本法核算；（3）未能取得聯(lián)營公司已審計的會計報表，未按權(quán)益法核算以確認(rèn)本年度投資收益，無法確定聯(lián)營公司損益對上市公司凈資產(chǎn)和凈利潤的影響；（4）簽署合同轉(zhuǎn)讓長期股權(quán)投資，但尚未辦妥過戶手續(xù)，也未辦理資金結(jié)算，由于對該項資產(chǎn)的控制受限，上市公司未按權(quán)益法進行核算，也未計提減值準(zhǔn)備。

    保留意見的審計報告涉及審計長期投資時范圍受到限制主要有：（1）由于孫公司會計報表未經(jīng)審計，無法判斷對子公司和上市公司投資收益造成的影響；（2）未能取得經(jīng)審計的聯(lián)營公司的會計報表，無法確定在權(quán)益法下聯(lián)營公司損益對會計報表的影響；（3）受客觀條件的限制，無法確定孫公司的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果；（4）無法證實長期投資賬面余額以及對近幾年損益的影響；（5）難以估計子公司未能如期開業(yè)造成的潛在損失；（6）無法對子公司2002年度的期貨交易情況實施滿意的程序；（7）無法確定境外承包工程項目和子公司發(fā)出商品的存在性和期末價值；（8）無法估計因控股子公司對未完工程項目不計提減值準(zhǔn)備對會計報表的影響；（9）未在賬上反映控股子公司，且不能提供所需要的資料，無法認(rèn)定投資關(guān)系；（10）無法證實在持續(xù)經(jīng)營經(jīng)營情況下分公司會計報表對財務(wù)狀況和經(jīng)營的成果的影響。

    無法表示意見的審計報告涉及長期投資核算方法主要有：上市公司直接和間接擁有某子公司98%的股權(quán)，長期股權(quán)投資賬面余額合計將近3億元。根據(jù)董事會和股東大會審議通過的資產(chǎn)置換方案，以該子公司61%的股權(quán)置換另一公司100%的股權(quán)，上市公司2002年末未將擬換出股權(quán)的子公司納入合并會計報表，也未根據(jù)其經(jīng)營狀況計提相關(guān)的長期投資減值準(zhǔn)備。截止審計報告日，上市公司尚未與交易對方簽署正式資產(chǎn)置換協(xié)議，換出及換入公司尚未辦理工商變更手續(xù)。

    （二）審計報告存在的問題

    上市公司在2002年變更長期投資核算方法的現(xiàn)象非常突出。從帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告看，一些上市公司本來在以前年度對長期投資采用權(quán)益法進行核算，但在2002年通過轉(zhuǎn)讓股份或采取其他措施導(dǎo)致對子公司失去控制權(quán)或重大影響，改用成本法進行核算。通過查閱有關(guān)子公司的會計報表，發(fā)現(xiàn)這些子公司在2002年出現(xiàn)較大虧損，這是上市公司不愿采用權(quán)益法的根本原因。有的上市公司上年度采用權(quán)益法，本年度聲稱因無法對子公司生產(chǎn)經(jīng)營與管理活動實施重大影響，就采用成本法核算。還有的上市公司對單個股東難以控制的商業(yè)銀行以“重大影響”為由采用權(quán)益法進行核算。財政部《關(guān)于執(zhí)行<企業(yè)會計制度>和相關(guān)會計準(zhǔn)則有關(guān)問題解答》指出：“《企業(yè)會計制度》和相關(guān)會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)因減少投資或被投資單位增資擴股等原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有控制、共同控制或重大影響時，應(yīng)當(dāng)中止采用權(quán)益法，改按成本法核算。包括：1.企業(yè)由于減少投資而對被投資單位不再具有控制、共同控制或重大影響。2.被投資單位已宣告破產(chǎn)或依法律程序進行清理整頓。3.原采用權(quán)益法核算時被投資單位的資金轉(zhuǎn)移能力等并未受到限制，但其后由于各種原因而使被投資單位處于嚴(yán)格的各種限制性條件下經(jīng)營，從而導(dǎo)致被投資單位向投資企業(yè)轉(zhuǎn)移資金的能力受到限制。在具體實務(wù)中，企業(yè)是否對被投資單位具有控制、共同控制或能否對被投資單位施加重大影響，應(yīng)根據(jù)公司章程、合同或協(xié)議約定、被投資單位所在國家有關(guān)外匯政策等進行判斷。企業(yè)不得隨意將其仍持有股權(quán)并具有重大影響、但已發(fā)生虧損的被投資單位，或?qū)⑸形礉M足股權(quán)轉(zhuǎn)讓條件（即滿足股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益確認(rèn)條件）仍對被投資單位具有重大影響的股權(quán)投資，中止采用權(quán)益法核算。”因此，如果上市公司不遵守國家的上述規(guī)定，僅憑書面說明或簽訂合同隨意調(diào)整長期股權(quán)投資核算方法，注冊會計師作為強調(diào)事項是不合適的。

    從保留意見的審計報告涉及注冊會計師審計范圍受到限制看，表現(xiàn)為兩種現(xiàn)象：一是注冊會計師的審計范圍確實受到限制，以至無法判斷長期投資對上市公司的影響；二是注冊會計師在審計時已發(fā)現(xiàn)長期投資的核算方法不符合企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，上市公司拒絕調(diào)整，注冊會計師以審計范圍受到限制為由出具保留意見的審計報告。具體情況尚待進一步查閱會計師事務(wù)所的工作底稿。

    從無法表示意見的審計報告看，上市公司只是根據(jù)資產(chǎn)置換計劃就改變長期投資核算方法，并且存在應(yīng)當(dāng)計提長期投資減值準(zhǔn)備而不計提的情況，這顯然不符合企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，注冊會計師出具無法表示意見的審計報告是不適當(dāng)?shù)摹?br>
    （三）如何恰當(dāng)確定審計報告類型

    上市公司對長期投資進行核算，應(yīng)當(dāng)符合《企業(yè)會計制度》的規(guī)定：“通常情況下，企業(yè)對其他單位的投資占該單位有表決權(quán)資本總額20%或20%以上，或雖投資不足20%但具有重大影響的，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。企業(yè)對其他單位的投資占該單位有表決權(quán)資本總額20%以下，或?qū)ζ渌麊挝坏耐顿Y雖占該單位有表決權(quán)資本總額20%或20%以上，但不具有重大影響，應(yīng)當(dāng)采用成本法?！鄙鲜泄疽唤?jīng)選用長期投資核算方法，不應(yīng)隨意變更，除非法律或會計準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章要求，或這種變更能夠提供有關(guān)企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等更為可靠、更相關(guān)的會計信息。

    因此，注冊會計師在判斷上市公司長期投資核算方法及其變更的合理性時，首先要考慮是否符合企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，其次要考慮是否符合企業(yè)的實際情況；如果不符合企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，也不符合企業(yè)的實際情況，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計報告。注冊會計師受到限制不能對上市公司擁有的子公司進行審計，應(yīng)當(dāng)視重要程度，出具保留意見或無法表示意見的審計報告。

    五、計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

    （一）非標(biāo)準(zhǔn)審計報告涉及的計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

    帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告涉及計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的情形主要有：1.強調(diào)壞賬準(zhǔn)備：（1）對計提壞賬準(zhǔn)備比例作出變更；（2）對其他應(yīng)收款及應(yīng)收關(guān)聯(lián)方的款項由不計提壞賬準(zhǔn)備改為計提壞賬準(zhǔn)備；（3）按一定比例計提了壞賬準(zhǔn)備；（4）對某一應(yīng)收款項補提壞賬準(zhǔn)備；（5）無法核實上市公司債權(quán)余額，對應(yīng)收款項的可收回性及其壞賬準(zhǔn)備存有疑慮；（6）上市公司認(rèn)為對某一應(yīng)收款項可不計提壞賬準(zhǔn)備；（7）雖然按一定比例強調(diào)計提了壞賬準(zhǔn)備，但債務(wù)人可能無法償還。2.強調(diào)長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備：（1）喪失對子公司的控制權(quán)，全額計提減值準(zhǔn)備；（2）子公司停業(yè)，對長期股權(quán)投資的賬面價值減記為零；（3）上市公司籌建商業(yè)住房是以其他公司名義實施的，產(chǎn)權(quán)證已辦到其他公司的名下，計提減值準(zhǔn)備。3.強調(diào)在建工程減值準(zhǔn)備：（1）對在建工程計提了減值準(zhǔn)備；（2）由于在建工程的規(guī)劃方案有所調(diào)整而未投入使用，上市公司和注冊會計師尚無可靠的方法判斷計提減值準(zhǔn)備的情形是否存在；（3）已建成的房產(chǎn)和未建成的房產(chǎn)未投入使用，計提減值準(zhǔn)備，對于是否存在進一步的減值，由于存在不確定因素，尚無可靠的方法予以判斷。此外，還強調(diào)上市公司對存貨計提了跌價準(zhǔn)備、對固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)計提了減值準(zhǔn)備。

    保留意見的審計報告涉及的計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備主要有：（1）存貨跌價準(zhǔn)備。上市公司將以前年度針對貨齡較長計提的存貨跌價準(zhǔn)備予以轉(zhuǎn)回，然而存貨變動記錄顯示這些存貨在本年度并未存在重大耗用。（2）計提長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備。對長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備按未來10年凈利潤的折現(xiàn)值計算，無法預(yù)測被投資單位是否一直持續(xù)經(jīng)營，并保證一定生產(chǎn)和銷售規(guī)模，且經(jīng)營環(huán)境無重大不利變化。（3）計提壞賬準(zhǔn)備。對應(yīng)收關(guān)聯(lián)單位款項不計提壞賬準(zhǔn)備，無法判斷其合理性。（4）計提在建工程減值準(zhǔn)備。在建工程一直處于停工狀態(tài)，目前尚無法預(yù)期何時能夠交付使用，其價值的未來可實現(xiàn)金額存在不確定性。（5）計提短期投資跌價準(zhǔn)備。無法采取滿意的審計程序確認(rèn)短期投資跌價準(zhǔn)備的合理性。（6）對應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備的比例進行了變更，該項變更導(dǎo)致本年度利潤增加較大，注冊會計師認(rèn)為變更缺乏充分理由。

    無法表示意見的審計報告涉及的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備主要有：（1）注冊會計師無法判斷對應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備的合理性及可收回性；（2）注冊會計師無法判斷對應(yīng)收控股股東及其他關(guān)聯(lián)公司巨額款項全額計提壞賬準(zhǔn)備的合理性；（3）注冊會計師無法判斷處于閑置或收益能力低下狀態(tài)的固定資產(chǎn)未計提減值準(zhǔn)備的合理性。

    （二）審計報告存在的問題

    從注冊會計師針對計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計報告看，存在著以強調(diào)事項代替發(fā)表意見，以及混淆會計報表錯報與審計范圍受到限制的現(xiàn)象。總的來看，有相當(dāng)部分的注冊會計師并沒有對上市公司計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的合理性作出實質(zhì)性的判斷。

    例如，在帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告中，有的注冊會計師采用模糊的措辭令人產(chǎn)生費解：“公司本著謹(jǐn)慎性原則，在2002年調(diào)整了壞賬準(zhǔn)備的計提比例，此項變更影響2002年少計提壞賬準(zhǔn)備X元?！睆那鞍刖湓挼囊馑伎?，“公司本著謹(jǐn)慎性原則，在2002年調(diào)整了壞賬準(zhǔn)備的計提比例”，似乎比上期多計提壞準(zhǔn)備，但后半句話卻說“此項變更影響2002年少計提壞賬準(zhǔn)備X元”。經(jīng)查閱上市公司的會計報表才得知，該上市公司采用賬齡分析法，在2002年調(diào)低了應(yīng)收賬款比重較大賬齡區(qū)間的計提比例，調(diào)高了應(yīng)收賬款比重較小賬齡區(qū)間的計提比例，根本看不出上市公司是由于謹(jǐn)慎原則而調(diào)整計提比例。有的注冊會計師在強調(diào)事項段中直言不諱地聲稱無法核實上市公司債權(quán)余額，對應(yīng)收款項的可收回性及其壞賬準(zhǔn)備存有疑慮。不能核實上市公司債權(quán)余額，乃至對應(yīng)收款項的可收回性及其壞賬準(zhǔn)備存有疑慮，屬于審計范圍受到限制，有的注冊會計師也竟然出具無保留意見的審計報告。與此相類似，某上市公司有一金額巨大的在建工程，由于規(guī)劃方案調(diào)整而一直未投入使用，注冊會計師竟然聲稱與上市公司一樣尚無可靠的方法判斷計提減值準(zhǔn)備的情形是否存在。如果注冊會計師不能判斷計提減值準(zhǔn)備的情形是否存在，何以判斷上市公司的會計報表是合法與公允的？

    （三）如何恰當(dāng)確定審計報告類型

    由于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是上市公司在不確定情況下作出的，發(fā)生重大錯報風(fēng)險較大，注冊會計師應(yīng)當(dāng)以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度實施審計。在審計資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)采用下列一種或多種審計程序：（1）復(fù)核和測試上市公司計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的過程；（2）利用獨立估計與上市公司計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進行比較；（3）復(fù)核能夠證實資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的期后事項。當(dāng)上市公司計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的過程涉及專門知識和技術(shù)時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮是否利用專家的工作。

    資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與不確定事項有著明顯的區(qū)別：不確定事項的結(jié)果尚未存在，須通過未來事項的發(fā)生或不發(fā)生才能予以證實；而資產(chǎn)減值損失已經(jīng)存在，只不過要利用最近可以得到的信息對損失結(jié)果予以估計。因為資產(chǎn)減值準(zhǔn)備需要估計，所以，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提合理與否，直接決定著上市公司財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的可靠性。注冊會計師應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，評價上市公司計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是否合理、披露是否適當(dāng)。如果注冊會計師認(rèn)為上市公司計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不合理，應(yīng)當(dāng)將不合理部分作為錯報，連同其他錯報一并考慮，視重要程度出具保留意見或否定意見的審計報告。在極端的情況下，需要計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備存在重大不確定性或缺乏客觀數(shù)據(jù)，以至注冊會計師無法評價會計估計的合理性，可考慮出具保留意見或無法表示意見的審計報告。

    六、重大會計差錯更正

    （一）非標(biāo)準(zhǔn)審計報告涉及的會計差錯更正

    帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告涉及重大會計差錯更正主要有：（1）確認(rèn)以前年度未入賬的應(yīng)付未付費用；（2）對以前年度會計事項進行追溯調(diào)整；（3）對未按長期股權(quán)投資核算的子公司作為會計差錯更正；（4）會計估計與事實嚴(yán)重不符，對未計提損失的擔(dān)保訴訟進行追溯調(diào)整；（5）補交稅款，追溯調(diào)整年初未分配利潤；（6）公布的中期會計報表存在錯報，在編制年度會計報表時進行了更正。

    保留意見的審計報告涉及重大會計差錯更正主要有：（1）本年度因?qū)σ郧澳甓汝P(guān)聯(lián)方欠款補提壞賬準(zhǔn)備導(dǎo)致調(diào)減期初凈資產(chǎn)；（2）因以前年度虛列收入而沖銷營業(yè)稅金及附加稅項，但尚未得到稅務(wù)機關(guān)的批準(zhǔn)；（3）按照2000年末應(yīng)交增值稅余額增加2001年成本。

    無法表示意見的審計報告涉及重大差錯更正主要有：（1）上市公司對以前年度存在的重大會計差錯進行了追溯調(diào)整，注冊會計師不能確認(rèn)這些調(diào)整的完整性及準(zhǔn)確性；（2）2002年度發(fā)現(xiàn)以前少計巨額營銷費用，對上述會計差錯進行了追溯調(diào)整，由于會計資料不完備，注冊會計師無法確定此項調(diào)整的準(zhǔn)確性和完整性。

    （二）審計報告存在的問題

    從注冊會計師針對重大會計差錯出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計報告看，存在以強調(diào)事項代替發(fā)表意見的現(xiàn)象。例如，有的上市公司公布的中期會計報表存在重大會計差錯，在編制年度會計報表時，對重大會計差錯進行了更正，但在會計報表附注中只字不提該事項，而注冊會計師針對披露不充分的情況應(yīng)當(dāng)出具保留意見的審計報告，卻以強調(diào)事項予以披露或不提及此事。有的注冊會計師明知上市公司對重大會計差錯進行的更正不符合企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的要求，應(yīng)當(dāng)出具否定意見的審計報告，卻以審計范圍受限為由出具無法表示意見的審計報告。

    （三）如何恰當(dāng)確定審計報告類型

    重大會計差錯是指企業(yè)發(fā)現(xiàn)的使公布的會計報表不再具有可靠性的會計差錯。重大會計差錯一般是指金額比較大的差錯，通常某項交易或事項的金額占該類交易或事項的10%及以上，就可以認(rèn)為是重大會計差錯。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則—會計政策、會計估計和會計差錯更正》的規(guī)定，本期發(fā)現(xiàn)的會計差錯，應(yīng)按以下原則處理：（1）本期發(fā)現(xiàn)的與本期相關(guān)的會計差錯，應(yīng)調(diào)整本期相關(guān)項目；（2）本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的非重大會計差錯，如影響損益，應(yīng)直接計入本期凈損益，其他相關(guān)項目也應(yīng)作為本期數(shù)一并調(diào)整；如不影響損益，應(yīng)調(diào)整本期相關(guān)項目；（3）本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的重大會計差錯，如影響損益，應(yīng)將其對損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益，會計報表其他相關(guān)項目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整；如不影響損益，應(yīng)調(diào)整會計報表相關(guān)項目的期初數(shù)。當(dāng)企業(yè)存在重大會計差錯更正時，應(yīng)當(dāng)在會計報表附注中披露以下事項：（1）重大會計差錯的內(nèi)容；（2）重大會計差錯的更正金額。

    上市公司本期發(fā)現(xiàn)與前期相關(guān)的重大會計差錯，一般都能按照企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)制度進行更正，并進行相應(yīng)的披露。如果上市公司沒有按照企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)制度進行更正或披露，注冊會計師應(yīng)當(dāng)視其重要程度，出具保留意見或否定意見的審計報告。目前，上市公司在公布未經(jīng)審計的中期會計報表時，存在重大錯報，注冊會計師在年度會計報表時發(fā)現(xiàn)了這些錯報，要求上市公司進行更正。上市公司更正后是否需要在會計報表附注中披露呢？我們認(rèn)為應(yīng)當(dāng)披露。盡管中期會計報表未經(jīng)審計，但其公布后能夠影響會計報表使用人的決策。如果中期會計報表存在重大會計差錯，上市公司應(yīng)當(dāng)在年度會計報表附注中披露，以使會計報表使用人了解該事項。否則，不僅繼續(xù)使會計報表使用人遭受蒙蔽，而且還助長上市公司對中期會計報表進行造假。如果上市公司不在年度會計報表附注中披露對公布的中期會計報表的重大會計差錯更正情況，注冊會計師應(yīng)當(dāng)視重要程度，出具保留意見或否定意見的審計報告。

    七、股東出資不到位

    （一） 非標(biāo)準(zhǔn)審計報告涉及的股東出資不到位

    帶強調(diào)事項段的審計報告涉及股東出資不到位的事項主要有：（1）當(dāng)?shù)貒匈Y產(chǎn)管理局以所持某股份有限公司部分國家股作價入股投入上市公司，但一直沒有辦理過戶手續(xù)；（2）第一大股東將其子公司抵押給銀行，后又將子公司的資產(chǎn)作為配股資產(chǎn)投入上市公司，子公司又被法院判決為抵押賠償資產(chǎn)，由于原第一大股東的違法行為，導(dǎo)致子公司的產(chǎn)權(quán)關(guān)系尚未過戶到上市公司；（3）因資產(chǎn)置換而進入上市公司的土地使用權(quán)尚未辦理過戶手續(xù)，其產(chǎn)權(quán)存在不確定性；（4）下屬事業(yè)部土地使用權(quán)證標(biāo)明土地使用者為控股股東；（5）土地使用權(quán)的使用者名稱未變更為公司名下。

    保留意見的審計報告涉及股東出資不到位主要有：（1）因資產(chǎn)置換而進入上市公司的土地使用權(quán)尚未辦理過戶手續(xù)，其產(chǎn)權(quán)存在不確定性；（2）上市公司下屬控股子公司的土地使用權(quán)證過戶手續(xù)仍未辦理完畢。

    （二）審計報告存在的問題

    國家工商行政管理局印發(fā)的《公司注冊資本登記暫行規(guī)定》規(guī)定：（1）注冊資本中以實物出資的，公司章程應(yīng)當(dāng)就實物轉(zhuǎn)移的方式、期限等作出規(guī)定。實物中須辦理過戶手續(xù)的公司應(yīng)當(dāng)于成立后半年內(nèi)辦理過戶手續(xù)，并報公司登記機關(guān)備案。（2）注冊資本中以工業(yè)產(chǎn)權(quán)出資的，公司章程應(yīng)當(dāng)就工業(yè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓登記事宜作出規(guī)定。公司應(yīng)當(dāng)于成立半年內(nèi)依法辦理工業(yè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓登記手續(xù)，并報公司登記機關(guān)備案。（3）注冊資本中以非專利技術(shù)出資的，公司章程應(yīng)當(dāng)就非專利技術(shù)的轉(zhuǎn)讓事宜作出規(guī)定。公司成立后1個月內(nèi)，非專利技術(shù)所有人與受讓人（公司）應(yīng)當(dāng)簽訂技術(shù)轉(zhuǎn)讓合同，并報公司登記機關(guān)備案。（4）注冊資本中以土地使用權(quán)出資的，公司章程應(yīng)當(dāng)就土地使用權(quán)出資事宜作出規(guī)定。公司應(yīng)當(dāng)于成立后半年內(nèi)依照法律、行政法規(guī)規(guī)定，辦理變更土地登記手續(xù)，并報公司登記機關(guān)備案。（5）公司增加注冊資本的，以非貨幣出資的，股東應(yīng)當(dāng)依法辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)后，再向公司登記機關(guān)申請注冊資本辦理事宜。（6）股東或者發(fā)起人未按章程規(guī)定繳納出資，或者以非貨幣出資未轉(zhuǎn)移財產(chǎn)，驗資機構(gòu)或者資產(chǎn)評估機構(gòu)出具虛假證明文件的，公司登記機關(guān)應(yīng)當(dāng)依照國家有關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定予以處罰。

    因此，對新設(shè)公司投入的非貨幣出資，股東必須按照國家的規(guī)定，在規(guī)定的時間內(nèi)辦理完畢財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)；對增加注冊資本投入到公司的非貨幣出資，股東必須按照國家的規(guī)定，先辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)，再進行變更注冊資本。顯然，上市公司的股東一直不辦理財產(chǎn)權(quán)出資手續(xù)，違反國家有關(guān)出資的規(guī)定，屬于出資不實行為，注冊會計師將該事項作為強調(diào)事項是不合適的。

    （三）如何恰當(dāng)確定審計報告類型

    盡管股東出資不到位屬于股東違反《公司法》和《公司注冊資本登記暫行規(guī)定》的行為，但注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價股東的違反法規(guī)行為對上市公司會計報表產(chǎn)生的影響：（1）可能因受到罰款、沒收違法所得、封存財產(chǎn)、強制停業(yè)及訴訟等引起的財務(wù)后果；（2）上述潛在的財務(wù)后果是否應(yīng)在會計報表披露；（3）上述潛在的財務(wù)后果是否嚴(yán)重影響會計報表的公允反映。由于股東出資不到位直接影響上市公司的財務(wù)狀況，進而影響到上市公司的經(jīng)營活動，屬于違反法規(guī)行為，注冊會計師應(yīng)當(dāng)視重要程度，出具保留意見或否定意見的審計報告。

    八、持有的資產(chǎn)沒有辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)

    （一）非標(biāo)準(zhǔn)審計報告涉及的持有的資產(chǎn)沒有辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)

    帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告涉及沒有辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)主要有：（1）尚未交納土地出讓金，相應(yīng)的房屋產(chǎn)權(quán)尚未取得；（2）土地由于未進行開發(fā)，未達到政府有關(guān)部門的規(guī)劃要求，至今尚未取得國有土地使用權(quán)證；（3）購買的房產(chǎn)正在辦理過戶手續(xù)；（4）收購其他公司但尚未辦理產(chǎn)權(quán)手續(xù)。

    保留意見的審計報告涉及沒有辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)主要有：因資產(chǎn)置換而進入上市公司的土地尚未辦理過戶手續(xù)，其產(chǎn)權(quán)存在不確定性。

    （二）審計報告存在的問題

    上市公司購入的土地使用權(quán)、房屋以及其他公司的股權(quán)，在尚未辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)時，不能作為自有資產(chǎn)。因為辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)是上市公司擁有完整的財產(chǎn)權(quán)利（比如使用權(quán)、處置權(quán)等）的前提和法律要件，而非形式問題，不能簡單地套用實質(zhì)重于形式將沒有法律手續(xù)的資產(chǎn)作為自有資產(chǎn)。例如，上市公司在轉(zhuǎn)讓股權(quán)時，確認(rèn)轉(zhuǎn)讓收益的標(biāo)準(zhǔn)之一就是辦理了財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移。財政部印發(fā)的《關(guān)于執(zhí)行<企業(yè)會計制度>和相關(guān)會計準(zhǔn)則有關(guān)問題解答》的規(guī)定：“在會計實務(wù)中，只有當(dāng)保護相關(guān)各方權(quán)益的所有條件均能滿足時，才能確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益。這些條件包括：出售協(xié)議已獲股東大會（或股東會）批準(zhǔn)通過；與購買方已辦理必要的財產(chǎn)交接手續(xù)；已取得購買價款的大部分（一般應(yīng)超過50%）；企業(yè)已不能再從所持的股權(quán)中獲得利益和承擔(dān)風(fēng)險等。值得注意的是，如果有關(guān)股權(quán)轉(zhuǎn)讓需要經(jīng)過國家有關(guān)部門的批準(zhǔn)，則股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益只有在滿足上述條件并且取得國家有關(guān)部門的批準(zhǔn)文件時才能確認(rèn)?！庇纱丝梢姡鍪酃蓹?quán)的企業(yè)只有在辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)并且符合其他條件時，才能確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益；而購買股權(quán)的企業(yè)也只有在辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)后，才能確認(rèn)為自有資產(chǎn)。注冊會計師將尚未辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)的財產(chǎn)作為強調(diào)事項是不合適的，關(guān)鍵要看上市公司的會計處理和披露是否符合企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的要求。

    （三）如何恰當(dāng)確定審計報告類型

    注冊會計師對上市公司購入的尚未辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)的土地使用權(quán)、房屋以及其他公司股權(quán)，應(yīng)當(dāng)視為其他應(yīng)收款處理，并要上市公司在會計報表中充分披露，否則，應(yīng)當(dāng)視其重要程度出具保留意見或否定意見的審計報告。如果上市公司會計處理和披露符合會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的要求，但尚未辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移事項存在著重大不確定性，可能對會計報表產(chǎn)生重大影響，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮在意見段之后增加強調(diào)事項段予以強調(diào)。

    九、上市公司受到立案調(diào)查

    （一）非標(biāo)準(zhǔn)審計報告涉及上市公司受到立案調(diào)查

    帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告涉及上市公司受到立案調(diào)查主要有上市公司涉嫌違反證券法規(guī)被證券監(jiān)管部門立案調(diào)查，注冊會計師無法估計其影響。

    保留意見的審計報告涉及上市公司受到立案調(diào)查主要有：（1）監(jiān)管部門對高管人員違法違規(guī)事項進行調(diào)查；（2）監(jiān)管部門調(diào)查結(jié)論尚未公布，注冊會計師無法確定重大會計差錯更正的完整性；（3）高管人員被海關(guān)帶走接受調(diào)查，有關(guān)案情尚未公布。

    無法表示意見的審計報告涉及上市公司受到立案調(diào)查主要有上市公司被證券監(jiān)管部門及公安部門立案稽查，截止審計報告日，注冊會計師無法獲取稽查結(jié)果對上市公司的影響。

    （二）審計報告存在的問題

    針對上市公司受到立案調(diào)查事項，一些注冊會計師存在簡單化處理的傾向，或者將其視為重大不確定事項進行強調(diào)處理，或者將其視為違反企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度出具保留意見的審計報告，沒有嚴(yán)格區(qū)分上市公司受到立案調(diào)查事項是否對會計報表構(gòu)成直接影響，導(dǎo)致會計報表在哪些方面不符合會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的要求，是否在會計報表中進行充分披露。

    （三）如何恰當(dāng)確定審計報告類型

    上市公司受到政府有關(guān)部門的立案調(diào)查，說明上市公司管理當(dāng)局已經(jīng)涉嫌違反法規(guī)行為，注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解其性質(zhì)及原因，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以評價對會計報表可能產(chǎn)生的影響。從上市公司涉嫌違反法規(guī)行對會計報表的影響看，如果涉嫌違反法規(guī)行為不對會計報表構(gòu)成直接影響，即會計報表的編制符合企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的要求，注冊會計師應(yīng)當(dāng)要求上市公司在會計報表中充分披露存在的違反法規(guī)行為，并考慮在意見段之后增加強調(diào)事項段予以強調(diào)；如果涉嫌違反法規(guī)行為對會計報表構(gòu)成直接影響，即會計報表的編制在某些方面不符合企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的要求，注冊會計師應(yīng)當(dāng)要求上市公司進行調(diào)整和充分披露存在的違反法規(guī)行為，并考慮在意見段之后增加強調(diào)事項段予以強調(diào)；如果涉嫌違反法規(guī)行為對會計報表構(gòu)成直接影響，即會計報表的編制在某些方面不符合企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的要求，上市公司拒絕進行調(diào)整和充分披露，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計報告；如果注冊會計師的審計范圍受到限制，無法判斷上市公司涉嫌違反法規(guī)行為對會計報表的影響，注冊會計師應(yīng)當(dāng)視重要程度，出具保留意見或無法表示意見的審計報告。

    十、強調(diào)事項

    （一）強調(diào)事項段存在的問題

    從2002年非標(biāo)準(zhǔn)審計報告看，強調(diào)事項段涉及的內(nèi)容除了前已提及的持續(xù)經(jīng)營、重大不確定事項、關(guān)聯(lián)方交易、長期投資核算方法、計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、重大會計差錯更正、股東出資不到位、持有資產(chǎn)沒有辦理產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)、上市公司受到立案調(diào)查等事項外，還涉及非經(jīng)常性收益、重編會計報表、委托投資、解釋采用的會計政策、解釋會計事項等。例如，注冊會計師在強調(diào)事項段中對會計事項的解釋涉及面非常廣：（1）清理無法收回的各項應(yīng)收款項；（2）應(yīng)收非關(guān)聯(lián)方款項金額巨大；（3）子公司銷售收入比重占合并會計報表主營業(yè)務(wù)收入比重較大；（4）管理費用比上年有大幅度下降；（5）將未能有效控制和管理的子公司的經(jīng)營性資產(chǎn)及相關(guān)業(yè)務(wù)整體轉(zhuǎn)讓給其他公司，對轉(zhuǎn)讓出現(xiàn)的損失已預(yù)提，并計入營業(yè)外支出；（6）對以前年度未經(jīng)董事會批準(zhǔn)的投資進行轉(zhuǎn)讓；（7）應(yīng)收某公司項目承包融資款，但該公司根據(jù)國家規(guī)定將項目轉(zhuǎn)移到其他公司；（8）核銷掛賬長期無法支付的款項和無須支付的土地增值稅而導(dǎo)致凈資產(chǎn)增加；（9）開具銀行承兌匯票融資，金額巨大，所得資金全部用于生產(chǎn)經(jīng)營；（10）由于本年度進行重大債務(wù)重組、資產(chǎn)置換以及購買、變賣股權(quán)等事項，致使上市公司經(jīng)營范圍、經(jīng)營成果及財務(wù)狀況發(fā)生重大變化，公司會計報表不具有可比性；（11）其他應(yīng)收款余額系從預(yù)付賬款調(diào)入；（12）募股資金未按原定的資金投向正常使用；等等。最近幾年，一些注冊會計師濫用強調(diào)事項段的情況有增無減，不僅增加無用的信息，而且混淆審計報告類型，降低了審計報告的有用性。

    （二）強調(diào)事項的性質(zhì)

    那么何謂強調(diào)事項？強調(diào)事項是指注冊會計師在審計報告意見段之后增加的用于提醒會計報表使用人注意的可能或已經(jīng)對會計報表產(chǎn)生重大影響的事項。理解強調(diào)事項應(yīng)當(dāng)把握兩點：一是該事項可能或已經(jīng)對會計報表產(chǎn)生重大影響，上市公司進行了恰當(dāng)?shù)臅嬏幚恚以跁媹蟊碇羞M行了充分的披露；二是該事項并不影響注冊會計師發(fā)表的意見，注冊會計師只是認(rèn)為該事項重大，應(yīng)當(dāng)提醒會計報表使用人注意。從審計理論上講，注冊會計師在意見段之前增加說明段，用來說明發(fā)表保留意見、否定意見或無法表示意見的理由；而在意見段之后增加強調(diào)事項段，不對會計報表構(gòu)成任何保留，也不影響發(fā)表的審計意見，只是增加審計報告的信息含量，提高審計報告的有用性。如果以強調(diào)事項代替發(fā)表意見，就會導(dǎo)致審計報告意見類型出現(xiàn)混亂。

    （三）對國外審計準(zhǔn)則規(guī)定的借鑒

    從各國審計準(zhǔn)則看，對注冊會計師在意見段之后增加強調(diào)事項的要求不盡一致?！睹绹鴮徲嫓?zhǔn)則AU508——對已審計財務(wù)報表的報告》第十一條規(guī)定了八種增加強調(diào)事項段的情形，其中有六種情形不適合我國國情：一是注冊會計師的審計意見部分基于其他注冊會計師的報告。我國《獨立審計具體準(zhǔn)則第13號——利用其他注冊會計師的工作》不允許注冊會計師提及其他注冊會計師的工作，除非無法利用其他注冊會計師的審計工作，且無法實施其他必要的審計程序，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或無法表示意見的審計報告。二是為防止財務(wù)報表出現(xiàn)誤導(dǎo)，財務(wù)報表在某些方面可以背離會計原則。根據(jù)《中華人民共和國會計法》的規(guī)定，國家實行統(tǒng)一的會計制度。因此，被審計單位在編制會計報表時，應(yīng)當(dāng)遵守企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度，不得出現(xiàn)背離企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的情況。三是美國證券交易管理委員會規(guī)則S-K要求的財務(wù)數(shù)據(jù)被遺漏或未被審閱。由于該種情形涉及美國證券交易管理委員會規(guī)則S-K，不適合我國國情。四是會計原則及其運用的方法發(fā)生重大變動。由于我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則——會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》已經(jīng)對此作出了明確規(guī)定，如果被審計單位違反有關(guān)規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計報告；如果符合有關(guān)規(guī)定，則表明被審計單位已經(jīng)進行了恰當(dāng)會計處理和披露，注冊會計師不必在審計報告提及。從我國的審計報告實務(wù)看，一些上市公司通過變動會計原則及其運用的方法達到調(diào)節(jié)利潤的目的，而一些注冊會計師不分青紅皂白，無論該種變更是否合理，直接在意見段之后增加強調(diào)段，以強調(diào)事項代替發(fā)表意見。如果允許該種情形存在，就會增加上市公司操控利潤的空間。五是財務(wù)會計準(zhǔn)則理事會等機構(gòu)要求的補充信息被遺漏，對補充信息的表達嚴(yán)重背離財務(wù)會計準(zhǔn)則理事會等機構(gòu)的指南，注冊會計師未能就該補充信息完成規(guī)定的程序，或注冊會計師未能消除懷疑補充信息是否符合財務(wù)會計準(zhǔn)則理事會等機構(gòu)的指南。我國企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度明確規(guī)定了財務(wù)報告的構(gòu)成內(nèi)容，并未規(guī)定額外要求披露的補充信息。六是在含有已審計財務(wù)報表文件中的其他信息與在財務(wù)報表中出現(xiàn)的信息嚴(yán)重不一致。我國《獨立審計具體準(zhǔn)則第19號——與已審計會計報表一同披露的信息》第十一條規(guī)定也有類似規(guī)定：“如其他信息需作修改，但被審計單位予以拒絕，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)不一致事項的性質(zhì)及重要程度，決定是否在審計報告意見段后增加對重大不一致事項的說明，或者采取以下措施，并可以同時征求律師的意見：（一）拒絕出具審計報告；（二）解除業(yè)務(wù)約定；（三）在被審計單位股東大會等重要會議上進行陳述。”但從執(zhí)行情況來看，注冊會計師在執(zhí)行上市公司審計業(yè)務(wù)時很難運用這一條。原因在于，上市公司編制和公布年報往往在注冊會計師完成審計工作并出具了審計報告之后，如果注冊會計師不完成審計工作，上市公司就沒有辦法編制年報，因為年報中需要注冊會計師出具的審計報告以及已審計會計報表。而注冊會計師一旦出具審計報告，如果發(fā)現(xiàn)公布后的年報包含的其他信息與已審計會計報表中的相關(guān)信息相矛盾，也就很難實現(xiàn)在審計報告意見段之后增加強調(diào)事項段，或拒絕出具報告或解除業(yè)務(wù)約定，因為已經(jīng)出具了審計報告。可能適合我國國情的情形有兩種：（1）對被審計單位持續(xù)經(jīng)營有重大疑慮；（2）對比較財務(wù)報表出具報告的情況。而美國審計準(zhǔn)則第十九條列舉的注冊會計師希望增加強調(diào)段的四種情形也不適合中國國情。因為根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》，被審計單位是較大企業(yè)集團的組成部分，則屬于關(guān)聯(lián)方關(guān)系，應(yīng)當(dāng)在會計報表中予以披露，注冊會計師無須在審計報告中提及。如果被審計單位與關(guān)聯(lián)方有重大交易，也應(yīng)在會計報表中予以披露。如果注冊會計師在審計報告中提及，則可能導(dǎo)致會計報表使用人產(chǎn)生誤解，認(rèn)為關(guān)聯(lián)方交易可能存在問題。至于異常重大的期后事項和影響影響財務(wù)數(shù)據(jù)與前期財務(wù)數(shù)據(jù)的可比性的事項，企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度要求在會計報表中予以充分披露，因此，如果不影響審計意見，注冊會計師也無須在強調(diào)事項段中提及。

    澳大利亞審計與鑒證準(zhǔn)則理事會認(rèn)為由于存在強調(diào)事項段被誤解為保留意見的可能性，由此誤導(dǎo)審計報告使用人，所以強調(diào)事項段只應(yīng)在某些限制情況下使用?！栋拇罄麃唽徲嫓?zhǔn)則AUS702—對通用目的財務(wù)報告出具審計報告》對增加強調(diào)事項段進行限制，只有以下情形才能增加強調(diào)事項段：（1）額外披露；（2）固有不確定事項；（3）與其他信息不一致；（4）審計報告日后發(fā)生的事項導(dǎo)致持續(xù)經(jīng)營不再適當(dāng)；（5）期后事項導(dǎo)致對重新編制的財務(wù)報表出具新的審計報告。上述五種情形中有兩種是不符合我國國情的：一是額外披露。因為我國不允許企業(yè)既按照企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度編制會計報表，又在會計報表中進行額外披露，暗含運用某項會計準(zhǔn)則導(dǎo)致會計報表出現(xiàn)潛在的誤導(dǎo)。二是與其他信息不一致。其余三種情形對我國具有借鑒意義。

    國際審計準(zhǔn)則規(guī)定了注冊會計師增加強調(diào)事項段的情形：（1）注冊會計師應(yīng)當(dāng)通過增加強調(diào)事項段修飾審計報告，以強調(diào)關(guān)于持續(xù)經(jīng)營問題的重要事項。（2）如果存在重大的不確定事項（除持續(xù)經(jīng)營問題外），其解決依賴于未來事項并可能影響財務(wù)報表，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮增加一段修飾審計報告。同時還規(guī)定，注冊會計師可以在意見段之后增加強調(diào)事項段，以報告并不影響財務(wù)報表的其他重要事項。例如在包含已審計財務(wù)報表文件中的其他信息有必要糾正，而被審計單位拒絕糾正，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮在審計報告中增加一個強調(diào)事項段，以描述這一重大不一致。當(dāng)存在額外法定報告責(zé)任，也可能使用強調(diào)事項段。國際審計準(zhǔn)則規(guī)定的兩種增加強調(diào)事項段的情形，對我國具有借鑒意義。但是，通過增加強調(diào)事項段報告那些并不影響財務(wù)報表的其他事項并不完全適合我國國情，因為濫用強調(diào)事項段的情況比較嚴(yán)重，因此，借鑒這一規(guī)定結(jié)果可能適得其反。

    （四）我國獨立審計準(zhǔn)則的規(guī)定

    為了解決濫用強調(diào)事項段的問題，新修訂的審計報告準(zhǔn)則借鑒國國際審計準(zhǔn)則與其他國家審計準(zhǔn)則的規(guī)定，明確了增加強調(diào)事項段的情況。新修訂的審計報告準(zhǔn)則第二十二條規(guī)定：“當(dāng)存在可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況、且不影響已發(fā)表的意見時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計報告的意見段之后增加強調(diào)事項段對此予以強調(diào)。當(dāng)存在可能對會計報表產(chǎn)生重大影響的不確定事項（持續(xù)經(jīng)營問題除外）、且不影響已發(fā)表的意見時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮在審計報告的意見段之后增加強調(diào)事項段對此予以強調(diào)。注冊會計師應(yīng)當(dāng)在強調(diào)事項段中指明，該段內(nèi)容僅用于提醒會計報表使用人關(guān)注，并不影響已發(fā)表的意見。”此外，為了便于注冊會計師對多期會計報表發(fā)表意見，《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號——審計報告》規(guī)定：“如果被審計單位已經(jīng)重新編制了前期會計報表，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計報告的意見段之后增加強調(diào)事項段，指明本期發(fā)表與前期不同的意見的主要原因?！保ū緱l屬于對多期會計報表出具審計報告的特定要求，是對《獨立審計具體準(zhǔn)則第7號——審計報告》第二十二條的補充。）

    十一、審計報告類型

    除了上述提及以強調(diào)事項代替發(fā)表意見外，一些注冊會計師還混淆審計報告類型，將無保留意見的審計報告與其他類型的審計報告混淆，將保留意見與否定意見的審計報告混淆，將保留意見與無法表示意見的審計報告混淆，將否定意見與無法表示意見的審計報告混淆，將錯報與審計范圍受到限制混淆，從而導(dǎo)致審計報告類型出現(xiàn)混亂。

    那么注冊會計師如何確定審計報告類型呢？注冊會計師在確定審計報告類型時，需要判斷錯報或?qū)徲嫹秶艿降南拗剖欠窬哂兄卮笥绊?，此時往往離不開重要性水平。重要性水平構(gòu)成了注冊會計師考慮審計報告類型的重要依據(jù)。如果會計報表存在的錯報或?qū)徲嫹秶艿降南拗瞥^重要性水平，將影響會計報表使用人的判斷或決策，這樣的錯報或?qū)徲嫹秶拗凭褪侵匾?；否則，就是不重要的。

    重要性水平的判斷基礎(chǔ)通常包括資產(chǎn)總額、凈資產(chǎn)、營業(yè)收入、凈利潤等。例如，注冊會計師可以采用資產(chǎn)總額的0.5%—1%，凈資產(chǎn)的1%，營業(yè)收入的0.5%—1%或凈利潤的5%—10%等，并從中選取最低者作為重要性水平。驗證重要性水平是否合適的方法是將其納入財務(wù)指標(biāo)體系中，觀察對財務(wù)指標(biāo)的影響。

    當(dāng)會計報表存在的錯報或?qū)徲嫹秶艿较拗频慕痤~不大，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于重要性水平，不至于影響會計報表使用人的決策，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具無保留意見的審計報告。例如，上市公司辦公用品直接作為管理費用，如其金額很小，錯報就不重要，可以出具無保留意見的審計報告。

    當(dāng)會計報表存在的錯報或?qū)徲嫹秶艿较拗频慕痤~較大，超過重要性水平，在某些方面影響會計報表使用人的決策，但就會計報表整體而言仍然是公允的，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見的審計報告。例如，上市公司在資產(chǎn)負(fù)債表日擁有的存貨金額較大，已將其用作某商業(yè)銀行貸款抵押品，但沒有在會計報表附注中進行披露。如果其他商業(yè)銀行利用該會計報表進行貸款決策，因不了解存貨已作抵押就會受到一定影響。但存貨的錯報并不影響現(xiàn)金、應(yīng)收賬款和其他會計報表項目，以及整個會計報表，因此，注冊會計師出具保留意見的審計報告是合適的。

    當(dāng)會計報表存在的錯報的金額非常大，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過重要性水平，將會全面影響會計報表使用人的決策，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具否定意見的審計報告；當(dāng)審計范圍受到的限制非常重要且影響非常廣泛，以至于無法判斷會計報表整體是否公允反映，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具無法表示意見的審計報告。例如，上市公司在資產(chǎn)負(fù)債表日擁有的存貨金額很大，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過重要性水平。如果存貨出現(xiàn)錯報，對會計報表許多項目乃至整個會計報表都會產(chǎn)生影響，注冊會計師出具否定意見的審計報告比較合適；如果注冊會計師無法對存貨實施監(jiān)盤且無任何替代程序，注冊會計師可能需要出具無法表示意見的審計報告。

    除了考慮錯報的金額，錯報的性質(zhì)也很重要。如果上市公司存在以下情形導(dǎo)致的錯報，其性質(zhì)是嚴(yán)重的，注冊會計師往往出具嚴(yán)厲的審計報告：（1）非法交易或舞弊；（2）錯報對當(dāng)期的影響不大，但對將來各期影響重大；（3）具有心理效應(yīng)的錯報，例如小額利潤相對于小額虧損；（4）對遵守國家有關(guān)法規(guī)影響重大的錯報，如商業(yè)銀行的資本充足率、首次公開發(fā)行上市公司的凈資產(chǎn)收益率。（本文由楊志國執(zhí)筆，楊援朝搜集資料）