我國的審計體制屬于行政模式，最高審計機關是隸屬于國務院總理直接領導下的審計署，這種體制是以政府管理職能和監(jiān)督職能一體化為理論基礎的， 這種有限獨立性的設置客觀上已限制了國家審計機關在宏觀經(jīng)濟管理中充分發(fā)揮監(jiān)督保障作用的可能性，在強調(diào)政府職能轉(zhuǎn)變的今天，這種領導體制顯然已經(jīng)失去了其存在的理論基礎。西方發(fā)達國家的審計監(jiān)督職能首先強調(diào)審計是權力制衡的工具，絕大多數(shù)國家的國家審計機關都在起著維護制衡的作用，這就必然要求國家審計機關對政府的宏觀經(jīng)濟管理活動進行嚴格的審計監(jiān)督。

　　中國現(xiàn)行審計制度自1982年恢復以來，專家學者就圍繞審計獨立性探索如何完善和改革現(xiàn)行審計體制的方式和途徑。筆者認為，中國《審計法》修改的核心應當強調(diào)審計的獨立性和權威性并重。（1）獨立審計原則是審計監(jiān)督的一項基本原則。根據(jù)《利馬宣言-審計規(guī)則指南》，“最高審計機關只有獨立于被審計單位組織之外，并且能防止外來影響的情況下，才能客觀地和有效地完成任務?！睂徲嫪毩⑿缘暮诵氖菍徲嫿M織的獨立，組織獨立決定于人員獨立和經(jīng)費獨立，這恰恰是現(xiàn)行行政型審計體制無法滿足的。在《審計法》修改征求意見稿中，該問題并未取得重大突破，依舊延續(xù)了審計雙重領導、隸屬于政府卻又審計政府的體制。當然，征求意見稿中多處體現(xiàn)加強審計獨立性的思路。其中第四條特別強調(diào)，“國務院和縣級以上地方人民政府應當授權審計機關每年向本級人民代表大會常務委員會提出審計機關對預算執(zhí)行和其他財政收支的審計工作報告”。針對這個問題，較之以前“可以”的措辭，“應當授權”的表述進步頗大。但把審計放在行政框架內(nèi)，由于審計機關的人財物等權力均由地方政府掌管，不可避免地影響了審計監(jiān)督的獨立性。

　?。?）國家審計應當具有很高的權威性。十六大報告中把國家審計定位在“加強對權力的制約和監(jiān)督”上，這就足以說明審計機關的權威性?！稇椃ā钒褜徲嫳O(jiān)督制度確立為國家財政經(jīng)濟管理中的一項基本制度。根據(jù)《審計法》規(guī)定，審計機關不但可以對各級政府機構、國有大中型企業(yè)事業(yè)單位進行經(jīng)濟監(jiān)督，還可以對財政、稅務、金融、工商行政、物價、海關等部門的經(jīng)濟監(jiān)督進行“再監(jiān)督”，促使其依法履行監(jiān)督職責。審計機關不僅可對微觀層次進行監(jiān)督，而且可對宏觀管理層次加以監(jiān)督，其監(jiān)督工作更具有權威性。在對權力的制約和監(jiān)督作用上，國家審計通過對經(jīng)濟活動的監(jiān)督實現(xiàn)對經(jīng)濟權力的制約和監(jiān)督，從而帶動國家政治權力監(jiān)督效應，包括反腐敗。按照實施監(jiān)督的主體和被實施監(jiān)督的對象不同，經(jīng)濟監(jiān)督所包含的種類和范圍呈現(xiàn)多樣性。但從監(jiān)督的層面、監(jiān)督的作用范圍、監(jiān)督的效果和對國家經(jīng)濟宏觀調(diào)控的影響力而言，國家審計監(jiān)督作為經(jīng)濟監(jiān)督的一種表現(xiàn)形式高于其他種類的經(jīng)濟監(jiān)督。審計作為國家的一種較高層次的經(jīng)濟監(jiān)督手段，必須具有較高權威性。一是審計機構組織形式的權威性。作為審計監(jiān)督，從某種特定意義上講，是對濫用權力的監(jiān)督，因此，它必須首先實現(xiàn)權力，用權力去制約權力。因此審計機構的組織形式必須高于被審計監(jiān)督對象的任何部門的組織形式，這是實現(xiàn)和保證審計監(jiān)督目的和作用的組織保證。二是審計機構主管領導的權威性。既然審計機構組織形式具有較高的權威性，因此主管這一方面工作的主管領導，也必須是具有較高層次的領導，這樣它才能有效地利用審計監(jiān)督手段，行使對經(jīng)濟活動的最高領導權，維護國家經(jīng)濟利益。

　　在審計環(huán)境的各組成要素中，對審計領導體制影響最深的是政治環(huán)境，它是決定審計領導體制的根本因素。

　　因此，選擇什么樣的國家審計模式要根據(jù)各國的政治制度。中央與地方審計機關是否存在領導與被領導關系主要取決于國家的政治體制。一般來說，實行地方分權的聯(lián)邦制國家，地方審計機關不受中央審計機關的領導而受省議會領導；實行中央集權制的國家，地方審計機關受上級審計機關的領導。筆者以為，中國應當建立一種新型的雙重領導的審計體制，即審計機關受同級人大和上級審計機關雙重領導，將國家審計署改革為隸屬于全國人大的專司財政監(jiān)督的獨立監(jiān)督組織， 業(yè)務上以全國人大授權國家主席垂直領導審計機關為主。這樣，在提高審計獨立性方面，劃歸各級人大領導。在提高審計權威性方面，由全國人大授權國家主席直接領導，同時最高審計機關對地方審計機關實行垂直管理。當然，這種變革要通過修訂《憲法》來實現(xiàn)，而不單純是修訂《審計法》能夠解決的。建議在合適的時候， 《憲法》應將審計體制改為新雙重領導體制，具體規(guī)定為：國家設立國家審計機關，國家審計機關對全國人民代表大會負責并報告工作，在全國人大閉會期間向全國人大常委會報告工作。全國人大授權國家主席垂直領導審計機關的日常工作，審計長對國家主席負責，國家主席對全國人大及常委會負責。

　　國家審計長由國家主席提名，由全國人民代表大會決定，國家主席任免。全國人大閉會期間，由全國人大常委會決定。國家副審計長由全國人大常委會任免。全國人大負責審議審計報告，全國人大常委會負責督促、檢查審計機關的日常工作?？h以上設立審計機關，各級審計機關對本級人民代表大會負責并報告工作，在人大閉會期間向人大常務委員會報告工作。地方各級審計長由地方各級人大常委會提名，由地方各級人民代表大會決定，地方各級人大閉會期間，由地方各級人大常委會決定，地方各級副審計長由地方各級人大常委會任免。地方各級人大負責審議審計報告，地方各級人大常委會負責督促、檢查審計機關的日常工作。另外，地方各級審計機關正職和副職領導人的任免，在提請決定前，必須經(jīng)上一級審計機關同意，并報上一級審計機關審計長提請該級人大常委會批準。為了更好地保證審計機關依法獨立履行審計監(jiān)督職責，從體制上理順審計機關與財政部門的關系，切實解決審計機關履行職責所必需的經(jīng)費，審計經(jīng)費應參照軍隊模式，由國家預算安排，逐級系統(tǒng)下?lián)?，系統(tǒng)管理。

　　二、強化公共財政審計

　　修改《審計法》征求意見稿中，將審計監(jiān)督范圍擴大到“法律、法規(guī)規(guī)定應當接受審計的其他財政收支、財務收支情況”，增加了“對以國有資產(chǎn)投資或者融資為主的建設項目進行審計監(jiān)督，并對項目的建設、設計、施工、勘察、監(jiān)理、采購等單位與上述國家建設項目直接相關的財務收支進行審計監(jiān)督”。對中國人民銀行的監(jiān)督擴大到“中央金融監(jiān)督管理機構”。對金融機構的監(jiān)督，增加了“國有資產(chǎn)占控股地位或主導地位的金融機構”。對國有企業(yè)的監(jiān)督，擴大為“國有資產(chǎn)占控股地位或主導地位的企業(yè)”。目前，審計任務繁重與審計力量不足的矛盾越來越突出。雖說體制改革在中國已經(jīng)實施20多個年頭，但從中央到地方，各種國企，包括直接或間接、公開或隱蔽地參與經(jīng)濟事務的國有單位、機構仍然太多、太濫。而對于審計資源來說，面臨數(shù)字龐大的被審計單位，審計機關審計人員相對較少，而且還擔負著一定的專業(yè)管理的職責，就不可能開展大量的審計工作。中國國有單位實在太多，被列為年度審計對象的幾率極小。

　　筆者以為，財政審計是國家審計機關永恒的主題，國家審計范圍應僅限于公共財政審計。市場經(jīng)濟下，資源主要靠市場配置和調(diào)節(jié)，國家審計應將工作放在公共財政和國家立法機關批準的支出項目上。改革開放以來，國有企業(yè)數(shù)目一直在減少，而政府財政收支卻是動輒上萬億的龐大金額。實行現(xiàn)代企業(yè)制度后，企業(yè)成為獨立的經(jīng)濟實體，其經(jīng)濟活動主要靠市場行為調(diào)節(jié)。至于真實性、效益性審計是企業(yè)自律行為，可完全由企業(yè)自主決定，或由內(nèi)審機構、或由社會審計機構審計，并獨立向投資方、有關部門做出財務真實、效益的報告和承擔由此不實造成的責任，國家審計不應再對這些內(nèi)容進行監(jiān)督。金融審計由金融監(jiān)管部門（銀監(jiān)會、證監(jiān)會、保監(jiān)會）負責，國有企業(yè)審計由國資委負責，國家審計機關不僅要對國有資產(chǎn)管理委員會、金融監(jiān)督管理機構等部門進行審計，而且還要對這些部門所執(zhí)行的業(yè)務監(jiān)督工作進行再監(jiān)督，從源頭上控制金融風險、國有資產(chǎn)流失。英國早在13世紀就建立了王室財政審計制度。英國國家審計署完全獨立于政府之外，代表議會對政府公共開支進行審核，監(jiān)督政府運作，向議會報告工作。它所審計的對象不僅包括從中央到地方所有政府部門和政府機構，還包括逾半數(shù)使用公共資金的社會團體，并負責審計所有“國家貸款基金”（即國債資金）賬目。另外，根據(jù)我國新頒布的《公務員法》，法官、檢察官、行政機關、黨政機關和群眾團體的工作人員均屬公務員?！秾徲嫹ā芬?guī)定，所有花財政預算的單位都應該接受審計，因此各級黨政部門和人大、政協(xié)、司法機關也就沒有理由對審計進行回避。今后，黨政軍各級機構都應列入審計范圍，實現(xiàn)真正的審計無“特區(qū)”，既凡是有國家財政撥款的部門、事業(yè)單位都納入審計的管轄范圍。

　　三、建立問責機制

　　我國的專家和學者對我國審計機關行使處理處罰權這一問題目前并未取得共識。一種觀點認為，審計行使的是監(jiān)督權而不是管理權，另一種觀點則認為，在當前審計機關擁有的系列權限中，只有審計處理處罰權才能真正強化審計部門的權威性。筆者認為，審計行使的是監(jiān)督權而不是管理權，審計機關應僅有檢查權、報告權、處理處罰建議權。西方諸國國家審計只有檢查權和報告權，而沒有處理處罰權或者沒有直接的處理處罰權。在國外普遍采用的“立法型”（審計機關對議會負責）審計體制下，審計結果出來后，議會一般會召開“聽證會”，要求政府及其部門對發(fā)現(xiàn)的問題進行解釋，由議會實施責任追究制或者問責制。審計的對象只能是財務數(shù)字，其所做的工作就是把國家財務搞清楚。中國各經(jīng)濟管理部門已對各自領域?qū)嵭袑I(yè)監(jiān)督，審計機關的監(jiān)督應是對其監(jiān)督的再監(jiān)督，而不應直接對違規(guī)行為主體進行處理處罰。審計的意義，更大程度上在于發(fā)現(xiàn)問題，提出問題，并提供解決問題的建議。對于相關責任人的問責，則有待行政處罰機制和司法機制的跟進。審計部門不必、也不能將其觸角深入到有處罰權的行政機關或司法機關的權限范圍之內(nèi)。

　　目前，國家審計沒有問責的權力，缺乏相應強有力的督促整改制度和懲戒制度，審計風暴雖然年年刮，違規(guī)不改現(xiàn)象卻依然存在。實現(xiàn)國家治理的途徑很多，但現(xiàn)實的中國，明確責任，進而落實責任，是國家治理的關鍵所在。當前應完善官員任用、考核、問責制度，筆者提出的新型雙重領導的審計體制為此提供了便利。問責制度是民主政治和法治的有機組成部分和體現(xiàn)，其性質(zhì)乃是一種責任追究制度。健全的憲政民主政體是實現(xiàn)真正有效的問責制度的前提條件。問責制通常僅在政治人物（通常國家一級為部長以上官員，地方為當?shù)馗傔x的勝者和它的組閣團隊）的層面。普通公務員實際上是通過正常的行政和人事管理制度來進行問責， 表現(xiàn)為內(nèi)部的責任追究制度。從目前我國高官問責的實踐而言，審計問責有其法制基礎和社會基礎。推動和建設高官審計問責制度，已成為彰顯中央政府權威、鏟除腐敗決心、保障社會穩(wěn)定的風向標。國家或地方的審計雖說是憲政制度安排，但它畢竟屬于整個憲政制度框架內(nèi)監(jiān)督制度中的一道事后監(jiān)督的具體環(huán)節(jié)，沒有憲政制度框架內(nèi)的其他制度安排（包括干部人事制度）和相關的監(jiān)督制度安排相匹配，違規(guī)違法所需支付的代價成本極小。問題的關鍵在于審計結論應在各級黨委人大的用人決策中有所體現(xiàn)，應當影響到每個被審計者的職務升遷和獎懲。在對審計出的問題嚴肅查處方面，各級人大及其常委會其實可以發(fā)揮更大的作用。各級人大每年要對“一府兩院”的工作報告進行審計，可以要求對前一年審計出來的問題的處理情況作為報告的內(nèi)容之一，要報告有關問題是否查清，有關責任人是否承擔了應該承擔的行政責任或法律責任。此外，人大還有權采用詢問和質(zhì)詢等方式，就重大問題對具體政府官員進行質(zhì)問，要求其做出解釋和說明。

　　如果通過詢問、質(zhì)詢等還不能把問題搞清楚，人大還可以啟動特定問題調(diào)查程序，組成專門的臨時委員會對某一重大事件進行調(diào)查。同時，人大還可以把上述權力與對官員的罷免權相結合，使得監(jiān)督更有力度。另外，在現(xiàn)行體制下，明明是一把手或主要領導起決策的主要作用，但“集體決策”這一形式往往成為個人事后推卸責任的借口。

　　在《中華人民共和國公務員法》尚未引入政務類公務員與業(yè)務類公務員的區(qū)分之前，在黨規(guī)黨紀也未細致厘清集體與個人的權責之前，明確黨政之間、正副職之間、不同層級之間的責任，不能不說是一個棘手的難題。審計責任的具體區(qū)分和認定，還需要仔細研究并制定相應的規(guī)定。