審計理論結(jié)構(gòu)是構(gòu)成審計理論者要素及其相互聯(lián)系的組合，它本身就是一個邏輯系統(tǒng)。構(gòu)建審計量結(jié)構(gòu)首先涉及到邏輯起點的選擇問題。選擇不同的邏輯點往往形成不同的理論結(jié)構(gòu)。審計理論結(jié)構(gòu)正確與否及其對審計理論結(jié)構(gòu)。審計理論結(jié)構(gòu)正確與否及其對審計實踐指導(dǎo)作用的大小，在很大程度上取決于邏輯起點選擇的正確性和科學(xué)性。

　　一、 邏輯起點的特征

　　從哲學(xué)的角度講，邏輯起點指從抽象上升到具體全過程出發(fā)點的概念、范疇或判斷，也叫做上升的起點。

　　邏輯起點具有如下特征：

　　第一，它的實質(zhì)內(nèi)容表現(xiàn)為該體系中最抽象、最一般、最簡單的思維規(guī)定。

　　第二，它是自己所處體系中的直接存在物，即它必須是不以該體中任何其他范疇中為中價的前提的范疇。而任何其他范疇反倒必須以它為基礎(chǔ)和依據(jù)。 

　　第三，它應(yīng)該揭示"細(xì)胞"形態(tài)的內(nèi)在矛盾以及對象整體的一切矛盾萌芽。即是說，起點范疇本身所包含的矛盾是整個范疇體系運動、發(fā)展的內(nèi)在動力和源泉，整個體系不是這些矛盾在各種條件下合乎邏輯的“生長”和運動。

　　第四，它與形式邏輯系統(tǒng)中的公理不同，它既不是任意的和暫時承認(rèn)的東西，也不是隨便出現(xiàn)和姑且假定的東西，而是為后來的事物運動過程所證明把它作為邏輯開端是正確的。

　　第五，從最一般的意義上講，邏輯起點范疇作為它所在系統(tǒng)中的一個基本要素，同整個體系發(fā)生著多方面的聯(lián)系。這種聯(lián)系的方式如何，不僅規(guī)定著整體的本質(zhì)，而且也規(guī)定著起點范疇在該體系中所處的地位和所起的作用。因此，要想確實弄清被確定的起點范疇的意義，就必須對整個體系展開多方面層次的綜合性論證。①

　　二、審計理論結(jié)論的邏輯起點的四種比較有代表性的構(gòu)想及其評價

　　第一種構(gòu)想，以審計假設(shè)為邏輯起點構(gòu)建審計理論結(jié)構(gòu)，我們稱以此為基礎(chǔ)建立的理論結(jié)構(gòu)為"假設(shè)導(dǎo)向型審計理論結(jié)構(gòu)"。持這種觀點的人認(rèn)為審計假設(shè)是審計人員對那些未確切認(rèn)識或無法正面論證的現(xiàn)象，根據(jù)客觀的正常情況或趨勢做出的合乎事理的推斷。審計假設(shè)是演繹的先決條件。 

　　以審計假設(shè)作為審計理論結(jié)構(gòu)邏輯起點具有一定的局限性。許多學(xué)生主張以審計假設(shè)作為審計理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點，筆者認(rèn)為這種觀點主要受自然科學(xué)研究方式的影響。審計假設(shè)是前提條件，但不是推理的邏輯起點。審計假設(shè)是為實現(xiàn)審計目標(biāo)而設(shè)立的前提，其實質(zhì)是對審計主體、審計客體的一種時空限定。因此，審計假設(shè)只能是論證審計理論的基石，以它作為邏輯論證起點卻有些牽強(qiáng)。

　　第二種構(gòu)想，以審計本質(zhì)為邏輯起點構(gòu)建審計理論結(jié)構(gòu)，我們稱此為基礎(chǔ)建立的審計理論結(jié)構(gòu)為“本質(zhì)導(dǎo)向型審計理論結(jié)構(gòu)”。持這種觀點的人認(rèn)為“只有準(zhǔn)確地揭示事物的本質(zhì)，才能把握審計理論的發(fā)展方向”?！爸灰_地確立了審計的本質(zhì)，也就順理成章地確立了審計理論結(jié)構(gòu)?！雹?br>
　　理論是對客觀事物的本質(zhì)的規(guī)律性的正確反映，然而把審計本質(zhì)作為審計理結(jié)構(gòu)的邏輯起點則有很大的局限性。首先，從邏輯學(xué)角度，審計本質(zhì)不具備作為邏輯起點的基本特征。審計本質(zhì)揭示的是審計這一事物更深層次的規(guī)律性，它不能成為邏輯起點；其次，從審計理論與審計審計實踐的關(guān)系看，審計本質(zhì)屬于純理性的范疇，以此作為邏輯起點構(gòu)建審計理論結(jié)構(gòu)易使審計理論脫離實踐，使審計理論失去與外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境的密切相關(guān)性。社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，必然對審計產(chǎn)生影響。再次，把審計本質(zhì)作為邏輯起點易造成審計理論內(nèi)部結(jié)構(gòu)離散與脫節(jié)。科學(xué)和完整的審計理論結(jié)構(gòu)應(yīng)該是結(jié)構(gòu)嚴(yán)密，各組成要素相互連貫，渾然一體的。在這個結(jié)構(gòu)中，要求具備一個具有一定內(nèi)聚力、向心力的邏輯起點，通過它能把審計理論結(jié)構(gòu)各組成要素有機(jī)地聯(lián)系起來，形成一個有序的、嚴(yán)謹(jǐn)?shù)恼w。如果失去了這個邏輯起點，其他要素便無由存在。以審計本質(zhì)為邏輯起點為邏輯起點卻不具備這種功能。無論我們把審計定義為“查賬認(rèn)”、“過程論"或”"控制論"，審計的方法、程序并不會因此而不同。

　　第三種構(gòu)想，以審計環(huán)境作為邏輯起點構(gòu)建審計理論結(jié)構(gòu)，我們稱以此為基本建立的理論結(jié)構(gòu)為"環(huán)境導(dǎo)向型審計理論結(jié)構(gòu)"。持這種觀點的人認(rèn)為"審計環(huán)境與外環(huán)境有機(jī)的總和，審計內(nèi)環(huán)境決定審計的本質(zhì)，從而決定審計職能；審計外環(huán)境決定審計目的。……審計目的、審計本質(zhì)、職能與審計目標(biāo)最終統(tǒng)一在特定時空條件下的審計環(huán)境中。"③

　　以審計環(huán)境作為審計結(jié)構(gòu)邏輯起點具有一定的局限性。審計系統(tǒng)是社會經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)中的一個子系統(tǒng)，它的運行在很大程度上要受社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的影響。由于審計理論來源于審計實踐，審計實踐是在一定社會經(jīng)濟(jì)、政治環(huán)境下，為滿足一定的社會需要而發(fā)展完善起來的，因此，我們應(yīng)該把審計理論研究的視野擴(kuò)展到審計系統(tǒng)以外的社會政治、經(jīng)濟(jì)、法律環(huán)境中去。然而，把審計放在社會政治、經(jīng)濟(jì)、法律環(huán)境中來研究，并不意味著審計環(huán)境的審計理論研究的邏輯起點。因為環(huán)境是指存在于系統(tǒng)之外的對研究系統(tǒng)有影響作用的一切系統(tǒng)的總和。研究審計離不開審計環(huán)境，同時，審計環(huán)境不是審計本身，它并不構(gòu)成審計理論結(jié)構(gòu)的要素。

　　第四種構(gòu)想，以審計目標(biāo)為邏輯起點構(gòu)建審計理論結(jié)構(gòu)，我們稱以此為基礎(chǔ)建立的理論經(jīng)結(jié)構(gòu)為“目標(biāo)導(dǎo)向型審計理論結(jié)構(gòu)”。持這種觀點的人認(rèn)為“目標(biāo)是一切工作的出發(fā)點”。④

　　審計目標(biāo)是整個審計理論結(jié)構(gòu)中最基本，也是最重要的要素，是所有審計理論的最補(bǔ)出發(fā)點。⑤筆者贊同這種觀點，本文將對此具體分析。

　　三、審計目標(biāo)是審計理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點

　　鑒于以審計假設(shè)、審計本質(zhì)和審計環(huán)境作為審計理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點帶有不同程度的局限性，筆者認(rèn)為審計目標(biāo)應(yīng)該成為審計理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點，現(xiàn)具體分析如下：

　　第一，從邏輯學(xué)的角度看，審計目標(biāo)具有作為邏輯起點的基本特征：首先，審計目標(biāo)的確定并不是主觀臆造的產(chǎn)物，它反映了審計過程中內(nèi)在的必然聯(lián)系，審計目標(biāo)對審計這個人工系統(tǒng)的其他構(gòu)成要素要決定或制約作用。審計因為需要而產(chǎn)生和發(fā)展，但審計本質(zhì)一經(jīng)形成，就相對穩(wěn)定。審計目標(biāo)的提出，應(yīng)反映審計本質(zhì)，并促進(jìn)審計本質(zhì)和職能的否則，就是不切實際的目標(biāo)。其次，審計目標(biāo)屬于審計理論結(jié)構(gòu)并居于起點地位，決定和制約著審計假設(shè)、審計概念和審計準(zhǔn)則。審計假設(shè)在于對審計系統(tǒng)，同時審計系統(tǒng)又通過審計目標(biāo)去適應(yīng)外部環(huán)境，退即審計目標(biāo)制約著審計假設(shè)?；緦徲嫺拍钍菫閷崿F(xiàn)審計目標(biāo)而界定的。審計準(zhǔn)則是人們?yōu)榱吮ＷC審計目標(biāo)實現(xiàn)而制定的用來指導(dǎo)和制約審計主體行為的規(guī)范，即審計目標(biāo)是制定審計準(zhǔn)則的制約因素。由此可見，審計目標(biāo)是審計理論的直接存在物，任何脫離審計目標(biāo)需要而建立的審計理論結(jié)構(gòu)及其要素是不科學(xué)的，再次，審計目標(biāo)必須通過外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境給予規(guī)定和說明，是審計發(fā)展的歷史起點，具有主觀見之于客觀的特點。最后，審計目標(biāo)包含了審計活動的“基因”，是審計活動中一切矛盾的“焦點”，是審計系統(tǒng)運行的導(dǎo)向機(jī)制，是審計活動的出發(fā)點和歸宿。

　　第二，從系統(tǒng)論角度看，目標(biāo)對行系統(tǒng)是至關(guān)重要的，按一定目標(biāo)運行是一切系統(tǒng)所具備的基本特征。對審計這一人工系統(tǒng)來說，目標(biāo)表明人們?yōu)槭裁匆O(shè)計這一系統(tǒng)，目標(biāo)是人工系統(tǒng)存在的前提，是決定系統(tǒng)其他要素的基礎(chǔ)。因為人們只有有了某種需要才設(shè)計某一系統(tǒng)，為實現(xiàn)系統(tǒng)目標(biāo)，必須以假設(shè)的形式對其環(huán)境進(jìn)行抽象，以建立系統(tǒng)的教研運行機(jī)制。系統(tǒng)在特定環(huán)境下向某一方向運行必須遵循一定的規(guī)則，這就是原則（或準(zhǔn)則）?？梢姡瑢徲嬆繕?biāo)決定了審計系統(tǒng)應(yīng)使用的方法和程度，是引導(dǎo)和制約審計行為的決定性因素，尤其在缺乏明確的可供遵循的審計準(zhǔn)則時，審計目標(biāo)也是審計行為的判別標(biāo)準(zhǔn)。同時，審計目標(biāo)直接反映著社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，審計受外部環(huán)境變化影響很大，而這種影響首先體現(xiàn)在對目標(biāo)期望的調(diào)整和重新選擇。如，較低經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平，較簡單的業(yè)務(wù)決定了審計目標(biāo)主要是審查會計帳目有無錯誤和弊端；社會各界對企業(yè)財務(wù)報表依賴性的增強(qiáng)決定了審計目標(biāo)主要是對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和未來的盈利能力作出職業(yè)性判斷等等?？傊?，作為引導(dǎo)審計行為導(dǎo)向的審計目標(biāo)，構(gòu)成了審計系統(tǒng)的出發(fā)點和歸宿。目標(biāo)對于系統(tǒng)的重要性決定了以審計目標(biāo)作為邏輯起點的客觀必然性，以此為邏輯起點構(gòu)建的審計理論系統(tǒng)是一個動態(tài)的開放的穩(wěn)定的和有序的系統(tǒng)。
 
　　第三，從審計計理論的性質(zhì)看，由于審計理論與審計實踐的相互依存、相互影響和相互促進(jìn)的關(guān)系，因此要求審計理論經(jīng)必須密切聯(lián)系審計實踐。由于審計目標(biāo)是主觀見之于客觀的產(chǎn)物，它是審計環(huán)境的需要和審計系統(tǒng)內(nèi)在的本質(zhì)的統(tǒng)一，而審計目標(biāo)合理與否，又能及時受到實踐的檢驗。因此把審計目標(biāo)作為審計理論的邏輯起點能增強(qiáng)審計理論對審計實踐的解釋功能和指導(dǎo)功能，使審計理論日趨完善?？傊?，審計目標(biāo)作為審計理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點是比較科學(xué)的。 

　　審計目標(biāo)是審計理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點，以此為基點構(gòu)建審計理論結(jié)構(gòu)的基本思路如下：審計目標(biāo)--審計假設(shè)--審計基本概念--審計準(zhǔn)則。審計目標(biāo)要素處于該理論結(jié)構(gòu)的最高層次，起頭駕馭整個審計理論結(jié)構(gòu)的導(dǎo)向作用。它直接與社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境相聯(lián)系，決定和影響審計系統(tǒng)的其他要素。在審計目標(biāo)的指導(dǎo)相聯(lián)系，決定和影響審計系統(tǒng)的其他要素。在審計目標(biāo)的指導(dǎo)下，審計理論需要推理的基礎(chǔ)，這個基礎(chǔ)就是審計假設(shè)。審計假設(shè)是根據(jù)審計目標(biāo)的要求，對客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的合理推斷。審計假設(shè)作為前提條件，支撐起審計理論結(jié)構(gòu)。在審計假設(shè)的基礎(chǔ)上，根據(jù)對審計實務(wù)的總結(jié)和提煉，提出審計概念。審計概念既承上依據(jù)審計假設(shè)，又啟下指導(dǎo)審計準(zhǔn)則的建立，審計準(zhǔn)則直接指導(dǎo)審計實務(wù)。審計結(jié)構(gòu)作為一個理論系統(tǒng)與審計所依豐存的社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境還發(fā)生相互作用關(guān)系。審計環(huán)境對審計理論結(jié)構(gòu)的作用關(guān)系表現(xiàn)為理論結(jié)構(gòu)的構(gòu)建必須適應(yīng)環(huán)境的需要，并隨著環(huán)境的變革而變革；審計理論結(jié)構(gòu)對審計環(huán)境的反作用則表現(xiàn)在審計理論通過對審計實踐的指導(dǎo)作用與解釋作用不斷改善環(huán)境之狀況。

　　注釋：
　?、?nbsp;蘇越：《科學(xué)發(fā)現(xiàn)中的邏輯方法》，北京師范大學(xué)出版社，1990年版，P289-290。
　?、?nbsp;轉(zhuǎn)引自蔡春博士論文：《審計理論結(jié)構(gòu)研究》，1991年34頁。
　?、?nbsp;劉兵：《審計理論研究的邏輯起點及審計理論體系》、《審計研究》，1995年4期。
　　④ 徐政旦、謝榮：《試論我國社會主義審計模式的若干原則》、《審計研究》，1987年4期。
　?、?nbsp;李若山：《審計理論結(jié)構(gòu)探討》、《審計研究》1995年3期。