一、急遽轉(zhuǎn)軌時(shí)期的社會(huì)經(jīng)濟(jì)特點(diǎn)是導(dǎo)致誠(chéng)信缺失的主要原因

　?。ㄒ唬┥鐣?huì)道德秩序嚴(yán)重失衡

　　一般來(lái)講，與經(jīng)濟(jì)生活相適應(yīng)的道德?tīng)顟B(tài)大致可分為三類(lèi)：①以“忠誠(chéng)”為核心建立起來(lái)的道德世界。在這里，個(gè)人并不認(rèn)為自己具有獨(dú)立的人格，而是認(rèn)為自己必須忠于某個(gè)偶像，其結(jié)果是個(gè)人喪失個(gè)性和自由的蒙昧主義基礎(chǔ)上的專(zhuān)制。②以“誠(chéng)信”為核心建立起來(lái)的道德世界。這種“誠(chéng)信”以相互承認(rèn)平等的權(quán)利、責(zé)任為原則，它不僅是指對(duì)人格、人品的信任，更重要的是指對(duì)能否擔(dān)負(fù)起與其權(quán)利相對(duì)稱(chēng)的責(zé)任，特別是能否負(fù)擔(dān)財(cái)產(chǎn)責(zé)任的信任。③道德的無(wú)秩序狀態(tài)。即個(gè)人既不考慮忠誠(chéng)，又不恪守信用，只考慮個(gè)人的利益和愿望，并且把個(gè)人利益、愿望的實(shí)現(xiàn)建立在損害和欺騙他人的基礎(chǔ)之上。

　　在傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)過(guò)渡時(shí)期，社會(huì)生活的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)和道德秩序發(fā)生了巨大的變化，以“忠誠(chéng)”為核心的道德傳統(tǒng)在動(dòng)搖，而以“誠(chéng)信”為核心的道德秩序又尚未確立。在這種狀態(tài)下，作為社會(huì)成員之一的注冊(cè)會(huì)計(jì)師很容易陷入迷茫、彷徨以至極端自私之中。當(dāng)整個(gè)經(jīng)濟(jì)體制處于轉(zhuǎn)換的時(shí)候，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的道德世界也就不可避免地出現(xiàn)激烈的動(dòng)蕩，個(gè)別注冊(cè)會(huì)計(jì)師不再相信科學(xué)和知識(shí)的作用，不再追求道德的自我完善、自我約束，不再重視社會(huì)責(zé)任和職業(yè)責(zé)任，取而代之的是對(duì)特權(quán)，特別是對(duì)權(quán)錢(qián)交易的渴望，對(duì)職業(yè)的不負(fù)責(zé)、不虔誠(chéng)，對(duì)自己的放縱，對(duì)社會(huì)的無(wú)信等等。這種情況蔓延下去就會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)道德秩序的混亂、失衡，甚至道德的無(wú)政府狀態(tài)。

　?。ǘ┬畔⒉粚?duì)稱(chēng)和法制不健全

　　我國(guó)現(xiàn)階段極其嚴(yán)重的失信現(xiàn)象，除了社會(huì)道德秩序失衡外，還有一條應(yīng)歸因于我國(guó)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期普遍的信息不對(duì)稱(chēng)和法制不健全。在傳統(tǒng)的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)條件下，幾乎所有的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都是在各種計(jì)劃的控制之下進(jìn)行的，資源的配置也是根據(jù)計(jì)劃指標(biāo)的安排來(lái)垂直進(jìn)行的，因此根本就不需要信用關(guān)系來(lái)調(diào)節(jié)人們之間的經(jīng)濟(jì)行為，交易意義上的社會(huì)信用體系也形同虛設(shè)。

　　在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主要通過(guò)各市場(chǎng)主體之間的相互交易來(lái)進(jìn)行，信息主要是在各個(gè)交易主體之間橫向傳遞。同時(shí)，市場(chǎng)上的信息量空前增大，并且瞬息萬(wàn)變。加上由于我國(guó)目前市場(chǎng)機(jī)制遠(yuǎn)未完善，尚未形成一套有效機(jī)制來(lái)保證信息的公開(kāi)、公正和有效傳遞，這就使得市場(chǎng)交易主體之間，如會(huì)計(jì)師事務(wù)所與上市公司之間、會(huì)計(jì)師事務(wù)所與監(jiān)管部門(mén)之間、注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶(hù)之間、注冊(cè)會(huì)計(jì)師與普通投資者之間，所了解和掌握的信息不對(duì)稱(chēng)，這就給失信和欺詐提供了可能。與此同時(shí)，法制不健全、輿論監(jiān)督不力等因素，又使得失信者難以受到應(yīng)有的懲罰，失信者的失信成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于失信收益。這種失信的成本和收益的不對(duì)稱(chēng)就使得失信從可能轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)。

　　（三）政策的多變性和改革的艱巨性

　　我國(guó)符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制要求的會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)遠(yuǎn)未最終形成，會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)的內(nèi)在機(jī)制、操作規(guī)則和有效秩序尚在摸索和完善之中。面對(duì)中國(guó)已加入WTO的現(xiàn)狀，一些舊的、不適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的政策法令和規(guī)章制度應(yīng)逐漸被淘汰，新的、符合世界經(jīng)濟(jì)潮流的有關(guān)會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)的政策法令和規(guī)章制度應(yīng)不斷出臺(tái)。在這一層面上，政策的多變性難以避免。而1998年開(kāi)始的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的體制改革，由于諸多方面的阻力，在脫鉤改制過(guò)程中，有的會(huì)計(jì)師事務(wù)所采取了“欺詐”的手段，脫鉤不徹底，為其后的改革埋下了隱患。

　　另外，有關(guān)政府部門(mén)尤其是一些地方政府仍然擺脫不了計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的思維模式，對(duì)會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)活動(dòng)干預(yù)過(guò)多。一些地方政府出臺(tái)的各種“土政策”經(jīng)常是朝令夕改，缺乏透明度，使會(huì)計(jì)師事務(wù)所無(wú)所適從。更有一些地方政府出于地方保護(hù)的需要，直接以行政手段干預(yù)正常的市場(chǎng)行為，嚴(yán)重?cái)_亂了會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)秩序，也為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的改制設(shè)置了障礙。政策的多變性和改革的艱巨性大大增加了會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)的不確定性，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展前景難以形成良好的預(yù)期，這無(wú)疑也助長(zhǎng)了其短期行為的發(fā)生。

　　二、從道德規(guī)范、制度保障和體制改革方面加強(qiáng)誠(chéng)信建設(shè)

　?。ㄒ唬┏珜?dǎo)以“誠(chéng)信”為核心的與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)的道德規(guī)范

　　1.要認(rèn)識(shí)道德在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的重要地位。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，道德的地位是法律和規(guī)范無(wú)法替代的。法律和規(guī)范是正式的、有形的制度，它們對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人行為的約束需要社會(huì)的強(qiáng)制。而道德是一種非正式的、無(wú)形的制度，其特征在于得到絕大多數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的自覺(jué)遵守和維護(hù)。更為重要的是，法律和規(guī)范之所以行得通和有效率，不僅僅因?yàn)樗鼈兊慕^對(duì)權(quán)威性，還在于人的道德觀(guān)給這種強(qiáng)制的實(shí)施提供了社會(huì)心理學(xué)基礎(chǔ)。同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的提高程度也取決于他們以道德為基礎(chǔ)的行為自律程度。

　　2.結(jié)合“以德治國(guó)”的思想，在全行業(yè)進(jìn)行誠(chéng)實(shí)守信的道德教育。在道德教育中，既要弘揚(yáng)中華民族傳統(tǒng)的誠(chéng)信美德，又要摒棄違背人類(lèi)本性的種種“假、大、空”的偽道德觀(guān)念。應(yīng)該承認(rèn)，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必然是有理性的、追求自身利益或效用最大化的人，同樣遵循著自利原則；但同時(shí)我們更應(yīng)該看到，理性原則和公共原則同樣也制約著注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為。只要建立健全的約束機(jī)制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師追求個(gè)人利益的行為不但不會(huì)損害社會(huì)利益，而且會(huì)帶動(dòng)整個(gè)社會(huì)公共利益的不斷實(shí)現(xiàn)。其原因在于，他們是在理性中追求自身利益的。大多數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師都能清醒地認(rèn)識(shí)到，只有遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，公允地表達(dá)審計(jì)意見(jiàn)，才最符合其追求自身利益的目標(biāo)，尤其是長(zhǎng)遠(yuǎn)利益的目標(biāo)。出于理性的思考，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不可能無(wú)視法律制裁、道德譴責(zé)的嚴(yán)肅性。所以，決不能以注冊(cè)會(huì)計(jì)師遵循自利原則為由，發(fā)出能否信任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的疑問(wèn)，進(jìn)而否認(rèn)整個(gè)獨(dú)立審計(jì)職業(yè)界在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)中所發(fā)揮的巨大作用。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的道德基礎(chǔ)是對(duì)“人”的價(jià)值的尊重，它充滿(mǎn)了人文關(guān)懷、道德力量和精神動(dòng)力，而這一切絕不是建立在虛無(wú)飄渺的說(shuō)教上，而是建立在“人”的自利性和社會(huì)性的統(tǒng)一上。

　　3.以“整頓和規(guī)范市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序”為契機(jī)，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)識(shí)到市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)所要求的道德。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)并不是與欺詐、商業(yè)投機(jī)、不負(fù)責(zé)任、不講信用聯(lián)系在一起的，恰恰相反，競(jìng)爭(zhēng)越是充分的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)越是排斥這種道德的無(wú)政府行為。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是一種信用經(jīng)濟(jì)，這種信用經(jīng)濟(jì)客觀(guān)上要求社會(huì)成員普遍遵守信用原則?！案?jìng)爭(zhēng)”說(shuō)到底就是在單位時(shí)間里看誰(shuí)能最先贏(yíng)得別人的信任?！摆A(yíng)得別人信任”、“守信用”應(yīng)該成為中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的基本素質(zhì)之一，而這種道德凝聚力實(shí)際上也是未來(lái)會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中最具殺傷力的武器。當(dāng)以“誠(chéng)信”為核心的道德觀(guān)念深入人心，成為絕大多數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師所認(rèn)同的行為準(zhǔn)則時(shí)，個(gè)別注冊(cè)會(huì)計(jì)師的失信、敗德行為必然會(huì)成為“過(guò)街老鼠”，人人喊打。

　　（二）建立以注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人信用制度為基礎(chǔ)的規(guī)范的會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)信用體系

　　制度的存在使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為受到約束。在制度的約束下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)自身利益的追求，既有利于其培養(yǎng)一些可貴的品質(zhì)，又有利于社會(huì)財(cái)富的增加和獨(dú)立審計(jì)事業(yè)的發(fā)展。會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)規(guī)范的信用體系建立在制度上，亦即從制度上保證“誠(chéng)信”的注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠得到應(yīng)有的回報(bào)，“失信”的注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須承擔(dān)其行為造成的成本。這就為會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)信用水平的提高提供了制度上的保障。自1980年我國(guó)恢復(fù)重建注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度以來(lái)，陸續(xù)制定了一系列的政策法規(guī)制度，基本上建立起中國(guó)獨(dú)立的審計(jì)法規(guī)和審計(jì)規(guī)范體系。但是也應(yīng)該看到，作為改革措施的審計(jì)立法依然帶有明顯的滯后性，審計(jì)監(jiān)督體系尤其是審計(jì)信用體系仍不十分完善。在缺乏法律依據(jù)、監(jiān)督制度和信用體系的情況下，獨(dú)立審計(jì)工作實(shí)際上很難有效推行。

　　為此，當(dāng)務(wù)之急是盡快建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人信用制度和會(huì)計(jì)師事務(wù)所信用體系。注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人信用制度是整個(gè)會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)信用制度的基礎(chǔ)，而在我國(guó)目前的會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)，個(gè)人信用制度幾乎是空白。這不但不利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人從事審計(jì)鑒證、咨詢(xún)等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，也影響了整個(gè)會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)信用體系的建立。只有建立起完備的個(gè)人信用制度，才能在此基礎(chǔ)上完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所市場(chǎng)信用體系，以制度約束注冊(cè)會(huì)計(jì)師的失信行為。由于西方發(fā)達(dá)國(guó)家早已形成了比較完善的信用體系，因此我們可以借鑒其先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，以推動(dòng)我國(guó)會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)信用制度的建立和完善。

　　（三）加快以“合伙制”和“獨(dú)立執(zhí)業(yè)人”為目標(biāo)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的改革

　　我國(guó)1980年恢復(fù)重建的會(huì)計(jì)師事務(wù)所絕大部分都是國(guó)有性質(zhì)。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和經(jīng)濟(jì)體制改革進(jìn)程的加快，這種體制暴露出來(lái)的問(wèn)題越來(lái)越多。1998年，為了確保會(huì)計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立、客觀(guān)、公正地執(zhí)業(yè)，提升行業(yè)的社會(huì)信任度，我國(guó)對(duì)國(guó)有制會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)行了“有限責(zé)任”形式的改革。但不得不承認(rèn)，由于歷史、人為以及現(xiàn)存體制上的諸多原因，這次改革并沒(méi)有達(dá)到預(yù)期的目的，一些深層次的問(wèn)題并沒(méi)有得到解決。具體表現(xiàn)在：

　　1.“脫鉤改制”只是在形式上完成了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的角色轉(zhuǎn)換，不少會(huì)計(jì)師事務(wù)所仍同原單位有著千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系。會(huì)計(jì)師事務(wù)所受制于嚴(yán)重的行政干預(yù)，難以有效發(fā)揮鑒證、監(jiān)督、公證作用，淡化了其責(zé)任、風(fēng)險(xiǎn)、質(zhì)量和信譽(yù)意識(shí)，導(dǎo)致違法違規(guī)現(xiàn)象的大量出現(xiàn)。而對(duì)會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)而言，形成了依靠行政權(quán)力承攬和壟斷中介服務(wù)市場(chǎng)業(yè)務(wù)的格局。受利益的驅(qū)使，各種變相的行政壟斷行為依然大量存在于會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)，使統(tǒng)一的中介市場(chǎng)被人為肢解，也助長(zhǎng)了腐敗現(xiàn)象的發(fā)生。一些地方政府和行政部門(mén)指使中介機(jī)構(gòu)出具虛假報(bào)告，使會(huì)計(jì)信息失真，損害了投資人和社會(huì)公眾的利益，嚴(yán)重?cái)_亂了中介服務(wù)市場(chǎng)秩序，甚至成為市場(chǎng)信用欺詐、假冒偽劣橫行的保護(hù)傘！

　　2.“有限責(zé)任”形式的弊端日趨突現(xiàn)。最大的弊端就是“有限責(zé)任”形式與會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)的社會(huì)責(zé)任和執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)不相匹配。當(dāng)這種形式和內(nèi)容相背離時(shí)，如果不適時(shí)作出調(diào)整，實(shí)際上就是拿著無(wú)限的“公共財(cái)產(chǎn)和公共信譽(yù)”去給注冊(cè)會(huì)計(jì)師們冒險(xiǎn)。因?yàn)橐坏┏霈F(xiàn)問(wèn)題，他們個(gè)人可能會(huì)被撤換免職，甚至追究刑事責(zé)任，但他們惟獨(dú)不負(fù)“財(cái)產(chǎn)責(zé)任”，不負(fù)“社會(huì)公共責(zé)任”。這本身就是一種極不道德的行為，而在目前這恰恰是一種制度安排。因此，加快以“合伙制”和“獨(dú)立執(zhí)業(yè)人”為目標(biāo)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所改革刻不容緩！要想讓中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)真正“道德”起來(lái)、“誠(chéng)信”起來(lái)，必須要讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)“無(wú)限”的財(cái)產(chǎn)責(zé)任；必須要斬?cái)嚯[藏在會(huì)計(jì)師事務(wù)所背后的“權(quán)力干預(yù)”之手；必須要建立一種體制，使它能夠?yàn)槟切┘扔幸嬗趥€(gè)人利益又有助于他人獲益的品質(zhì)提供培養(yǎng)和發(fā)揮作用的環(huán)境，同時(shí)又能夠有效地控制那些損人利己的惡劣品質(zhì)和行徑。筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可實(shí)行“合伙制”，降低會(huì)計(jì)師事務(wù)所成立的門(mén)檻，允許注冊(cè)會(huì)計(jì)師創(chuàng)辦個(gè)人事務(wù)所獨(dú)立執(zhí)業(yè)等改革措施的出臺(tái)，可以加大出資人的責(zé)任，以促使其提高風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和執(zhí)業(yè)質(zhì)量。要從體制上提升中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)以“誠(chéng)信”為核心的道德品質(zhì)，讓會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師把提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量、遵守職業(yè)道德變成一種自覺(jué)行為，從而促進(jìn)整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)不斷發(fā)展壯大。

　　隨著中國(guó)加入WTO，不遠(yuǎn)的將來(lái)中國(guó)會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)的格局將會(huì)發(fā)生更加深刻的變化。當(dāng)代中國(guó)會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)的重構(gòu)在繼續(xù)，當(dāng)代獨(dú)立審計(jì)執(zhí)業(yè)界道德觀(guān)念的重構(gòu)也有待進(jìn)一步完善和發(fā)展。