影響“準(zhǔn)則”修改與完善的焦點(diǎn)問(wèn)題主要為兩個(gè)方面：其一，“準(zhǔn)則”為誰(shuí)制定，是為注冊(cè)會(huì)計(jì)師還是為投資者？其二，“準(zhǔn)則”是抽象化的原則還是具體化的規(guī)則？ 

　　據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專(zhuān)責(zé)人士上周向《財(cái)經(jīng)時(shí)報(bào)》透露，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》修訂和完善工作將于近日開(kāi)鑼。
　　
　　在新聞傳媒的強(qiáng)力推進(jìn)及密切關(guān)注下，中國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)涉嫌上市公司財(cái)務(wù)造假事件接二連三被公之于眾，業(yè)內(nèi)外為之嘩然。震驚之余，如何有效地規(guī)范和準(zhǔn)確定位注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為，自然成了社會(huì)關(guān)注的焦點(diǎn)。
　　
　　在此背景下，已經(jīng)實(shí)施了八年的中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》開(kāi)始醞釀一場(chǎng)變革。
　　
　　執(zhí)業(yè)規(guī)范

　　中國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度自20世紀(jì)80年代開(kāi)始逐步恢復(fù)。早期由于業(yè)務(wù)量有限，社會(huì)和政府對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的功能定位和執(zhí)業(yè)規(guī)范并無(wú)嚴(yán)謹(jǐn)要求。
　　
　　直到1993年10月《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》頒布，明確規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)必須遵從的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，以及應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的法律責(zé)任。相應(yīng)地，第一批獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則于1996年1月1日開(kāi)始實(shí)施。
　　
　　到目前為止，中國(guó)已經(jīng)頒布實(shí)施的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則和執(zhí)業(yè)規(guī)范指南共計(jì)42個(gè)，其中包括27項(xiàng)獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則、10項(xiàng)獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告、4項(xiàng)執(zhí)業(yè)規(guī)范指南及其他一些相關(guān)準(zhǔn)則。上述“基本準(zhǔn)則”、“具體準(zhǔn)則”和“實(shí)務(wù)公告”通常由財(cái)政部批準(zhǔn)施行，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須遵照?qǐng)?zhí)行。而所謂“執(zhí)業(yè)規(guī)范指南”，則由中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)頒布施行，屬于注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)自律范疇。
　　
　　2002年3月5日，財(cái)政部再次發(fā)出通知，由中注協(xié)新近擬訂的四部獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則及實(shí)務(wù)公告正式頒布，并將于2002年7月1日起實(shí)施。它們是：《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第26號(hào)——存貨監(jiān)盤(pán)》、《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第27號(hào)——函證》、《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第9號(hào)——對(duì)財(cái)務(wù)信息執(zhí)行商定程序》和《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第10號(hào)——會(huì)計(jì)報(bào)表審閱》。
 
　　權(quán)威性受到挑戰(zhàn)

　　近年來(lái)市場(chǎng)執(zhí)業(yè)環(huán)境的變化，使前期頒布實(shí)施的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則顯出落后，其權(quán)威性也受到了挑戰(zhàn)。尤其是“中天勤”事發(fā)之后，業(yè)界曾就案中簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否遵循了“獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則”問(wèn)題發(fā)生過(guò)激烈的爭(zhēng)論。
　　
　　此中一方認(rèn)為：中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所在對(duì)“銀廣夏”公司進(jìn)行審計(jì)的過(guò)程中，居然發(fā)現(xiàn)不了“銀廣夏”會(huì)計(jì)報(bào)表中76262萬(wàn)元巨額虛假利潤(rùn)問(wèn)題，并出具了不實(shí)的審計(jì)報(bào)告，這說(shuō)明“中天勤”根本沒(méi)有履行必要的審計(jì)程序，嚴(yán)重違反《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》等規(guī)定。因此，應(yīng)當(dāng)排除注冊(cè)會(huì)計(jì)師履行了必要的審計(jì)程序而沒(méi)有發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的可能性。
　　
　　另一方則認(rèn)為：無(wú)論相關(guān)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否有失職行為或直接參與作假，“銀廣夏”事件都應(yīng)該引起全行業(yè)對(duì)中國(guó)目前實(shí)行的審計(jì)方法和審計(jì)程序的反思。因?yàn)楦鶕?jù)現(xiàn)行《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表是否真實(shí)、有效，主要是審計(jì)其總賬、明細(xì)賬、記賬憑證是否能與其原始憑證相符。
　　
　　如果上市公司采用偽造原始憑證(如偽造銷(xiāo)售合同、銷(xiāo)售發(fā)票等)等方法進(jìn)行舞弊或惡意欺詐，那么這種以財(cái)務(wù)賬目為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)審計(jì)“必?cái)o(wú)疑”。因此，《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》應(yīng)盡快修訂，向國(guó)際上先進(jìn)的審計(jì)方法靠攏，以確立經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)的現(xiàn)代審計(jì)理念。
　　
　　中國(guó)注會(huì)行業(yè)的知名人士、深圳注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)鄒招保認(rèn)為：“現(xiàn)在反思與修改‘準(zhǔn)則’的主要理由之一，是這一‘準(zhǔn)則’的權(quán)威性已經(jīng)受到了挑戰(zhàn)。”他嘆道：“從過(guò)去幾年出現(xiàn)的企業(yè)驗(yàn)資業(yè)務(wù)訴訟，到最近一段時(shí)間發(fā)生的重大審計(jì)失敗案件，我們深感中國(guó)現(xiàn)行的《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》僅可部分地作為政府部門(mén)及司法機(jī)關(guān)的監(jiān)管依據(jù)，而根本無(wú)法實(shí)現(xiàn)當(dāng)年業(yè)界贏得社會(huì)的信任以及維護(hù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的權(quán)益的期望?！?br>　　
　　業(yè)內(nèi)人士指出，現(xiàn)行的“準(zhǔn)則”嚴(yán)重滯后于執(zhí)業(yè)環(huán)境——例如中國(guó)證券市場(chǎng)的復(fù)雜環(huán)境和變化，不能明確地告訴他們?cè)撊绾蚊鎸?duì)證券市場(chǎng)——無(wú)論是審計(jì)程序的實(shí)施、還是審計(jì)證據(jù)的收集以及審計(jì)意見(jiàn)的發(fā)表。 
　　
　　在修訂“準(zhǔn)則”的問(wèn)題上，以鄒招保為代表的業(yè)界人士近來(lái)越來(lái)越傾向于這樣一個(gè)判斷：新的“準(zhǔn)則”在要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師“潔身自好”的同時(shí)，還應(yīng)考慮如何維護(hù)他們的合法權(quán)益。因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中不僅會(huì)遇到一般性的會(huì)計(jì)誤差，更經(jīng)常面對(duì)企業(yè)甚至行政管理者的舞弊行為，從而為審計(jì)工作帶來(lái)了很高的風(fēng)險(xiǎn)。這需要法律予以適當(dāng)?shù)谋Ｗo(hù)。他們同時(shí)認(rèn)為，新的“準(zhǔn)則”應(yīng)能引導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在當(dāng)今的執(zhí)業(yè)環(huán)境中有效地發(fā)現(xiàn)、正確地揭示舞弊和欺詐行為，以減除其自身的責(zé)任。

　　生死之結(jié)

　　今年4月中旬，一次旨在改革“準(zhǔn)則”的座談會(huì)在北京德寶飯店舉行。與會(huì)者是來(lái)自全國(guó)各地的30多位曾參與當(dāng)年“準(zhǔn)則”起草工作的專(zhuān)家、學(xué)者以及中注協(xié)的有關(guān)人士。
　　
　　由于會(huì)議涉及主題敏感且人員特殊，主辦者與記者達(dá)成默契：參會(huì)者暢所欲言，記者只可旁聽(tīng)，暫不對(duì)會(huì)議內(nèi)容進(jìn)行同期報(bào)道。數(shù)日之后，記者與部分參會(huì)者重新取得聯(lián)系，就修訂“準(zhǔn)則”的相關(guān)問(wèn)題對(duì)他們進(jìn)行了采訪(fǎng)。
　　
　　財(cái)政部中方專(zhuān)家咨詢(xún)委員會(huì)委員、廈門(mén)大學(xué)管理學(xué)院副院長(zhǎng)黃世忠告訴記者，從目前的情況看，中國(guó)的《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》其實(shí)已經(jīng)較為成熟。之所以現(xiàn)在還要修訂它，不能簡(jiǎn)單地認(rèn)為這些“準(zhǔn)則”存有弊端，而應(yīng)看到目前的社會(huì)狀況已經(jīng)發(fā)生了變化。目前大家關(guān)注的焦點(diǎn)是：如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作符合了“準(zhǔn)則”的要求，那再出現(xiàn)問(wèn)題怎么辦？注冊(cè)會(huì)計(jì)師要不要承擔(dān)責(zé)任？承擔(dān)怎樣的責(zé)任？
　　
　　2002年1月15日，隨著《關(guān)于受理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問(wèn)題的通知》的發(fā)布，法院開(kāi)始有條件地受理證券市場(chǎng)因虛假信息披露而引發(fā)的民事糾紛案件。不少人士評(píng)價(jià)其為“中國(guó)司法上一個(gè)歷史性的進(jìn)展”，這同樣在注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)界引起強(qiáng)烈反響。 
　　
　　黃世忠教授同時(shí)也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師。他介紹說(shuō)：一開(kāi)始，“準(zhǔn)則”的修訂者們默認(rèn)了這樣一種前提：如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作滿(mǎn)足了“準(zhǔn)則”的要求，那么上市公司如果再發(fā)生問(wèn)題，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就不必承擔(dān)任何法律責(zé)任。但是，從最近案件的處理情況來(lái)看，“準(zhǔn)則”并沒(méi)有獲得這樣的法律地位。
黃世忠說(shuō)：“‘準(zhǔn)則’的框架已經(jīng)有了，具體條文的改進(jìn)只是技術(shù)問(wèn)題，這都好辦。關(guān)鍵在于如何界定審計(jì)準(zhǔn)則法律地位這個(gè)核心問(wèn)題?！睋?jù)悉，對(duì)這個(gè)問(wèn)題，法學(xué)界與注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)界有較大分歧。
　　
　　據(jù)透露，諸多法學(xué)界人士認(rèn)為，“準(zhǔn)則”涉及公眾利益，因此，修訂時(shí)應(yīng)考慮到公眾要求。同時(shí)他們認(rèn)為，如果各行各業(yè)都按自己制定的標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)業(yè)，而一旦出了問(wèn)題就可以免責(zé)，那恐怕有失公正。
　　
　　而注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的代表性觀點(diǎn)則認(rèn)為，必須明確，“準(zhǔn)則”就是法律對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的要求，不按“準(zhǔn)則”的要求去做，應(yīng)被視同違法，可被起訴被處罰；但對(duì)于嚴(yán)格遵循者，就應(yīng)該免責(zé)。據(jù)知情人士透露，去年，中注協(xié)專(zhuān)門(mén)與最高人民法院就此類(lèi)問(wèn)題進(jìn)行過(guò)研討，但就目前情況看，相關(guān)的司法解釋尚無(wú)著落。

　　尚需理清思路

　　鄒招保將目前影響“準(zhǔn)則”修改與完善的焦點(diǎn)問(wèn)題分解為兩個(gè)方面：其一，“準(zhǔn)則”為誰(shuí)制定？是為注冊(cè)會(huì)計(jì)師還是為投資者？其二，“準(zhǔn)則”是一些抽象化的原則還是具體化的規(guī)則？
　　
　　他認(rèn)為：“既然‘準(zhǔn)則’是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范的標(biāo)準(zhǔn)和指南，就必須是為注冊(cè)會(huì)計(jì)師而制定，在規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為的同時(shí)，要能保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的合法權(quán)益。另外，要具可操作性，否則‘準(zhǔn)則’就失去了它存在的價(jià)值”。
　　
　　總結(jié)業(yè)界觀點(diǎn)，鄒招保認(rèn)為，要解決中國(guó)“準(zhǔn)則”修訂和執(zhí)行中存在的一系列復(fù)雜問(wèn)題，必須首先客觀認(rèn)識(shí)和評(píng)價(jià)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的能力和審計(jì)職責(zé)。因?yàn)楝F(xiàn)在社會(huì)上的許多人對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)存在一些誤解。他們對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師期望值過(guò)高，覺(jué)得審計(jì)可以發(fā)現(xiàn)所有問(wèn)題，否則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就要承擔(dān)一切法律責(zé)任。實(shí)際上，這種認(rèn)識(shí)并不準(zhǔn)確，也不現(xiàn)實(shí)。 
　　
　　此外，應(yīng)該調(diào)整對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管思路。鄒招保說(shuō)：“目前對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管，特別強(qiáng)調(diào)行政處分和追究刑事責(zé)任，而市場(chǎng)化監(jiān)管的信用處罰和民事訴訟機(jī)制卻很難推行。也正是因?yàn)檫^(guò)于重視行政處分和刑事追究，人們才把‘準(zhǔn)則’看得過(guò)于重要?！?br>　　
　　“如果中國(guó)能多采用市場(chǎng)化的手段監(jiān)管注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)，依據(jù)過(guò)錯(cuò)原則由投資者或債權(quán)人追究注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事賠償責(zé)任，而將‘準(zhǔn)則’只視作行業(yè)自律的依據(jù)，那么，‘準(zhǔn)則’就不會(huì)像今天這樣復(fù)雜了”。他認(rèn)為，在這種約束下，為了減少民事糾紛，注冊(cè)會(huì)計(jì)師自然會(huì)勤勉盡責(zé)，做到應(yīng)有的“職業(yè)謹(jǐn)慎”，恪守的“關(guān)注義務(wù)”。