在黨的十五屆四中全會通過了《中共中央關于國有企業(yè)改革和發(fā)展若干重大問題的決定》以下簡稱《決定》以后，討論會計的監(jiān)督問題更具有現(xiàn)實的針對性。具體地說，必須回答：《決定》中所提出的建立現(xiàn)代企業(yè)制度與會計職能的關系如何？面對著現(xiàn)代企業(yè)制度，會計應當反映和監(jiān)督些什么？在社會主義市場經(jīng)濟條件下，如何充分發(fā)揮會計職能，有什么實際問題需要我們解決？對上述問題的回答，既可以把會計的改革引向全面深入，又可以使會計工作促進企業(yè)的改革與發(fā)展。因此，本文就這些問題提出粗淺看法。
一、現(xiàn)代企業(yè)制度必須強化會計監(jiān)督
《決定》中指出：“建立現(xiàn)代企業(yè)制度是發(fā)展社會化大生產(chǎn)和市場經(jīng)濟的必然要求”。“公司制是現(xiàn)代企業(yè)制度的一種有效組織形式。公司法人治理結構是公司制的核心。要明確股東會、董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層的職責，形成各負其責、協(xié)調(diào)運轉、有效制衡的公司法人治理結構�！彼羞@些都為我們今后企業(yè)制度的改革指明了方向。
怎樣才能使公司治理結構的具體安排做到合理與科學？在市場經(jīng)濟的環(huán)境之下，公司尤其是上市公司的治理結構按照一般的說法是由兩部分構成的。第一部分，是通過競爭市場所形成的間接控制，也稱之為外部治理結構。其中包括產(chǎn)品市場、資本市場、經(jīng)理市場、兼并市場，等等。毫無疑問，這些外部市場存在著激烈競爭，會給經(jīng)理人員以很大壓力。第二部分，是為實行事前監(jiān)督而設計的直接控制，或稱之為內(nèi)部的治理結構。內(nèi)部結構是由股東大會、董事會、監(jiān)事會和經(jīng)理組成的，它們各負其責、協(xié)調(diào)運轉、相互制衡，從而形成對企業(yè)進行
內(nèi)部控制的機制。這種內(nèi)部治理結構的內(nèi)部控制機制在《決定》中也明確地指出：“所有者對企業(yè)擁有最終控制權。董事會要維護出資人權益，對股東會負責。董事會對公司的發(fā)展目標和重大經(jīng)營活動作出決策，聘任經(jīng)營者，并對經(jīng)營者的業(yè)績進行考核和評價。發(fā)揮監(jiān)事會對企業(yè)財務和董事、經(jīng)營者行為的監(jiān)督作用。”這實際上是一種責權利的安排：權力是經(jīng)營者履行受托責任的前提；利益分配是動力和激勵的一個基本手段；責任是經(jīng)營者必須承擔的任務，是聯(lián)結權力和利益的紐帶。責權利三者有機結合，才能使公司治理結構的安排充分發(fā)揮效率，協(xié)調(diào)運行、相互制衡。公司治理結構中各有關方面責權利的安排，除了進行定性的研究和描述外，還必須有數(shù)量的規(guī)定性，從質(zhì)與量的統(tǒng)一中進行把握。否則，就難于操作，更難于進行考核與評價。這樣，會計在現(xiàn)代企業(yè)制度中的作用也就凸現(xiàn)出來。也就是會計通過預測、計劃審核、核算、檢查、分析、執(zhí)行等手段，對公司治理結構中各有關方面的責權利進行反映與監(jiān)督。其內(nèi)容大體上可以從以下三個方面闡述。
1、對公司生產(chǎn)經(jīng)營活動過程在反映基礎上進行監(jiān)督。公司最終的目標是實現(xiàn)利潤最大化，而利潤的多寡是由公司經(jīng)營管理活動各方面情況所決定的。針對國有企業(yè)的現(xiàn)實狀況，《決定》要求每個企業(yè)必須重點抓好
成本管理、資金管理、質(zhì)量管理，這是切中時弊的。這里的道理比較容易理解，就不進行詳述。
2、對經(jīng)營者的業(yè)績進行考核與評價。公司的經(jīng)營管理層是否盡到責任，這是公司治理結構中所要解決的核心問題。如果不對經(jīng)營者的經(jīng)營業(yè)績進行考核與評價，我們所說的對經(jīng)營者的監(jiān)督就只表現(xiàn)在形式上。這方面會計可以起到其他工具所起不到的作用。也就是通過會計可對一個企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流動信息等方面進行揭示，對經(jīng)營者的業(yè)績進行分析與評價。比如說，可以利用會計的信息考核與評估股東的凈資產(chǎn)是否保值與增值，是否有浪費性的投資；資產(chǎn)是否丟失、失竊、損壞或被不合理占用；管理人員是否謀取私利，從事虛假或違規(guī)交易，使公司的正當利益受損；公司的財產(chǎn)是否得以適當維護等等。
3、對物質(zhì)利益分配的執(zhí)行與監(jiān)督。公司制企業(yè)所產(chǎn)生的代理問題、機會主義行為問題、信息的不對稱問題、合約的不完善問題等等，最終都會直接或間接地反映到物質(zhì)利益分配的問題上來。因此，正確地處理所有者與經(jīng)營者的物質(zhì)利益關系顯得十分復雜、十分必要。以往我們所試行的承包經(jīng)營責任制，由于只注重激勵而不重視考核與評價，因而沒有取得成功。按照國外的經(jīng)驗，公司制企業(yè)的管理者的報酬一般是依據(jù)同管理者訂立管理報酬的契約給付的。其核心是通過賦予經(jīng)理一定的剩余索取權（謝德仁），以控制代理等方面的問題。管理報酬契約在實際中由許多具體形式所構成（吳東輝、胡冰冰），一般是：（1）固定工資，事先在契約中規(guī)定，一般同企業(yè)實際業(yè)績不掛鉤；（2）年底分紅、股票認購權、股票升值權、限制性股利計劃、業(yè)績單位以及業(yè)績股票等這些依經(jīng)理的實際表現(xiàn)如何而定的報酬形式。經(jīng)理的業(yè)績越好，則這些報酬形式對經(jīng)理的價值就越高。這些報酬的形式各有利弊，只能取長補短，結合運用。根據(jù)以往的經(jīng)驗教訓和借鑒國外經(jīng)驗，《決定》中已提出要實行經(jīng)營管理者的收入與企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績掛鉤。在具體辦法上，可以實行經(jīng)理（廠長）的年薪制、持有股權等分配形式。那么，管理報酬契約同會計的關系又是如何呢？報酬契約設計、核算、執(zhí)行、監(jiān)督，雖然還要運用到股票市場、金融市場等方面的信息，但就我國目前而言，只有會計信息才是可以真正利用的主要信息。當然，會計必須能夠以獨立客觀為基礎，在不受管理層控制的前提下，會計信息才可用于評估和確定管理人員的報酬。
由此可見，企業(yè)作為一個契約的結合體，它在包括簽約、履約、計量和評價、再簽約這一系列過程中，計量、評價與監(jiān)督工作均由會計來完成。會計作為一個控制信息系統(tǒng)，它在減少信息不對稱，以使所有者、債權人掌握更多信息方面起著至關重要的作用，它是企業(yè)作為一個合約結構得以有效運行的一環(huán)。完全可以這樣認為，沒有現(xiàn)代會計，也就不可能有現(xiàn)代企業(yè)制度。同時，現(xiàn)代企業(yè)制度，也為我們研究會計的職能問題，提供了一個新的廣闊空間。
二、對會計人員“委派制”問題的初步認識
通過上一個問題，我們已經(jīng)認識到會計在國企改革發(fā)展中的作用，會計工作者任重而道遠、但展現(xiàn)在我們面前的現(xiàn)實卻是會計信息大面積失真、會計監(jiān)督不力。這同國企的改革與發(fā)展的要求背道而馳。于是近一個時期以來，掀起了一股會計人員管理體制改革的大討論。從討論的情況來看，目前并未取得比較一致的看法，主要的觀點有“會計人員委派制”、“會計人員回歸企業(yè)”、“會計人員獨立”和“會計人員雙重身份”等等。會計定位問題中的“會計人員委派制”具有較大的代表性，且在有些地方的某些部門進行試點。以下就“會計人員委派制”問題做些探討。
首先，從以往公司外部治理結構來看，我們的市場經(jīng)濟體系還不夠完善，還有很多空子可以“鉆”，特別是缺乏來自資本市場與經(jīng)理市場的競爭。競爭失敗者官照當，甚至還可以升遷。其次，從內(nèi)部治理結構來說，股東、董事長、經(jīng)營者的責權利不明確，甚至是混濁的，制衡機制也不完善。也就是國有資產(chǎn)投資管理部門扮演的是股東角色，但并不是國有資本真正的所有者，就全體人民而言，他們也是代理人。這些代理人的目標函數(shù)、行為方式等方面與真正的所有者不一致。因為真正所有者關心的是其投入資本的保值增值，而代理人則更多地關注自身物質(zhì)利益、政績及仕途；對報表數(shù)字的關注也主要基于其目標函數(shù)，于是“官出數(shù)字、數(shù)字出官”的現(xiàn)象不可避免。至于國有企業(yè)的董事會，其作用也極其有限。一般而言，國有企業(yè)的董事會成員大多由企業(yè)的經(jīng)理人員承擔，董事會難以發(fā)揮監(jiān)督經(jīng)理人員的作用。會計人員的狀況又是如何呢？隨著國有企業(yè)的改革，會計人員回歸企業(yè)。由于沒有建立很好的制衡機制，財務會計信息系統(tǒng)的運作受到企業(yè)經(jīng)理的直接領導，工資雖然按國家規(guī)定領取，但獎金、福利則與企業(yè)的經(jīng)濟效益密切相關，更確切地說，取決于經(jīng)理人員。這樣，會計人員在經(jīng)濟上喪失獨立性，各項工作易受經(jīng)理人員的干預與操縱，會計信息失真、監(jiān)督不力也就“順理成章”‘。加之一個時期以來，我們的會計改革重點在于制定準則——對會計技術方法進行規(guī)范，很少考慮對會計人員的職業(yè)道德教育，以及從法制建設方面對會計人員行為進行規(guī)范和監(jiān)曾，會計人員的不良行為得不到很好的糾正。最后、作為公司治理結構中一項重要制度的獨立
審計，由于在事務所體制、專業(yè)技術水平與職業(yè)道德建設等方面存在不足，使得作為“經(jīng)濟警察”的審計也名實難符。
根據(jù)以上“病因”。我們應如何“治療”呢？由于病因較多，也就不存在包醫(yī)百病的靈丹妙藥，即不是“委派制”的處方就可以解決的。而是要進行辯證施治。在此，我們也提出兩點想法。
第一、要從完善公司治理結構入手，為強化會計監(jiān)督創(chuàng)造條件。我國現(xiàn)有的公可治理結構是造成會計信息失真、監(jiān)督不力的重要原因，要強化會計監(jiān)督，就得按《決定》的要求，明確股東會、董事會、監(jiān)事會和經(jīng)理層的職責，形成各負其責、協(xié)調(diào)運轉、有效制衡的公司法人治理結構，強調(diào)監(jiān)事會對企業(yè)財務的監(jiān)督作用。只有建立起這樣的治理結構，才有可能克服經(jīng)營管理層的機會主義等行為，為會計的監(jiān)督提供一個較好的社會環(huán)境。
第二，加強對監(jiān)督考的監(jiān)督。依據(jù)現(xiàn)代企業(yè)理論，企業(yè)是所有者、經(jīng)營者、政府、債權人、以及消費者和公眾之間一組契約的集合點。在這些契約中，會計數(shù)據(jù)是極其重要的組成部分，而會計數(shù)據(jù)是由會計人員生成的。這里就存在著這樣的前提，即會計必須以獨立觀察為基礎，在不受管理人員控制的前提下，提供客觀。公正的會計信息，并切實做好會計監(jiān)督工作，否則就不可避免會出現(xiàn)會計信息失真的問題。這個問題能否妥善解決也就成為關鍵。那么，難點在哪里呢？正如大家所知道的會計人員也是“經(jīng)濟人”，也同樣存在著動力激勵和約束問題。由于利益驅動，一定環(huán)境下的會計人員總是會偏向于企業(yè)的利益，有時甚至會為企業(yè)的利益不擇手段。具體地說；在不受約束的情況下，會計人員總是會選樣有利于企業(yè)的會計方法，甚至會采用欺詐性字段。這就是人們提出“會計委派制”的明顯而又直接的理由。但這個理由能否成立，還需要從理論上進行分析�，F(xiàn)在有的人已經(jīng)從經(jīng)濟理論和會計理論進行綜合分析，認為“會計委派制”同現(xiàn)代企業(yè)理論不相符，也有伸手會計的合本理論。然而，對會計人員的行為又如何制約和規(guī)范呢？我們不能“因噎廢食”，目前最好的辦法就是研究監(jiān)督者也必須受監(jiān)督的問題。
提到會計工作也必須接受監(jiān)督，似乎不很順耳。其實在法制的社會里，每個人都是在有關的法律和道德的監(jiān)督之下生活著。對會計人員的監(jiān)督，根據(jù)會計工作的特點，必須形成另一個多方位的監(jiān)督體系，才能形成為有效的監(jiān)督機制。從層次上來看，一是通過對會計技術方法的規(guī)范，對會計人員進行約束；二是通過有關法律和職業(yè)道德的建設，對會計人員的行為進行監(jiān)督。
對會計技術方法的規(guī)范問題，改革開放以來，我國會計改革十分重要的方面，就是借鑒西方發(fā)達國家的經(jīng)驗，通過制訂會計準則的形式對會計技術方法進行規(guī)范、目前我國會計準則的體系正在形成之中，當然具有中國特色的會計準則體系的形成還有待時日。但對會計人員行為規(guī)范問題，卻比較復雜，以往也比較薄弱，需要我們花大力氣進行研究。在加強對會計人員職業(yè)道德教育的同時，一定要加強法制建設，強化外部監(jiān)督�，F(xiàn)在《會計法》已修訂并公布，但關鍵的問題是一定要做到“有法必依，違法必究”、此外，要充分發(fā)揮事務所的“經(jīng)濟警察”的作用�？傊�，在會計反映的基礎上，如何做好會計的監(jiān)督問題確實矛盾錯綜復雜，其治理的過程也必須多管齊下。
