2002年財政部頒布了《金融企業(yè)會計制度》（以下簡稱“新制度”），標(biāo)志著我國會計制度建設(shè)進(jìn)入了一個新階段。本文擬以銀行金融機(jī)構(gòu)為基本出發(fā)點(diǎn)，結(jié)合新制度，對我國現(xiàn)行銀行會計制度建設(shè)中存在的一些難點(diǎn)問題進(jìn)行分析。

　　一、制度的統(tǒng)一性與特殊性難兼顧

　　統(tǒng)一性是我國會計制度建設(shè)標(biāo)準(zhǔn)化的一部分，2001年的《企業(yè)會計制度》就是打破了所有制和行業(yè)界限，擬盡可能地統(tǒng)一會計規(guī)范，提高會計信息質(zhì)量的可比性。而且，統(tǒng)一性也是商業(yè)銀行統(tǒng)一法人體制的內(nèi)在要求，商業(yè)銀行統(tǒng)一的產(chǎn)品和服務(wù)、統(tǒng)一的營銷策略、統(tǒng)一的對外信息披露等，都要求商業(yè)銀行建立統(tǒng)一的會計制度，以保證商業(yè)銀行的經(jīng)營戰(zhàn)略和管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。但是，統(tǒng)一性也并不是絕對地排斥特殊業(yè)務(wù)特殊處理、否認(rèn)行業(yè)的特殊性。對于金融業(yè)這樣的特殊行業(yè)，對于特殊行業(yè)中的某些特殊的業(yè)務(wù)，如何使會計規(guī)范既實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一性，又兼顧金融業(yè)的特殊性，這是一個值得思考的問題。

　　早在1995年《銀行具體會計準(zhǔn)則》征求意見討論時，就有兩種意見，一是銀行會計準(zhǔn)則的內(nèi)容應(yīng)該涵蓋銀行會計核算的所有業(yè)務(wù)，另一種是銀行會計準(zhǔn)則可只就銀行特有的基本業(yè)務(wù)核算作出規(guī)定。但不論采取哪一種意見，也不論是用準(zhǔn)則還是用制度的方式，有一點(diǎn)認(rèn)識是統(tǒng)一的，這就是要突出銀行業(yè)務(wù)的特殊性。目前，《金融企業(yè)會計制度》從形式到結(jié)構(gòu)安排上都與《企業(yè)會計制度》相仿，這不僅充分體現(xiàn)了制度的統(tǒng)一性特征，而且使金融企業(yè)會計制度在法制體系上與企業(yè)會計制度處于并列地位，而非從屬地位，突現(xiàn)了金融會計的重要性，更有利于金融會計制度的貫徹實(shí)施，但現(xiàn)行的會計制度在內(nèi)容上并沒有充分體現(xiàn)銀行業(yè)務(wù)的特色，且不說銀行正在新興拓展的中間業(yè)務(wù)及金融創(chuàng)新業(yè)務(wù)，僅就銀行的存款、貸款、結(jié)算、金融機(jī)構(gòu)往來等傳統(tǒng)的主營業(yè)務(wù)在制度中也沒有得到突出體現(xiàn)。我們認(rèn)為應(yīng)對金融業(yè)務(wù)進(jìn)行特殊分類，尋求特殊的處理方法，以突出金融業(yè)務(wù)特點(diǎn)，真正發(fā)揮《金融企業(yè)會計制度》對金融業(yè)務(wù)會計核算的規(guī)范指導(dǎo)作用。

　　二、制度的現(xiàn)實(shí)性與前瞻性難規(guī)范

　　不容否認(rèn)，一切事物總處在不斷運(yùn)動變化的過程之中，會計規(guī)范的制定是一個動態(tài)過程，會計制度需要隨著會計環(huán)境的變化而不斷地修訂和完善，但現(xiàn)時的制度制定時，也必須要考慮制度的現(xiàn)實(shí)性與前瞻性的關(guān)系問題。

　　（一）新興業(yè)務(wù)的會計規(guī)范。存、貸款業(yè)務(wù)是商業(yè)銀行的傳統(tǒng)業(yè)務(wù)，過去我們也常將此作為銀行的主打業(yè)務(wù)。隨著市場競爭的日益激烈，利率的屢次下調(diào)，尤其是“入世”以后，商業(yè)銀行通過存貸利差取得收益的占比將越來越小，因此，各商業(yè)銀行都在千方百計地尋找新的經(jīng)濟(jì)增長點(diǎn)。近年，中間業(yè)務(wù)的研究與開發(fā)已成為理論界與實(shí)務(wù)界的熱點(diǎn)，商業(yè)銀行中間業(yè)務(wù)除了現(xiàn)有的代理、咨詢等業(yè)務(wù)外還在進(jìn)一步拓展，金融衍生工具除了現(xiàn)有的期權(quán)、遠(yuǎn)期外匯合約等，新興的衍生產(chǎn)品也將不斷產(chǎn)生，如何對這些現(xiàn)有的以及即將產(chǎn)生的新興業(yè)務(wù)進(jìn)行規(guī)范，是在表內(nèi)核算，還是在表外披露，都是值得認(rèn)真研究的重要課題。

　?。ǘ┬畔⒓夹g(shù)條件下的會計規(guī)范。目前，信息技術(shù)迅猛發(fā)展，會計核算手段也發(fā)生了重大改變。隨著網(wǎng)絡(luò)銀行、自助銀行、電子貸幣的產(chǎn)生與發(fā)展，會計制度的制定也必須具有前瞻性，不能僅僅局限于手工操作條件下的會計規(guī)范，而且，由于我國現(xiàn)行的會計內(nèi)控制度是在會計制度中體現(xiàn)的，因此，還必須考慮電算化條件下的風(fēng)險防范及會計內(nèi)部控制制度的設(shè)計問題。

　　當(dāng)然，要解決現(xiàn)實(shí)性與前瞻性這一矛盾，就自然會涉及到另一研究課題，這就是會計制度設(shè)計方式是以具體規(guī)則為基礎(chǔ)，還是以基本原則為基礎(chǔ)。我們認(rèn)為，雖然前者有較強(qiáng)的可操作性，但它并非完美無缺，且容易被規(guī)避。從我國的法律體系上看，具體的業(yè)務(wù)操作可在第三層次的會計核算制度或操作規(guī)程中加以規(guī)定。

　　三、會計制度與會計核算制度難細(xì)化

　　在現(xiàn)行的會計制度體系中，法律、會計制度、會計核算制度或會計操作規(guī)范這三個層次應(yīng)是協(xié)調(diào)一致的，會計制度不能與相關(guān)的法律如會計法、稅法等相抵觸，而且，屬于同一個層面但適用于不同行業(yè)的《金融企業(yè)會計制度》與《企業(yè)會計制度》也應(yīng)相協(xié)調(diào)，這是會計規(guī)范體系中統(tǒng)一性的客觀要求。從理論上說，處理會計制度與會計核算制度間的關(guān)系并不難，會計核算制度是各行根據(jù)會計制度規(guī)定的基本原則和要求，結(jié)合實(shí)際，以規(guī)范會計業(yè)務(wù)處理為主要內(nèi)容的，規(guī)范會計事項的確認(rèn)、計量、記錄和報告的具體方法，可以說是會計制度的具體化，但這里就涉及到了一個簡與繁、集中與分散的關(guān)系，如何掌握其間的“度”是一個相當(dāng)復(fù)雜的問題。

　　新制度中明確規(guī)定：在不違反本制度的前提下，可結(jié)合本企業(yè)的具體情況，制定適合于本企業(yè)的會計核算辦法。事實(shí)上，商業(yè)銀行有其特殊性，不同的法人由于地域差別，服務(wù)對象差別及計算機(jī)應(yīng)用水平等差別，其業(yè)務(wù)無論是在品種的開發(fā)還是在處理的方法上都存在較大差異。我們認(rèn)為，財政部金融企業(yè)會計制度的制定不應(yīng)過細(xì)，要著眼于整體制度框架的建設(shè)，對重要業(yè)務(wù)事項的會計核算提出原則性的規(guī)定與要求，如：呆賬準(zhǔn)備金的計提與核銷方法，貸款應(yīng)收利息的賬務(wù)處理等。這樣才可能有一個運(yùn)作的空間，才可能使制度保持前瞻性，具體的會計科目、會計憑證、會計賬簿及會計報表編制等可由各行結(jié)合本行實(shí)際在會計核算制度中加以明確。

　　四、會計核算與會計控制難結(jié)合

　　銀行業(yè)是一個特殊的行業(yè)，金融風(fēng)險及其財務(wù)狀況的惡化不僅危及自身，而且會波及其他行業(yè)，甚至影響整個國民經(jīng)濟(jì)的正常運(yùn)行，因此，各國都十分重視銀行會計內(nèi)部控制，并對銀行業(yè)實(shí)行嚴(yán)格的監(jiān)管。我國在制訂會計制度時，也必須充分考慮會計內(nèi)部控制及中央銀行監(jiān)管這兩個因素。

　?。ㄒ唬嬛贫扰c內(nèi)部控制的關(guān)系。1997年5月，人民銀行下發(fā)了《加強(qiáng)金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的指導(dǎo)原則》，對內(nèi)部控制的目標(biāo)、原則進(jìn)行了明確規(guī)定，并提出了建立內(nèi)部控制的要求，同年12月，人民銀行又下發(fā)了《關(guān)于加強(qiáng)金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制建設(shè)的若干意見》，應(yīng)該說中央銀行對金融機(jī)構(gòu)的內(nèi)部控制是很重視的，但就金融業(yè)會計制度建設(shè)本身來看，目前，我國是在銀行會計制度中體現(xiàn)內(nèi)部控制的，沒有單獨(dú)建立會計內(nèi)控制度體系。應(yīng)該說這也是制度建設(shè)的一種方式或格局，但在這種方式下，我們就必須注意到：會計制度設(shè)計不僅要考慮會計核算還要考慮會計內(nèi)部控制的要求，其中的主線和配套問題都值得深入研究。

　?。ǘ嬛贫扰c中央銀行監(jiān)管的關(guān)系。由于銀行會計的重要作用，中央銀行會計監(jiān)管則成為金融監(jiān)管的主要環(huán)節(jié)之一。這里就出現(xiàn)了另一個盲點(diǎn)或難點(diǎn)：一方面，中央銀行會計監(jiān)管要審查金融機(jī)構(gòu)是否遵守了有關(guān)會計規(guī)范，有無違規(guī)行為，金融機(jī)構(gòu)所提供的會計信息是否真實(shí)可靠等；另一方面，在會計監(jiān)管過程中，對商業(yè)銀行各項業(yè)務(wù)及會計信息的真實(shí)性與可靠性進(jìn)行判斷的主要依據(jù)又是各項會計制度。至此產(chǎn)生一個疑問：是不是執(zhí)行了會計制度，會計核算就正確無誤，會計信息就真實(shí)可靠？近期發(fā)生的“安然事件”暴露出的不僅是會計信息失真的問題，它還暴露出了美國為確保會計信息真實(shí)性所作出的制度安排存在著嚴(yán)重缺陷，安然公司正是利用了只注重法律形式不顧經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的會計慣例的漏洞。因此，在會計制度制定時，必須切實(shí)遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則，充分考慮會計監(jiān)管的需要，將會計制度與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)有效地結(jié)合起來，以利于中央銀行實(shí)施有效的監(jiān)管。

　　五、幾個難點(diǎn)問題的實(shí)證分析及對策

　　（一）金融衍生工具的核算問題

　　隨著金融業(yè)務(wù)的迅猛發(fā)展，金融衍生工具已不是一個“將來時”、“未知數(shù)”，現(xiàn)實(shí)中，不少銀行已開辦了此類業(yè)務(wù)，而且各行的處理方法不一，有的用權(quán)責(zé)發(fā)生制，有的用收付實(shí)現(xiàn)制。我們暫且按《金融企業(yè)會計制度》的劃分，將銀行承兌匯票業(yè)務(wù)歸入金融衍生工具來討論，從票據(jù)法角度來看，銀行承兌了匯票，承兌人即負(fù)有到期無條件付款的責(zé)任，同時也就表明該匯票的風(fēng)險已轉(zhuǎn)移到了銀行，因此，一些銀行運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，在表內(nèi)進(jìn)行了確認(rèn)；但從復(fù)式記賬法的觀點(diǎn)來看，凡涉及資金增減變化的業(yè)務(wù)用復(fù)式記賬法，尚未涉及或不涉及資金增減變化的可用表外單式記賬法，承兌并沒有使銀行的現(xiàn)時資產(chǎn)負(fù)債發(fā)生變化，因此，一些銀行在承兌匯票時，只是在表外記載，當(dāng)匯票到期，銀行實(shí)際支付票款時，再進(jìn)行復(fù)式記賬。新制度對金融衍生工具重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)了信息披露，我們以為，其會計核算方法應(yīng)進(jìn)一步明確，借鑒國際慣例并從真實(shí)反映銀行經(jīng)營狀況、防范風(fēng)險角度出發(fā)，以表內(nèi)確認(rèn)為好。

　?。ǘ皯?yīng)收利息”確認(rèn)方法帶來的信息不對稱問題

　　新制度規(guī)定：“發(fā)放貸款到期（含展期，下同）90天后尚未收回的，其應(yīng)計利息停止計入當(dāng)期利息收入，納入表外核算；已計提的貸款應(yīng)收利息，在貸款到期90天后仍未收到的，或在應(yīng)收利息逾期90天后仍未收到的，沖減原己計入損益的利息收入，轉(zhuǎn)作表外核算”。應(yīng)該說，縮短了應(yīng)收利息轉(zhuǎn)表外核算的天數(shù)更體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則，沖減了虛收的利息使銀行損益更加真實(shí)，但這里仍有一個問題，就是結(jié)息日的不確定性會削弱會計信息的可比性，“應(yīng)收利息”數(shù)額的多少也不能準(zhǔn)確反映該行資產(chǎn)質(zhì)量和資產(chǎn)的效益性。顯然，“貸款到期90天”與“應(yīng)收利息逾期90天”的含義是有差異的，人民銀行現(xiàn)行《利率管理條例》規(guī)定，商業(yè)銀行可采取定期結(jié)息或利隨本清的做法計息，若A、B兩家銀行“應(yīng)收利息”均為5萬，而他們分別采用的是定期結(jié)息和利隨本清的做法，則B銀行與“應(yīng)收利息”對應(yīng)的貸款本金已逾期，而A銀行的仍在貸款期限內(nèi)，通過“應(yīng)收利息”所反映的資產(chǎn)質(zhì)量是不一樣的。同理，在定期結(jié)息中，有的銀行按月、有的銀行按季結(jié)息也會造成信息的不可比。2002年5月，中國人民銀行發(fā)布了《商業(yè)銀行信息披露暫行辦法》，標(biāo)志著我國已初步建立了商業(yè)銀行信息披露制度，對推動我國商業(yè)銀行按照國際監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行改革將發(fā)揮重要作用，因此，強(qiáng)化信息的準(zhǔn)確、可比刻不容緩，這也是長期以來我國會計界潛心研究的一個重要課題。建議：在報表附注中要求商業(yè)銀行披露計息方法或統(tǒng)一結(jié)息日。

　?。ㄈ┐糍~準(zhǔn)備金的配套措施問題

　　現(xiàn)行貸款呆賬準(zhǔn)備金的計提方法較之過去有很大變化，可計提專項準(zhǔn)備和特種準(zhǔn)備兩種，同時，貸款五級分類劃分、具體計提比例自定等規(guī)定都給了商業(yè)銀行很大的運(yùn)作空間，符合謹(jǐn)慎性原則，但此間有幾個問題也不容忽視。一是納稅賬項調(diào)整問題，要做到不漏、不重，還需要較高的技術(shù)設(shè)計；二是會計信息的可比性問題，由于各行對謹(jǐn)慎性原則的理解不同，加之會計人員的職業(yè)判斷差異，可能性質(zhì)相同的一筆貸款有的行將其納入“關(guān)注”，有的行則將其歸入“次級”，從而可能削弱各行貸款質(zhì)量的可比性，同時，也使得呆賬準(zhǔn)備金數(shù)額的多少不能準(zhǔn)確反映該行的經(jīng)營狀況，即而影響到財務(wù)信息質(zhì)量。三是如何確保金融企業(yè)不計提秘密準(zhǔn)備問題。理論上說，只要有會計估計存在，就不可避免地存在秘密準(zhǔn)備，如何保證“不得設(shè)置秘密準(zhǔn)備”這一條款的實(shí)施，不僅要用制度的方式從道德規(guī)范上進(jìn)行規(guī)定，更應(yīng)在技術(shù)措施上加以硬性約束。

　　（作者：許莉  蔣先進(jìn)  南京審計學(xué)院中國人民銀行中心支行）