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略談新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南的意義

來源: 中國總會計(jì)師·袁淳 編輯: 2006/09/14 13:58:18  字體:

  新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南(征求意見稿)是對準(zhǔn)則正文的進(jìn)一步解釋、說明,指導(dǎo)企業(yè)會計(jì)處理。對于全面貫徹執(zhí)行新準(zhǔn)則具有重要的指導(dǎo)作用,對于為投資者提供更加有價(jià)值的信息具有全面的保障作用,對于建設(shè)與國際趨同的新準(zhǔn)則具有劃時代的重要意義

  財(cái)政部2006年新會計(jì)準(zhǔn)則發(fā)布后,立即成為了會計(jì)界關(guān)注和討論的焦點(diǎn)。由于新會計(jì)準(zhǔn)則所帶來的很多理念和做法與中國目前的會計(jì)規(guī)定和實(shí)務(wù)之間存在著相當(dāng)大的差異,某些方面甚至可以說是一個根本性的改變,而按照財(cái)政部的要求,新準(zhǔn)則將于2007年1月1日起開始在上市公司執(zhí)行??紤]到新會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施所帶來的難度,財(cái)政部提出了企業(yè)分步執(zhí)行的方式,加緊制訂新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南,以配合新會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施。

  日前,為促進(jìn)新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的順利實(shí)施,財(cái)政部將“企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南征求意見稿”在財(cái)政部會計(jì)準(zhǔn)則委員會網(wǎng)站全文刊發(fā),向社會公開征求意見,在此基礎(chǔ)上,將進(jìn)一步對應(yīng)用指南加以修改完善,以確保其全面性、準(zhǔn)確性和實(shí)用性。

  下面筆者就新會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南(征求意見稿)談幾點(diǎn)粗淺認(rèn)識。

  一、企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南(征求意見稿)的主要內(nèi)容

  企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南是對財(cái)政部2006年新發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第1號——存貨》等38項(xiàng)具體準(zhǔn)則所作的解釋性規(guī)定和說明,是企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系的重要組成部分,對新會計(jì)準(zhǔn)則的具體落實(shí)、實(shí)施具有重大的指導(dǎo)意義。

  指南由兩部分組成,第一部分為會計(jì)準(zhǔn)則解釋,主要對32項(xiàng)具體準(zhǔn)則中的重點(diǎn)、難點(diǎn)和關(guān)鍵性問題作出解釋性規(guī)定,詳細(xì)講述各準(zhǔn)則的具體操作方法(指南對《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第15號——建造合同》、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第25號——原保險(xiǎn)合同》、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第26號——再保險(xiǎn)合同》、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第29號——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第32號——中期財(cái)務(wù)報(bào)告》和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第36號——關(guān)聯(lián)方披露》等6項(xiàng)具體準(zhǔn)則未作出解釋)。在解釋中,最值得關(guān)注的是,財(cái)務(wù)報(bào)表及其附注格式的地位得到顯著提高。其中《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第30號——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》解釋包含了資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和所有者權(quán)益變動表格式及其附注;《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第31號——現(xiàn)金流量表》解釋包含了企業(yè)現(xiàn)金流量表格式及其附注;而《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》解釋也包含了企業(yè)合并報(bào)表格式及其附注。這樣的安排是由財(cái)務(wù)報(bào)表本身的屬性所決定的,它綜合反映了企業(yè)實(shí)施會計(jì)準(zhǔn)則形成的最終會計(jì)信息,而會計(jì)信息使用者也主要通過財(cái)務(wù)報(bào)表了解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況。這一改動與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的理念也是一致的。另外,對于一些判斷上有分歧的事項(xiàng)、解釋都作出了具體說明,如投資性房地產(chǎn)的具體認(rèn)定、非貨幣性資產(chǎn)交換的劃分、股份支付用于職工激勵的賬務(wù)處理等。而對資產(chǎn)減值,解釋則從估計(jì)資產(chǎn)可收回金額應(yīng)當(dāng)遵循重要性原則、預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的方法及考慮因素、折現(xiàn)率的確定方法、資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的計(jì)算、存在少數(shù)股東權(quán)益情況下的減值測試等六個方面進(jìn)行了詳細(xì)說明。對于上市公司影響較大的金融工具的確認(rèn)和計(jì)量,準(zhǔn)則解釋也作了具體規(guī)定。其中交易性金融資產(chǎn)和金融負(fù)債,主要是指企業(yè)為了近期內(nèi)出售的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債,例如,企業(yè)為充分利用閑置資金、以賺取差價(jià)為目的從二級市場購入的股票、債券、基金等;而準(zhǔn)則范圍內(nèi)的衍生工具(包括遠(yuǎn)期合同、期貨合同、互換和期權(quán),以及具有遠(yuǎn)期合同、期貨合同、互換和期權(quán)中一種或一種以上特征的工具),不作為有效套期工具的,也應(yīng)劃分為交易性金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。

  應(yīng)用指南的第二部分為會計(jì)科目及主要賬務(wù)處理,主要根據(jù)具體準(zhǔn)則中涉及確認(rèn)和計(jì)量的要求,規(guī)定了162個會計(jì)科目及其主要賬務(wù)處理,基本涵蓋了所有企業(yè)的各類交易或事項(xiàng)。此次規(guī)定的會計(jì)科目,較以前在數(shù)目上有所增加,增加的科目主要是涉及商業(yè)銀行、保險(xiǎn)公司和證券公司的專用科目以及金融企業(yè)的共用科目。另外,此次規(guī)定的會計(jì)科目還在以前五大類(資產(chǎn)類、負(fù)債類、所有者權(quán)益類、成本類和損益類)的基礎(chǔ)上,增加了“共同類”包含5個科目:清算資金往來、外匯買賣、衍生工具、套期工具、被套期項(xiàng)目。指南在要求各企業(yè)按照規(guī)定設(shè)置會計(jì)科目并使用統(tǒng)一的會計(jì)核算指標(biāo)、口徑的同時,也允許企業(yè)在不違反統(tǒng)一規(guī)定的前提下,根據(jù)自身實(shí)際情況自行增設(shè)、分拆、合并會計(jì)科目,不存在的交易或者事項(xiàng),可以不設(shè)置相關(guān)的會計(jì)科目,體現(xiàn)了一定的靈活性。例如,在途材料按實(shí)際成本核算收發(fā)的企業(yè),可以不設(shè)置“材料采購”和“材料成本差異”科目,因?yàn)椤安牧喜少彙笨颇亢怂闫髽I(yè)采用計(jì)劃成本進(jìn)行材料日常核算而購入材料的采購成本,而采用實(shí)際成本進(jìn)行材料日常核算的,購入材料的采購成本,則通過“在途物資”科目核算。

  新公布的《應(yīng)用指南(征求意見稿)》中的會計(jì)科目編號,也有較多變化。但該指南明確表示,這些會計(jì)科目編號供企業(yè)填制會計(jì)憑證、登記會計(jì)賬簿、查閱會計(jì)賬目、采用會計(jì)軟件系統(tǒng)參考,企業(yè)也可以根據(jù)指南的規(guī)定,結(jié)合企業(yè)實(shí)際情況自行確定會計(jì)科目編號。這也是靈活性的一大體現(xiàn)。

  二、企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南與準(zhǔn)則本身進(jìn)行比較

  如果說《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》是一部法律,那么如何對其解釋,如何執(zhí)行,就是《指南》要解決的問題。因此《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則指南》與準(zhǔn)則本身進(jìn)行比較,同樣具有重要意義。

  1.進(jìn)一步詮釋了準(zhǔn)則中的概念

  新的會計(jì)準(zhǔn)則體系在現(xiàn)行準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上增添了若干新準(zhǔn)則,例如:涉及房地產(chǎn)行業(yè)的準(zhǔn)則《投資性房地產(chǎn)》(No.3),涉及農(nóng)業(yè)的準(zhǔn)則《生物資產(chǎn)》(No.5),涉及金融、證券行業(yè)的準(zhǔn)則《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》(No.22)、《金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》(No.23)、《套期保值》(No.24)、《金融工具列報(bào)》(No.37)等,涉及保險(xiǎn)企業(yè)的準(zhǔn)則《原保險(xiǎn)合同》(No.25)和《再保險(xiǎn)合同》(No.26),涉及能源企業(yè)的準(zhǔn)則《石油天然氣開采》(No.27),涉及外貿(mào)企業(yè)的準(zhǔn)則《外幣折算》(No.19)以及涉及薪酬和個人收入的準(zhǔn)則《職工薪酬》(No.9)、《企業(yè)年金基金》(No.10)、《股份支付》(No.11)及《政府補(bǔ)助》(No.16)等,使我國不同行業(yè)企業(yè)在遇到具有行業(yè)特色的特殊性問題時可以直接做到有據(jù)可依。另外,新準(zhǔn)則中還增添了《每股收益》(No.34)和《分部報(bào)告》(No.35)等準(zhǔn)則,對上市公司每股收益的具體計(jì)算方法和分部報(bào)告的具體披露內(nèi)容與方法等事項(xiàng)做出了詳細(xì)的規(guī)定。對于第一次執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則所可能引發(fā)的問題在準(zhǔn)則《首次執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》(No.38)中進(jìn)行了相應(yīng)的規(guī)范。

  另外,新準(zhǔn)則引入了新的計(jì)量屬性,即除了歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值等已有計(jì)量屬性外,特別增加并強(qiáng)調(diào)了“公允價(jià)值”計(jì)量屬性,并明確規(guī)定“在公允價(jià)值計(jì)量下,資產(chǎn)和負(fù)債按照在交易公平中,熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量”?!肮蕛r(jià)值”的計(jì)量屬性在《非貨幣性資產(chǎn)交換》、《債務(wù)重組》、《房地產(chǎn)性投資》、《生物資產(chǎn)》、《股份支付》、《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》等具體準(zhǔn)則中得到了具體運(yùn)用。類似的新概念在新準(zhǔn)則中屢見不鮮。對這些概念如何理解?在什么范圍、理解到什么深度?這些問題,指南中都一一給予了詳盡貼切的解答,使新準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)者能夠準(zhǔn)確地掌握這些概念。

  2.詳細(xì)講解了難點(diǎn)

  正因?yàn)榕c國際會計(jì)準(zhǔn)則的接軌,對于大多數(shù)國內(nèi)財(cái)務(wù)會計(jì)工作者而言,存在著大量的難點(diǎn)。比如根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定,對于交易性金融資產(chǎn),取得時以成本計(jì)量,期末按照公允價(jià)值對金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,價(jià)值變動差異計(jì)入當(dāng)期損益。另外,對金融工具的披露從表外移到表內(nèi)。

  這些規(guī)定在對企業(yè)利用金融工具進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理行為產(chǎn)生重大影響的同時,也增加了企業(yè)會計(jì)處理的復(fù)雜性和繁瑣程度,加大了出現(xiàn)會計(jì)差錯的可能性。而指南的發(fā)布,則會給企業(yè)會計(jì)人員以具體的指導(dǎo),使其在賬務(wù)處理過程中有章可循。另外,對于投資性房地產(chǎn)的界定、公允價(jià)值的運(yùn)用條件等難點(diǎn)問題,指南也給予了深入淺出的講解。

  3.詳細(xì)解釋了新的會計(jì)科目、財(cái)務(wù)處理和財(cái)務(wù)報(bào)告等,提高了會計(jì)信息的質(zhì)量

  對于普通財(cái)務(wù)會計(jì)工作者,如何在賬面上體現(xiàn)新準(zhǔn)則的精神,為投資者提供有價(jià)值的信息,是他們最關(guān)心的。新準(zhǔn)則詳細(xì)解釋了新的會計(jì)科目的設(shè)置、財(cái)務(wù)處理方法、財(cái)務(wù)報(bào)表的格式和附注的列報(bào)方法,對于準(zhǔn)則在企業(yè)里順利執(zhí)行具有重要意義。同時新準(zhǔn)則體系對于各類企業(yè)、各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都作出了統(tǒng)一的會計(jì)處理規(guī)范,彌補(bǔ)了很多原來會計(jì)制度建設(shè)史上的空白點(diǎn),使企業(yè)在對經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告時能夠做到有據(jù)可依,有章可循。例如,新準(zhǔn)則中關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提與沖回的規(guī)定即是如此,我國現(xiàn)行制度和《國際會計(jì)準(zhǔn)則第36號》都允許對已經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失予以轉(zhuǎn)回(國際會計(jì)準(zhǔn)則對于商譽(yù)減值損失不允許轉(zhuǎn)回),但是從我國實(shí)際運(yùn)行情況看,該規(guī)定已經(jīng)成為一些企業(yè)操縱損益的主要手段,不利于提高會計(jì)信息質(zhì)量。為此,針對我國目前所處的特殊經(jīng)濟(jì)環(huán)境,新的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》第17條明確規(guī)定:“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn),在以后會計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回?!?/p>

  同時,我國現(xiàn)行八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備都要求以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)計(jì)提,但是在實(shí)務(wù)中,許多固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)難以單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量,因此,要求以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)計(jì)提減值準(zhǔn)備在操作上有困難,為此,本準(zhǔn)則引入了“資產(chǎn)組”的概念,要求對于不能獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流量的資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)按其所歸屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)進(jìn)行減值測試,計(jì)算確認(rèn)減值損失。

  另外,新的企業(yè)合并準(zhǔn)則明確了企業(yè)合并采用購買法,并規(guī)定對于同一控制下的企業(yè)合并以賬面價(jià)值為會計(jì)處理基礎(chǔ),而對于非同一控制下的企業(yè)合并則以公允價(jià)值為會計(jì)處理基礎(chǔ)。這樣就限制了上市公司通過合并或置換等手段制造利潤的行為。

  總之,新會計(jì)準(zhǔn)則的中心思想是加強(qiáng)會計(jì)信息的相關(guān)性,提高會計(jì)信息的可比性,增強(qiáng)會計(jì)信息的真實(shí)性,而企業(yè)會計(jì)應(yīng)用指南保證了這一中心思想的貫徹落實(shí)。

  4.對企業(yè)內(nèi)部控制制度的建設(shè)提出了更高要求,有利于完善公司的治理結(jié)構(gòu),提高企業(yè)管理水平

  各種計(jì)量屬性的應(yīng)用,既增加了會計(jì)報(bào)表的相關(guān)性,又對企業(yè)的內(nèi)部控制制度建設(shè)和企業(yè)的管理水平提出了更高的要求。比如,由于我國國有控股股東行為模式的特殊性,上市公司與控股股東關(guān)聯(lián)方交易的公平性和公正性亟待規(guī)范。針對這一問題,新準(zhǔn)則在關(guān)聯(lián)方的界定上,無論是在內(nèi)涵上還是外延上都對現(xiàn)行準(zhǔn)則進(jìn)行了一定程度的深化和細(xì)化,例如現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定的關(guān)聯(lián)方有“(1)直接或間接控制其他企業(yè)或受其他企業(yè)控制,以及同受某一企業(yè)控制的兩個或多個企業(yè)(例如:母公司、子公司、受同一母公司控制的子公司之間);(2)合營企業(yè);(3)聯(lián)營企業(yè);(4)主要投資者個人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員;(5)受主要投資者個人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員直接控制的其他企業(yè)”,而新準(zhǔn)則對上述規(guī)定進(jìn)行了細(xì)化分類和補(bǔ)充之后變?yōu)?條,而將現(xiàn)行準(zhǔn)則的第一條直接明確細(xì)分為3條:(1)該企業(yè)的母公司;(2)該企業(yè)的子公司;(3)與該企業(yè)受同一母公司控制的其他企業(yè)。還增加了3條:“對企業(yè)實(shí)施共同控制的投資方”、“對企業(yè)施加重大影響的投資方”以及“該企業(yè)主要投資者個人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員控制、共同控制或施加重大影響的其他企業(yè)”。另外,新準(zhǔn)則還對“主要投資者個人”、“關(guān)鍵管理人員”和“與主要投資者或關(guān)鍵管理人員關(guān)系密切的家庭成員”等概念進(jìn)行了明確的界定。除此之外,在不構(gòu)成企業(yè)關(guān)聯(lián)方的內(nèi)容中增加了“與該企業(yè)共同控制合營企業(yè)的合營者”。

  企業(yè)必須完善公司治理結(jié)構(gòu),加強(qiáng)內(nèi)部控制制度建設(shè),完善各項(xiàng)業(yè)務(wù)流程,以符合新準(zhǔn)則的要求。指南中明確地規(guī)劃出了企業(yè)的管理目標(biāo)。

  總之,指南是對準(zhǔn)則正文的進(jìn)一步解釋、說明,指導(dǎo)企業(yè)會計(jì)處理。對于全面貫徹執(zhí)行新準(zhǔn)則具有重要的指導(dǎo)作用,對于為投資者提供更加有價(jià)值的信息具有全面的保障作用,對于建設(shè)與國際趨同的新準(zhǔn)則具有劃時代的重要意義。

實(shí)務(wù)學(xué)習(xí)指南

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