《企業(yè)會計準則第7號――非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)范企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)交換的確認、計量和相關(guān)信息的披露。非貨幣性資產(chǎn)交換會計核算的主要問題是換入非貨幣性資產(chǎn)成本的計價，以及相關(guān)損益的確認。本準則不涉及企業(yè)合并中的非貨幣性資產(chǎn)交換及以權(quán)益性工具換取非貨幣性資產(chǎn)，前者適用《企業(yè)會計準則第20號――企業(yè)合并》，后者適用《企業(yè)會計準則第11號――股份支付》，新準則名稱改為“非貨幣性資產(chǎn)交換”。

　　下面解析新準則的主要內(nèi)容，分析新舊準則會計處理規(guī)定對比的主要變化，闡述新準則的執(zhí)行對企業(yè)權(quán)益、損益及資產(chǎn)結(jié)構(gòu)等的影響，提出加強管理的對策。

　　一、新準則的主要內(nèi)容解析

　?。ㄒ唬Ψ秦泿判再Y產(chǎn)交換概念的理解

　　《企業(yè)會計準則第7號――非貨幣性資產(chǎn)交換》所規(guī)范的非貨幣性資產(chǎn)交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補價）。

　　貨幣性資產(chǎn)，是指企業(yè)將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準備持有至到期的債券投資等。非貨幣性資產(chǎn)，指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)。

　　在理解非貨幣性資產(chǎn)交換的概念時，要注意以下兩點：

　　1、貨幣性資產(chǎn)與現(xiàn)金等價物是不同的概念

　　貨幣性資產(chǎn)以可確定金額為其特征，如現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準備持有至到期的債券投資，可收回的金額是確定的。而現(xiàn)金等價物，指企業(yè)持有的期限短、流動性強、易于轉(zhuǎn)換為已知金額現(xiàn)金、價值變動風(fēng)險很小的投資，如交易性的債券、證券，因其交易后能收回的金額不確定，故不是貨幣性資產(chǎn)。

　　2、非貨幣性資產(chǎn)交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補價）

　　在涉及貨幣性資產(chǎn)（補價）的情況下，判斷非貨幣性資產(chǎn)交換的參考比例為25％，即：收到或支付的補價占換出（或換入）資產(chǎn)公允價值的比例低于或等于25%；如果換出（或換入）資產(chǎn)公允價值均不能可靠計量，則收到或支付的補價占換出資產(chǎn)賬面價值的比例低于或等于25%，均確認為非貨幣性資產(chǎn)交換。

　　公允價值，指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。

　　1998年發(fā)布的非貨幣性交易準則區(qū)分同類不同類資產(chǎn)，分別采用賬面價值和公允價值計量； 2001年修訂的非貨幣性交易準則均以換出資產(chǎn)的賬面價值計量。新發(fā)布的非貨幣性資產(chǎn)交換準則與以前發(fā)布及修訂的準則在非貨幣性資產(chǎn)定義及判斷非貨幣性資產(chǎn)交換事項的標準上是一致的，主要的不同在于新準則引入公允價值作為換入資產(chǎn)入賬價值計價基礎(chǔ)，且對非貨幣性資產(chǎn)交換損益的確認方式不同。

　?。ǘ┓秦泿判再Y產(chǎn)交換的確認與計量

　　非貨幣性資產(chǎn)交換在不同的條件下，分別采用公允價值或賬面價值計量，不同的計量方式對換入資產(chǎn)成本及非貨幣性資產(chǎn)交換損益的確認方式不同。

　　1、新準則采用公允價值計量的判斷

　　新準則規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足兩個條件時，以公允價值計量。

　　兩個條件為：

　　一是該交換具有商業(yè)實質(zhì)；

　　二是換入或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量。

　　不滿足兩個條件之一時，以換出資產(chǎn)的賬面價值計量。

　　因此，在新準則中是采用賬面價值還是公允價值計量，對該項交換是否具有商業(yè)實質(zhì)的判斷是關(guān)鍵。判斷非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)，有兩個判斷條件，滿足兩個條件之一的，即為具有商業(yè)實質(zhì)：

　　一是換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。

　　二是換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。

　　條件之一可理解為，判斷商業(yè)實質(zhì)時要考慮該項交換的發(fā)生，預(yù)計使企業(yè)未來現(xiàn)金流量發(fā)生變動的程度，比較換入、換出資產(chǎn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量在時間、金額和風(fēng)險方面的差異；一般是在預(yù)計換入資產(chǎn)在未來產(chǎn)生現(xiàn)金流量將比換出資產(chǎn)大，換出資產(chǎn)方才可能將一資產(chǎn)換出，換入另一資產(chǎn)，即該交換對換出方是有利的，則該交換是具有商業(yè)實質(zhì)的。

　　比如，企業(yè)A與企業(yè)B分別有位于市區(qū)和郊區(qū)的兩棟大樓，建造時間及成本均相同，一般情況下，位于市區(qū)的大樓（地理位置較優(yōu)越）預(yù)計將來能產(chǎn)生的現(xiàn)金流量將大于位于郊區(qū)的大樓，如果二者交換，一般企業(yè)B要支付部分補價給企業(yè)A，企業(yè)A才愿意交換，這樣的交換就具有商業(yè)實質(zhì)。反之，如果不涉及補價的該兩棟大樓等額交換，是不符合商業(yè)實質(zhì)的。

　　條件之二可理解為換入資產(chǎn)在本企業(yè)的使用預(yù)計將來能夠產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值要大大超出換出資產(chǎn)在本企業(yè)的使用預(yù)計將來能夠產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，且超出數(shù)與交換時換入、換出資產(chǎn)的公允價值之比，占有較大的比例。

　　比如，甲企業(yè)有一批鋼材，公允價值為20萬元，若在甲企業(yè)使用這批鋼材，預(yù)計能夠為甲企業(yè)帶來的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為18萬元；乙企業(yè)有一臺機器設(shè)備Q，公允價值21萬元，若在乙企業(yè)使用這臺設(shè)備，預(yù)計能夠為乙企業(yè)帶來的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為15萬元。如果甲、乙企業(yè)將鋼材與設(shè)備相互交換，甲企業(yè)使用這臺設(shè)備，預(yù)計能夠為甲企業(yè)帶來的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為40萬元，乙企業(yè)使用這批鋼材，預(yù)計能夠為乙企業(yè)帶來的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為38萬元。

　　則甲乙企業(yè)鋼材與設(shè)備互換，均能為企業(yè)帶來大大超出原換出資產(chǎn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，且超出的現(xiàn)金流量現(xiàn)值部分與原有換入、換出資產(chǎn)的公允價值相比，占有相當(dāng)大的比重。則我們說，甲、乙企業(yè)將鋼材與設(shè)備相互交換，是具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換。

　　另外，判斷商業(yè)實質(zhì)時還要注意交換雙方是否是關(guān)聯(lián)方關(guān)系，在我國目前的經(jīng)濟環(huán)境下，交易雙方關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在，可能表明交易不具有商業(yè)實質(zhì)。如上例，企業(yè)A與企業(yè)B兩棟大樓等額交換，明顯對企業(yè)A不利，則很可能A、B企業(yè)之間為關(guān)聯(lián)方關(guān)系，其交換是不具有商業(yè)實質(zhì)的。

　　2、新準則采用公允價值計量，換入資產(chǎn)成本及交換損益的確認

　　判斷非貨幣性資產(chǎn)交換符合公允價值計量條件，則以換出資產(chǎn)公允價值（加支付補價或減收到補價）或換入資產(chǎn)公允價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。

　　公式為：

　　不涉及補價：

　　換入資產(chǎn)的成本＝換出（或換入）資產(chǎn)的公允價值＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費

　　非貨幣性資產(chǎn)交換損益＝換入資產(chǎn)的成本－（換出資產(chǎn)賬面價值＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費）

　　支付補價：

　　換入資產(chǎn)的成本＝（換出資產(chǎn)的公允價值＋支付補價）（或換入資產(chǎn)公允價值）＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費

　　非貨幣性資產(chǎn)交換損益＝換入資產(chǎn)的成本－（換出資產(chǎn)賬面價值＋支付補價＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費）

　　收到補價：

　　換入資產(chǎn)的成本＝（換出資產(chǎn)的公允價值-收到補價）（或換入資產(chǎn)公允價值）＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費

　　非貨幣性資產(chǎn)交換損益＝換入資產(chǎn)的成本＋收到補價－（換出資產(chǎn)賬面價值＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費）

　　上述公式中公允價值是采用換出資產(chǎn)或換入資產(chǎn)的公允價值，應(yīng)區(qū)分三種情況：

　?、偃绻麚Q出資產(chǎn)公允價值能夠可靠計量，而換入資產(chǎn)公允價值不能可靠計量，則采用換出資產(chǎn)公允價值；

　　②如果換出資產(chǎn)公允價值不能夠可靠計量，而換入資產(chǎn)公允價值能可靠計量，則采用換入資產(chǎn)公允價值；

　?、廴绻麚Q入、換出資產(chǎn)公允價值均能夠可靠計量，則應(yīng)當(dāng)采用換出資產(chǎn)公允價值計量，除非有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠。

　　在采用換出資產(chǎn)公允價值的情況下，非貨幣性資產(chǎn)交換損益為換出資產(chǎn)的公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值之差，在采用換入資產(chǎn)公允價值的情況下，非貨幣性資產(chǎn)交換損益為換入資產(chǎn)的公允價值（加收到補價減支付補價）與換出資產(chǎn)賬面價值之差。

　　3、新準則采用賬面價值計量，換入資產(chǎn)成本及交換損益的確認

　　判斷非貨幣性資產(chǎn)交換不符合公允價值計量條件，則采用換出資產(chǎn)賬面價值計量，以換出資產(chǎn)賬面價值（加上支付的補價或減去收到的補價），加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的成本，不論是否涉及補價，均不確認損益。

　　公式：

　　不涉及補價：

　　換入資產(chǎn)成本＝換出資產(chǎn)賬面價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費

　　支付補價：

　　換入資產(chǎn)成本＝換出資產(chǎn)賬面價值+支付的補價+應(yīng)支付的相關(guān)稅費

　　收到補價：

　　換入資產(chǎn)成本＝換出資產(chǎn)賬面價值-收到的補價+應(yīng)支付的相關(guān)稅費

　　（三）同時換入多項資產(chǎn)，換入資產(chǎn)成本的確定

　　非貨幣性資產(chǎn)交換同時換入多項資產(chǎn)的，在確定各項換入資產(chǎn)的成本時，分別以下情況處理：

　　1、   換入資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量

　　即交換具有商業(yè)實質(zhì)，且換入資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量，則按照換入各項資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。

　　公式一：

　　各項換入資產(chǎn)的成本＝換入資產(chǎn)的成本總額X（換入各項資產(chǎn)的公允價值/換入資產(chǎn)公允價值總額）

　　2、換入資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量

　　即非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)，或者具有商業(yè)實質(zhì)，但換入資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量的，應(yīng)當(dāng)按照換入各項資產(chǎn)的原賬面價值占換入資產(chǎn)原賬面價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。

　　公式二：

　　各項換入資產(chǎn)的成本＝換入資產(chǎn)的成本總額X（換入各項資產(chǎn)的賬面價值/換入資產(chǎn)賬面價值總額）

　　二、新舊準則會計處理規(guī)定對比的主要變化

　?。ㄒ唬╆P(guān)于換入資產(chǎn)成本及交換損益的確認與計量規(guī)定不同

　　與舊準則相比，新準則增加公允價值計量模式，在以換出資產(chǎn)賬面價值計量的條件下，新準則不確認損益，而舊準則規(guī)定收到補價一方應(yīng)確認損益，且損益僅以收到的補價所含的損益為限。

　　在非貨幣性資產(chǎn)交換中，只涉及少量的補價（貨幣性資產(chǎn)），補價所含的損益部分更少，對企業(yè)當(dāng)期損益的影響很小，按照會計重要性的核算原則，可以忽略不計，因此，新準則的會計處理方法更為簡潔方便，符合重要性原則要求，與國際會計準則一致。

　　另外，新準則的公允價值計量模式與國際準則相比，國際會計準則規(guī)定資產(chǎn)交換必須以公允價值計量，除非企業(yè)能證明該項交易不能以公允價值計量；我國新準則強調(diào)，如果要采用公允價值計量，必須證明該項非貨幣性資產(chǎn)交換能以公允價值計量。體現(xiàn)我國會計準則在與國際會計準則趨同的過程中，充分考慮我國市場不夠成熟的具體情況，對公允價值的使用較為謹慎。

　?。ǘ┰谕瑫r換入多項資產(chǎn)的情況下，對換入各項資產(chǎn)成本的計量新舊準則的規(guī)定也不同

　　新準則按照換入資產(chǎn)公允價值能否可靠計量，分別按換入各項資產(chǎn)的公允價值或原賬面價值與換入資產(chǎn)公允價值總額或原賬面價值總額的比例，對換入資產(chǎn)成本總額進行分配，以確定各項換入資產(chǎn)的成本。

　　而舊準則，不管換入資產(chǎn)公允價值是否能夠可靠計量，均按換入各項資產(chǎn)的公允價值與換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換入資產(chǎn)入賬價值總額進行分配，以確定各項換入資產(chǎn)的入賬價值。

　　新準則將在換入資產(chǎn)公允價值不能可靠計量時，對換入多項非貨幣性資產(chǎn)成本的分配基礎(chǔ)采用賬面價值，較舊準則均以公允價值為分配基礎(chǔ)顯然更為合理與簡便。

　　（三）新舊準則關(guān)于披露的差異

　　新準則要求在附注中披露與非貨幣性資產(chǎn)交換有關(guān)的下列信息：

　?。?）換入、換出資產(chǎn)的類別；

　　（2）換入資產(chǎn)成本的確定方式；

　?。?）換入、換出資產(chǎn)的公允價值及換出資產(chǎn)的賬面價值；

　?。?）非貨幣性資產(chǎn)交換確認的損益。

　　舊準則僅要求在附注中披露非貨幣性交易中換入、換出資產(chǎn)的類別及其金額。顯然，新準則要求披露的內(nèi)容更廣，對投資者分析企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)交換對企業(yè)財務(wù)狀況與經(jīng)營成果的影響更有幫助。

　?。ㄋ模┬屡f會計處理的銜接

　　非貨幣性資產(chǎn)交換確認計量方法變更，屬于會計政策變更，但涉及的交易是一次性完成的，且過去交易公允價值難以確定，根據(jù)《企業(yè)會計準則第38號――首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》，非貨幣交易屬于新準則體系執(zhí)行之前已經(jīng)完成的特殊交易和事項，不應(yīng)追溯調(diào)整。在“首次執(zhí)行企業(yè)會計準則日”編制期初資產(chǎn)負債表時，將非貨幣性資產(chǎn)交換涉及的相關(guān)資產(chǎn)項目余額直接結(jié)轉(zhuǎn)。

　　三、新準則對企業(yè)權(quán)益、損益及資產(chǎn)結(jié)構(gòu)等的影響及對策

　　新舊準則不同的計量方法確認換入資產(chǎn)的成本與非貨幣性資產(chǎn)交換損益不同，因此，對企業(yè)權(quán)益、損益及資產(chǎn)結(jié)構(gòu)均有很大影響。

　　新準則公允價值法下?lián)Q入資產(chǎn)成本以換出資產(chǎn)公允價值加減補價（或換入資產(chǎn)公允價值）加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費計量，換出（或換入）資產(chǎn)公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值之差計入交換損益，直接反映為當(dāng)期損益。因此，如果換出（或換入）資產(chǎn)公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值相差大，對當(dāng)期企業(yè)的資產(chǎn)、權(quán)益及損益將產(chǎn)生很大的影響。

　　非貨幣性資產(chǎn)如存貨（或固定資產(chǎn)）等期末以歷史成本與市價（或可收回金額）孰低計價，市價低于歷史成本時，計提減值準備，賬面價值趨近公允價值，此時，進行非貨幣性資產(chǎn)交換，在公允價值計量法下，產(chǎn)生交易損益較少；而當(dāng)市價高于歷史成本時不作賬面處理，即非貨幣性資產(chǎn)升值時，進行非貨幣性資產(chǎn)交換可以產(chǎn)生大量收益，是對未反映的升值價值的確認，企業(yè)可借此作為盈余管理的工具，但應(yīng)注意，其所增加的利潤是未實現(xiàn)的沒有現(xiàn)金流支撐的利潤。

　　但是，采用公允價值計量的非貨幣性資產(chǎn)交換，對公允價值的判斷往往具有不確定性，易成為關(guān)聯(lián)方作為操縱利潤的工具，應(yīng)該嚴格限制使用條件。

　?。ㄗ髡邌挝唬簭B門市財政審計中心、中國電信集團公司）