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解讀《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》

來(lái)源: 曹筱春 鄒娟 編輯: 2006/08/11 08:40:17  字體:

  為了規(guī)范民間非營(yíng)利組織的會(huì)計(jì)核算,提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量,財(cái)政部于2004年8月18日發(fā)布了《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》(以下簡(jiǎn)稱《制度》),要求適用的民間非營(yíng)利組織自2005年1月1日起開(kāi)始執(zhí)行。該制度是我國(guó)第一部民間非營(yíng)利組織的會(huì)計(jì)制度,標(biāo)志著我國(guó)非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)規(guī)范體系建設(shè)邁出了重要的一步,填補(bǔ)了我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范的一項(xiàng)空白。

  改革開(kāi)放以來(lái),我國(guó)民間非營(yíng)利事業(yè)得到了快速發(fā)展。盡管如此,但一直沒(méi)有一套針對(duì)民間非營(yíng)利組織的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度,而是參照《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》運(yùn)行,無(wú)法全面反映民間非營(yíng)利組織財(cái)務(wù)活動(dòng)的特點(diǎn)和會(huì)計(jì)核算與財(cái)務(wù)報(bào)告的要求,從而無(wú)法提供全面完整真實(shí)的會(huì)計(jì)信息。因此,可以說(shuō),《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》正是我國(guó)民間非營(yíng)利事業(yè)發(fā)展的必然產(chǎn)物。

  《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》的主要內(nèi)容

  通讀了《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》后,可以把制度的主要內(nèi)容概括為以下幾個(gè)方面:

  提出了《制度》的制定依據(jù)?!吨贫取返谝粭l指出,“為了規(guī)范民間非營(yíng)利組織的會(huì)計(jì)核算,保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、完整,根據(jù)《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》及國(guó)家有關(guān)法律、行政法規(guī),制定本制度”。這實(shí)際上指出了《制度》制定的依據(jù),即根據(jù)《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》制定《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》。

  規(guī)定了《制度》的適用范圍?!吨贫取返诙l指出,“本制度適用于在中華人民共和國(guó)境內(nèi)依法設(shè)立的符合本制度規(guī)定特征的民間非營(yíng)利組織”。并明確規(guī)定民間非營(yíng)利組織必須同時(shí)具備的三個(gè)特征:第一,該組織不以營(yíng)利為宗旨和目的;第二,資源提供者向該組織投入資源不取得經(jīng)濟(jì)回報(bào);第三,資源提供者不享有該組織的所有權(quán)。

  提出了四個(gè)會(huì)計(jì)核算的基本假設(shè)?;炯僭O(shè)是會(huì)計(jì)人員對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的基本前提,它不僅是民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)核算的基本依據(jù),也是制定民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度的重要指導(dǎo)思想。

  規(guī)定民間非營(yíng)利組織應(yīng)當(dāng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)。與以往的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或會(huì)計(jì)制度把會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)作為一般原則來(lái)規(guī)定不同,《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》將會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)作為介于會(huì)計(jì)基本假設(shè)與一般原則之間的單獨(dú)條文來(lái)規(guī)定,這充分說(shuō)明了《制度》對(duì)會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)重要性的強(qiáng)調(diào)。

  規(guī)定了12條會(huì)計(jì)核算的一般原則?!吨贫取访鞔_規(guī)定了非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)核算必須遵循客觀性、相關(guān)性、實(shí)質(zhì)重于形式、一致性、可比性、及時(shí)性、明晰性、配比性、實(shí)際成本、謹(jǐn)慎性、區(qū)分資本性支出與運(yùn)營(yíng)性支出界限以及重要性等12條原則。

  提出5個(gè)會(huì)計(jì)要素,并對(duì)各會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)與計(jì)量作了具體規(guī)定?!吨贫取返诙轮恋诹聦?duì)民間非營(yíng)利會(huì)計(jì)要素及各要素的確認(rèn)與計(jì)量作了具體規(guī)定,這些會(huì)計(jì)要素都充分體現(xiàn)了民間非營(yíng)利組織財(cái)務(wù)活動(dòng)及會(huì)計(jì)核算規(guī)范要求。例如,資產(chǎn)要素中的接受捐贈(zèng)資產(chǎn)、受托代理資產(chǎn),負(fù)債要素中的受托代理負(fù)債,凈資產(chǎn)要素中的限定性凈資產(chǎn)和非限定性凈資產(chǎn),收入要素中的捐贈(zèng)收入、會(huì)費(fèi)收入、提供服務(wù)收入,費(fèi)用要素中的業(yè)務(wù)活動(dòng)成本、籌資費(fèi)用等,都是民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)所特有的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用內(nèi)容。

  規(guī)定了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的內(nèi)容?!吨贫取芬?guī)定民間非營(yíng)利組織財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告由會(huì)計(jì)報(bào)表、會(huì)計(jì)報(bào)表附注和財(cái)務(wù)情況說(shuō)明書(shū)組成,其中會(huì)計(jì)報(bào)表至少應(yīng)由資產(chǎn)負(fù)債表、業(yè)務(wù)活動(dòng)表和現(xiàn)金流量表三張主要報(bào)表組成,以全面反映組織的財(cái)務(wù)狀況、業(yè)務(wù)活動(dòng)情況和現(xiàn)金流量等信息。

  規(guī)定了應(yīng)使用的會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表格式,使《制度》更具有可操作性。

  民間非營(yíng)利組織特有或特殊交易的會(huì)計(jì)處理

  關(guān)于捐贈(zèng)(包括政府補(bǔ)助)的會(huì)計(jì)處理

  在民間非營(yíng)利組織中,捐贈(zèng)(包括政府補(bǔ)助)往往是其重要的資金來(lái)源,因此,關(guān)于各種捐贈(zèng)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理就顯得十分重要了。

  對(duì)于取得的捐贈(zèng),應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為收入還是凈資產(chǎn)。民間非營(yíng)利組織的主要資金來(lái)源之一是捐贈(zèng)?,F(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度將企業(yè)接受的捐贈(zèng)作為“資本公積”處理,其實(shí)質(zhì)是將捐贈(zèng)直接作為“凈資產(chǎn)”確認(rèn)。我國(guó)《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》認(rèn)為,民間非營(yíng)利組織接受的捐贈(zèng)符合收入的定義,應(yīng)當(dāng)將其接受的捐贈(zèng)確認(rèn)為收入,在業(yè)務(wù)活動(dòng)表中予以反映,以完整地反映其收入來(lái)源和業(yè)務(wù)活動(dòng)開(kāi)展情況。如果將民間非營(yíng)利組織接受的捐贈(zèng)作為凈資產(chǎn)確認(rèn),將會(huì)有很大一部分收入無(wú)法在業(yè)務(wù)活動(dòng)表中反映出來(lái),既不利于真實(shí)、完整地反映民間非營(yíng)利組織的業(yè)務(wù)活動(dòng)情況,也不利于衡量管理者的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。

  對(duì)于取得的捐贈(zèng),應(yīng)當(dāng)區(qū)分無(wú)條件捐贈(zèng)和附條件捐贈(zèng)分別進(jìn)行處理。民間非營(yíng)利組織取得的捐贈(zèng),通??梢詤^(qū)分為無(wú)條件捐贈(zèng)和附條件捐贈(zèng)。我國(guó)《制度》規(guī)定,對(duì)于無(wú)條件的捐贈(zèng)或政府補(bǔ)助,應(yīng)當(dāng)在捐贈(zèng)或政府補(bǔ)助收到時(shí)確認(rèn)收入;對(duì)于附條件的捐贈(zèng)或政府補(bǔ)助,應(yīng)當(dāng)在取得捐贈(zèng)資產(chǎn)或政府補(bǔ)助資產(chǎn)控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。與此同時(shí),制度又規(guī)定,當(dāng)民間非營(yíng)利組織存在需要償還全部或者部分捐贈(zèng)資產(chǎn)(或者政府補(bǔ)助資產(chǎn))或者相應(yīng)金額的現(xiàn)時(shí)義務(wù)時(shí),則應(yīng)當(dāng)就需要償還的金額同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債和費(fèi)用。

  關(guān)于受托代理業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理

  在民間非營(yíng)利組織實(shí)務(wù)中,通常還從事不少受托代理業(yè)務(wù),尤其是一些基金會(huì)、慈善組織等。民間非營(yíng)利組織所從事的受托代理業(yè)務(wù),是指民間非營(yíng)利組織只是從委托方收到受托資產(chǎn),并按照委托人的意愿將資產(chǎn)轉(zhuǎn)贈(zèng)給指定的其他組織或者個(gè)人,或者按照有關(guān)規(guī)定將資產(chǎn)轉(zhuǎn)交給指定的其他組織或者個(gè)人的行為。

  顯然,受托代理業(yè)務(wù)與接受捐贈(zèng)業(yè)務(wù)有本質(zhì)上的差別。因此,進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí),應(yīng)當(dāng)將受托代理業(yè)務(wù)與捐贈(zèng)業(yè)務(wù)相區(qū)分,民間非營(yíng)利組織因從事受托代理業(yè)務(wù)而獲得受托代理資產(chǎn)時(shí),不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入,因?yàn)槭芡写斫灰撞粫?huì)增加民間非營(yíng)利組織的凈資產(chǎn)。具體會(huì)計(jì)處理時(shí),我國(guó)《制度》規(guī)定民間非營(yíng)利組織應(yīng)當(dāng)對(duì)受托代理資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量,在確認(rèn)一項(xiàng)受托代理資產(chǎn)時(shí),應(yīng)當(dāng)同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)受托代理負(fù)債。

  關(guān)于固定資產(chǎn)折舊的會(huì)計(jì)處理

  在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中,民間非營(yíng)利組織參照事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊。但是,固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊一方面無(wú)法反映固定資產(chǎn)的損耗情況,導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表中所反映的固定資產(chǎn)金額沒(méi)有反映其實(shí)際價(jià)值,導(dǎo)致資產(chǎn)價(jià)值和凈資產(chǎn)價(jià)值的高估;另一方面,固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊,也使得民間非營(yíng)利組織每期業(yè)務(wù)活動(dòng)表中的成本、費(fèi)用低估,不利于如實(shí)反映民間非營(yíng)利組織的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。

  基于上述理由,我國(guó)《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》規(guī)定,民間非營(yíng)利組織應(yīng)當(dāng)對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊,在固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命內(nèi)系統(tǒng)地分?jǐn)偣潭ㄙY產(chǎn)的成本。

  關(guān)于文物文化資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

  在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中,不少民間非營(yíng)利組織擁有大量的藝術(shù)品和歷史文物等,比如基金會(huì)接受捐贈(zèng)的字畫(huà)和其他藝術(shù)品、博物館的藝術(shù)品及文物收藏和寺廟擁有的歷史文物等,主要用于展覽、教育或研究等目的,通常不對(duì)外捐贈(zèng)或銷售。對(duì)于這些歷史文物、藝術(shù)品應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行核算?過(guò)去一直沒(méi)有明確。從實(shí)務(wù)情況看,大量的民間非營(yíng)利組織并沒(méi)有將其納入表內(nèi)核算,有些甚至連基本的實(shí)物登記和管理制度都沒(méi)有,導(dǎo)致這些文物文化資產(chǎn)管理上的混亂。

  我國(guó)《制度》規(guī)定,對(duì)于用于展覽、教育或研究等目的的歷史文物、藝術(shù)品,應(yīng)當(dāng)作為固定資產(chǎn)核算,并要求單設(shè)“文物文化資產(chǎn)”科目進(jìn)行核算,在資產(chǎn)負(fù)債表的固定資產(chǎn)大類下單列項(xiàng)目予以列報(bào)。但考慮到這些資產(chǎn)的價(jià)值一般不隨著時(shí)間的推移而減少,所以,《制度》規(guī)定,對(duì)于文物文化資產(chǎn),不必計(jì)提折舊。

  關(guān)于資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)

  在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中,民間非營(yíng)利組織對(duì)于所發(fā)生的資產(chǎn)減值損失,一般都不予確認(rèn)。這一會(huì)計(jì)處理原則已經(jīng)導(dǎo)致許多民間非營(yíng)利組織的一些長(zhǎng)期無(wú)法收回的應(yīng)收款項(xiàng)繼續(xù)掛賬,無(wú)法得到及時(shí)處理;市價(jià)超跌的投資或者可收回金額嚴(yán)重低于賬面價(jià)值的存貨等繼續(xù)以賬面價(jià)值計(jì)價(jià),資產(chǎn)價(jià)值高估。

  基于此,我國(guó)《制度》規(guī)定,民間非營(yíng)利組織應(yīng)當(dāng)定期或者至少每年年度終了,對(duì)短期投資、應(yīng)收款項(xiàng)、存貨、長(zhǎng)期投資等資產(chǎn)是否發(fā)生減值進(jìn)行檢查,如果這些資產(chǎn)發(fā)生了減值,應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備??紤]到民間非營(yíng)利組織的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等其他長(zhǎng)期資產(chǎn),發(fā)生減值的可能性較小,而且其減值損失的計(jì)量也相對(duì)比較困難,所以,該制度原則上不要求計(jì)提減值準(zhǔn)備,但是如果固定資產(chǎn)或者無(wú)形資產(chǎn)發(fā)生了重大減值,則應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備,確認(rèn)減值損失。

  關(guān)于凈資產(chǎn)的分類與列報(bào)

  民間非營(yíng)利組織的凈資產(chǎn)主要來(lái)源于收入減去費(fèi)用后的余額,而在構(gòu)成民間非營(yíng)利組織收入來(lái)源的相關(guān)資產(chǎn)中,則又因其使用是否受到限制而在性質(zhì)上有所不同。我國(guó)《制度》將凈資產(chǎn)分為兩類,即限定性凈資產(chǎn)和非限定性凈資產(chǎn)。從國(guó)際上看,西方發(fā)達(dá)國(guó)家一般也是采用這種分類方法,但分類略有不同。比如美國(guó)將凈資產(chǎn)分為三類:永久限定性凈資產(chǎn)、暫時(shí)限定性凈資產(chǎn)和非限定性凈資產(chǎn)。而我國(guó)沒(méi)有對(duì)限定性凈資產(chǎn)再進(jìn)一步區(qū)分。

  關(guān)于收入的確認(rèn)原則

  關(guān)于民間非營(yíng)利組織收入的確認(rèn)問(wèn)題,從國(guó)際上來(lái)看,一般是將民間非營(yíng)利組織的收入?yún)^(qū)分為交換交易所形成的收入和非交換交易所形成的收入兩類。我國(guó)《制度》借鑒了國(guó)際上的這一通行做法,在規(guī)范收入確認(rèn)原則時(shí),亦區(qū)分交換交易和非交換交易進(jìn)行規(guī)范。對(duì)于交換交易形成的收入的確認(rèn)原則與我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——收入》相一致;對(duì)于非交換交易形成的收入,則應(yīng)當(dāng)在符合以下條件時(shí)才能予以確認(rèn):與交易相關(guān)的含有經(jīng)濟(jì)利益或者服務(wù)潛力的資源能夠流入民間非營(yíng)利組織并為其所控制,或者相關(guān)的債務(wù)能夠得到解除;交易能夠引起凈資產(chǎn)的增加;收入的金額能夠可靠地計(jì)量。

  關(guān)于費(fèi)用的確認(rèn)與列報(bào)

  由于我國(guó)《制度》規(guī)定的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)為權(quán)責(zé)發(fā)生制,而且業(yè)務(wù)活動(dòng)表的主要功能是用以評(píng)價(jià)民間非營(yíng)利組織的經(jīng)營(yíng)績(jī)效,因此,該制度要求在對(duì)費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算中,應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格區(qū)分業(yè)務(wù)活動(dòng)成本和期間費(fèi)用,將兩者分別列報(bào)。其中,業(yè)務(wù)活動(dòng)成本,是用于歸集民間非營(yíng)利組織開(kāi)展項(xiàng)目活動(dòng)或者提供服務(wù)所發(fā)生的費(fèi)用;對(duì)于民間非營(yíng)利組織為了組織、管理其業(yè)務(wù)活動(dòng)和為籌集業(yè)務(wù)活動(dòng)所需資金而發(fā)生的費(fèi)用,制度規(guī)定應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用,分別計(jì)入管理費(fèi)用和籌資費(fèi)用。

  我國(guó)《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》在制定過(guò)程中,充分吸收了我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)改革的成果,并借鑒了相關(guān)國(guó)際慣例,引入了一些較新的會(huì)計(jì)理念和會(huì)計(jì)處理規(guī)定,如區(qū)分交換交易與非交換交易規(guī)范收入確認(rèn)原則、凈資產(chǎn)區(qū)分為限定性與非限定性進(jìn)行列報(bào)等。這些會(huì)計(jì)規(guī)定,不僅對(duì)于規(guī)范民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)核算行為,而且對(duì)于豐富我國(guó)會(huì)計(jì)理論、完善我國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)均富有積極意義。

  [參考文獻(xiàn)]

  [1] 李建發(fā)。規(guī)范民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)行為促進(jìn)非營(yíng)利事業(yè)蓬勃發(fā)展。會(huì)計(jì)研究。2004.11.

  [2] 陸建橋。我國(guó)民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)規(guī)范問(wèn)題。會(huì)計(jì)研完2004.9.

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