一、美國石油天然氣財務(wù)會計準(zhǔn)則制定的歷史回顧

　?。ㄒ唬〢lCPA和APB的初始嘗試。石油天然氣資產(chǎn)計價方法的選擇問題，直到20世紀(jì)60年代才受到美國會計職業(yè)界和會計準(zhǔn)則機(jī)構(gòu)的重視。1964年，美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）委托普華國際會計公司的一位合伙人羅伯特·E·費爾德研究采掘行業(yè)中使用的各種方法，以便為AICPA的會計原則委員會（APB）起草一份意見書提供建議。該項研究成果被AICPA以“采掘行業(yè)的財務(wù)報告”為題，作為會計研究公報第11出版。

　　APB的采掘行業(yè)委員會按照APB的指示準(zhǔn)備了一份文本，于1971年秋以“石油行業(yè)的會計與報告”為題出版。該文本建議以油田作為成本中心，資本化所有與油氣儲量直接相關(guān)的儲量發(fā)現(xiàn)前（prediscovery）發(fā)現(xiàn)后（postdiscovery）生的成本，包括對最初作為費用核銷而后來確定找到油田的勘探干井成本的恢復(fù)資本化。以此文本為基礎(chǔ)，APB于1971年11月22和23日舉行了兩天的公眾聽證會。在此聽證會上，APB的建議文本遭到了完全成本法和成果法支持者雙方的反對。

　　AlCPA和APB的初步嘗試盡管因APB的被替代沒有走出很遠(yuǎn)，但它們力圖解決石油天然氣會計實務(wù)問題的勇氣和初步的基礎(chǔ)性探索是不可否認(rèn)的。

　?。ǘ〧ASB的努力與SFAS No.19出臺，1973-7-1 FASB代替APB成為美國財務(wù)會計準(zhǔn)則的民間制定機(jī)構(gòu)。在1973年最初的技術(shù)日程安排中，F(xiàn)ASB并沒有安排采掘行業(yè)的會計與報告這一議題。但是，該年的國外石油禁運導(dǎo)致了世界石油價格的大幅度上漲，使石油天然氣行業(yè)從美國公眾和聯(lián)邦政府那里得到了巨大的利益?；谄渌茉捶ㄒ?guī)的頒布和美國國會對石油天然氣會計問題的積極考慮，F(xiàn)ASB決定給予石油天然氣生產(chǎn)公司會計以優(yōu)先考慮。1975年10月，

　　FASB在它的技術(shù)日程上加上了“采掘行業(yè)的財務(wù)會計與報告”這一項目。

　　1975年12月，福特總統(tǒng)簽署了公共法第94一163號——能源政策與保護(hù)法案“，該法案第五部分第503段授權(quán)證券交易委員會（SEC）為石油天然氣生產(chǎn)者制定規(guī)則，或確認(rèn)財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會制定的準(zhǔn)則，并要求準(zhǔn)則在1977年12月22日以前開發(fā)出來。在”能源政策與保護(hù)法案出臺之后，F(xiàn)ASB加緊了為石油天然氣生產(chǎn)者制定會計準(zhǔn)則的工作。

　　1977年12月，F(xiàn)ASB正式頒布了第19號財務(wù)會計準(zhǔn)則公告（SFAS No.19）——天然氣生產(chǎn)公司的財務(wù)會計與報告，要求從1978年12月5日以后的財政年度實施。SFAS No.19在美國會計準(zhǔn)則制定的歷史上具有十分重要的意義，它是至今為止?fàn)幷撟畲蟮膸追葚攧?wù)會計準(zhǔn)則之一。

　　SFAS No.19包括引言、適用范圍、財務(wù)會計與報告準(zhǔn)則、所得稅會計、生效日期和過度期、表決結(jié)果及其說明、附錄A -背景材料、附錄B——結(jié)論形成的基礎(chǔ)和附錄C——詞匯表九個部分。不包括表決結(jié)果及其說明，總共275段，其中財務(wù)會計和報告標(biāo)準(zhǔn)是該準(zhǔn)則的核心內(nèi)容，主要包括成本發(fā)生時的會計、資本化成本的處置、礦權(quán)轉(zhuǎn)讓與相關(guān)的交易、揭示等內(nèi)容。

　　（三）SFAS No.25對SFAS No.19的修正。1979年2月，F(xiàn)ASB發(fā)布了第25號財務(wù)會計準(zhǔn)則公告 （SFAS No.25） ——  暫停石油天然氣生產(chǎn)公司的某些會計要求    對FASB第l9號公告的一項修正。主要在于不定期地暫停SFAS No.19將成果法作為石油天然氣資產(chǎn)計價的唯一方法之要求。SFAS No.25的頒布，標(biāo)志著FASB試圖為石油天然氣資產(chǎn)計價建立統(tǒng)一方法努力的破產(chǎn)。

　　FASB在SFAS No.19中要求所有的石油天然氣生產(chǎn)公司按照成果法計量石油天然氣資產(chǎn)，此舉引發(fā)了大量中小石油天然氣生產(chǎn)公司的游說行為，導(dǎo)致SEC于1978年8月31日發(fā)布253號會計系列文告 （ASR No.253）—— 關(guān)于石油天然氣生產(chǎn)活動的財務(wù)會計與報告實務(wù)的要求，接受完全成本法為向SEC報告的可接受的備選方法，由此導(dǎo)致了SFAS No.19與ASR NO.253的沖突。由于SEC的權(quán)威地位和FASB的民間性質(zhì)，F(xiàn)ASB頒布了SFAS No.25，使其聲譽(yù)遭受了一次重大的損失。

　?。ㄋ模㏑RA 會計與SFAS No.69.ASR No.253受到人們的重視，不僅在于它與SFAS No.19的對立，更在于它提出了一種以價值為基礎(chǔ)的會計方法一一儲量認(rèn)可會計（Reserve Recognition Accounting ，RRA）。    RRA要求以現(xiàn)行的價格、現(xiàn)行的開發(fā)成本、開采成本和現(xiàn)行的法定稅率為基礎(chǔ)，對石油天然氣儲量資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量以10%的折現(xiàn)率加以折現(xiàn)計算，以此確定現(xiàn)行石油天然氣儲量資產(chǎn)的價值和收益 （成果）。或許是FASB頒布SFAS No.25的行動，或許是人們對RAA的大量反對，或許還有其它原因，SEC在1981年2月26日頒布了ASR No.289——  石油天然氣生產(chǎn)者的財務(wù)報告。在ASR No.289中，SEC宣稱不再將RRA視為石油天然氣生產(chǎn)者基本財務(wù)報告的一種潛在的會計方法，并支持FASB為石油天然氣生產(chǎn)活動開發(fā)一套綜合的揭示規(guī)則。

　　FASB畢竟只是一個民間會計準(zhǔn)則制定團(tuán)體，它所制定的會計準(zhǔn)則的公認(rèn)性在很大程度上來自于SEC的支持。為了和SEC的ASR No.253保持一致，也為了答謝SEC在ASR No.289中對自己的支持 （SEC在ASR No.289中宣稱將繼續(xù)支持FASB為石油天然氣行業(yè)制定會計準(zhǔn)則），F(xiàn)ASB于1982年11月頒發(fā)了SFAS N0.69，要求對石油天然氣儲量及其變動進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)化計量，以此作為補(bǔ)充信息的重要內(nèi)容之一。

　　盡管FASB宣稱標(biāo)準(zhǔn)化計量不是RRA，但人們一眼便可認(rèn)出二者不存在根本上的區(qū)別。FASB的標(biāo)準(zhǔn)化計量和RRA的區(qū)別僅在于：FASB的標(biāo)準(zhǔn)化計量考慮所得稅費用，而SEC的RRA不加以考慮。此外，SFAS No.69不要求提供以價值為基礎(chǔ)的損益表。

　　二、幾點啟示

　　（一）會計環(huán)境的變動是產(chǎn)生新的會計規(guī)范的前提。美國在20世紀(jì)30年代就有了GAAP，從而有了現(xiàn)代財務(wù)會計。但是，規(guī)范石油天然氣生產(chǎn)活動的財務(wù)會計直到60年代才引起重視，到加年代后期才有了第1份規(guī)范石油天然氣生產(chǎn)活動的會計準(zhǔn)則。其主要原因在于：（1）美國早期救火式的會計規(guī)范制定模式。會計程序委員會（CAP）和會計原則委員會（APB）是美國早期會計規(guī)范（GAAP）的制定機(jī)構(gòu)。由于缺乏系統(tǒng)的理論研究，GAAP的制定是救火式的。到50年代后期，石油天然氣會計實務(wù)中出現(xiàn)了兩種并行的會計方法，并且每種方法都存在大量變異，給財務(wù)報表的可比性帶來了極大的困難，由此導(dǎo)致了IACPA和APB對石油天然氣會計的關(guān)注。（2）石油天然氣經(jīng)營國際環(huán)境的變動。70年代的兩次石油危機(jī)，給美國經(jīng)濟(jì)以巨大影響。為匯總和控制的需要，制定會計準(zhǔn)則規(guī)范石油天然氣生產(chǎn)活動已成為管理和控制石油天然氣行業(yè)的基礎(chǔ)。正是在此種情形下，F(xiàn)ASB才把石油天然氣會計準(zhǔn)則作為優(yōu)選項目。當(dāng)前，我國石油天然氣行業(yè)正在進(jìn)行重組和股份制改造，到國際資本市場籌資，參與國際經(jīng)營，因此，亦需要加快我國石油天然氣會計準(zhǔn)則制定的步伐。（3）充分披露原則隨資本市場的發(fā)展而擴(kuò)展。成本計價、充分披露和配比是財務(wù)會計的三大基本原則。然而，對石油天然氣經(jīng)營來說，在應(yīng)用這些原則時便遇到了困難，因為石油天然氣資產(chǎn)的成本與其價值存在巨大的差異。正因為如此，才有了SEC的RRA會計的嘗試和FASB在SFAS No.69中的資本化計量及其變動的揭示要求。

　　（二）會計準(zhǔn)則的制定過程是一個政治過程。會計準(zhǔn)則是進(jìn)行會計核算和報告的指南，主要是就會計核算的方法、會計報告的內(nèi)容、方式與時間要求作出統(tǒng)一的規(guī)定。從形式上看，會計準(zhǔn)則的內(nèi)容主要是會計技術(shù)問題，但從本質(zhì)上來說，由于會計準(zhǔn)則的結(jié)果會涉及到各方的經(jīng)濟(jì)利益，因此它是一種利益分配工具。各利益主體都會為了自身的利益對會計準(zhǔn)則的制定施加影響，從而使會計準(zhǔn)則成為各利益主體多方博弈的對象，它們會借助各種政治力量干涉會計準(zhǔn)則的制定，便其具有濃厚的政治色彩。當(dāng)然，各利益主體借助政治勢力干涉會計準(zhǔn)則的能力是不同的。由于石油天然氣企業(yè)的雄厚資本實力和巨大的組織規(guī)模，使其借助政治勢力干預(yù)會計準(zhǔn)則制定的能力較大，因而，會計準(zhǔn)則制定的政治過程在石油天然氣會計準(zhǔn)則制定過程中體現(xiàn)得最為明顯。SFAS No.19是美國歷史上第一個最為完備的石油天然氣會計準(zhǔn)則，就石油天然氣資產(chǎn)的計量、收益的確定和會計報告問題作了比較全面的要求。然而，這份準(zhǔn)則公告的出臺幾經(jīng)波折，美國國會、能源部、聯(lián)邦動力委員會、司法部、證交會等大量政治力量牽涉其中。由于各種政治力量的干預(yù)，SFAS No.19所確定的石油天然氣資產(chǎn)會計方法不得不在SFAS No.25中加以停止，就連SFAS No.19中所使用的儲量定義亦不得不依SEC采用的定義而重新界定。

　　正因為會計準(zhǔn)則的制定過程是一個政治過程，因而將會計準(zhǔn)則稱之為會計政策就是恰如其分的，那種將會計準(zhǔn)則僅僅看成是會計技術(shù)問題的觀點是十分幼稚的。

　　（三）會計準(zhǔn)則制定過程中理論研究的重要性。理論是政策的先導(dǎo)，會計準(zhǔn)則的制定必須以會計理論為基礎(chǔ)，否則，制定出來的會計準(zhǔn)則遲早會失敗。由于會計程序委員會和會計原則委員會在會計理論研究方面的不足，最終不得不為FASB所取代。

　　FASB在會計理論研究方面的最重大成果是6份財務(wù)會計概念公告，可以說這6份財務(wù)會計概念公告基本上構(gòu)搭起了財務(wù)會計的概念框架。FASB的概念公告還很不完善，較少地研究財務(wù)會計更為基本的理論問題，對財務(wù)報告的各項目還缺乏更為詳細(xì)的研究，但這6份財務(wù)會計概念公告卻為FASB的一系列財務(wù)會計準(zhǔn)則的出臺起到了基本理論的支撐作用。