財政部于1994年6月29日下發(fā)的《關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定〉的通知》（[94]財會字第25號）是我國關(guān)于所得稅會計處理的現(xiàn)行有效文件，其中關(guān)于所得稅會計的處理方法有“應(yīng)付稅款法”和“納稅影響會計法”，后者又有遞延法和債務(wù)法兩種選擇。2005年8月12日，財政部又下發(fā)了《企業(yè)會計準則第××號——所得稅（征求意見稿）》，在引入資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)、負債計稅基礎(chǔ)和暫時性差異概念的前提下，明確了暫時性差異、遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債的確認和計量。這表明我國所得稅會計處理方法將發(fā)生重大變化，即只允許采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法。

　　財政部會計司在關(guān)于所得稅會計準則征求意見稿的介紹中明確指出，該準則借鑒了《國際會計準則第12號——所得稅》并結(jié)合我國的實際情況。而實際上，美國企業(yè)會計準則經(jīng)歷了一個長時間的發(fā)展過程，對世界各國以及國際會計準則的制定與修訂都產(chǎn)生了深遠的影響。本文擬以美國企業(yè)會計準則的發(fā)展變化為主線，介紹所得稅會計處理方法的選擇過程。由于與所得稅會計相關(guān)的內(nèi)容復(fù)雜繁多，本文僅從稅法與會計準則之間的差異以及部分會計處理原則的角度進行分析。

　　美國會計準則的發(fā)展與變化

　　美國1913年的《所得稅法》確立了以經(jīng)營收益作為課稅基礎(chǔ)的原則，但為征稅目的確定的“收益”與為會計目的確定的“收益”往往是不同的，為了保持兩者一致而做出的努力一直可以追溯到20世紀30年代。（注：Accounting Theory：A Conceptual and Institutional Approach，（4th edition），P446，Harry I.Wolk，Michael G.Tearney.東北財經(jīng)大學(xué)出版社，大連，1998年4月第1版。）從20世紀50年代初起，由于1954年美國頒布的收入法案允許出于稅法目的，可采用加速折舊方法（如年限總和法），而出于會計目的計算的折舊一般采用直線法，隨之產(chǎn)生了出于會計目的和出于稅法目的而記錄的折舊之間的重大差異。這必然導(dǎo)致稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額出現(xiàn)差異，因此產(chǎn)生了所得稅會計處理的爭論，爭論的焦點是所得稅的分攤問題。即每期應(yīng)付所得稅是否應(yīng)作為所得稅費用直接計入當期損益，或者所得稅也應(yīng)同其他費用一樣在各期間進行分配？美國會計師協(xié)會中的會計程序委員會1944年發(fā)布的第23號公告是第一個建議對實際發(fā)生的應(yīng)付所得稅進行分攤的權(quán)威性會計公告。1953年發(fā)布的會計研究公告第43號（ARBs43）和1958年發(fā)布的第44號（ARBs44）則確立了所得稅分攤作為財務(wù)會計的一條重要原則。（注：Accounting Theory：A Conceptual and Institutional Approach，（4th edition），P446，Harry I.Wolk，Michael G.Tearney.東北財經(jīng)大學(xué)出版社，大連，1998年4月第1版。）

　　1967年，美國會計原則委員會（APB，即美國財務(wù)會計準則委員會FASB的前身）發(fā)布了第11號意見書（以下簡稱“APB第11號”），取消了以往在所得稅會計處理中采用的“當期計列法”（即應(yīng)付稅款法），而采用“全面分攤法（Comprehensive Allocation）”。APB第11號要求采用遞延所得稅法來核算所得稅，目的是將所得稅費用和當年相關(guān)的收入相配比。在全面分攤法下，所有為會計和稅法目的而確認的收入和費用時間性差異對未來所得稅的影響金額，將被確認為遞延項目計入資產(chǎn)負債表，而不管相應(yīng)項目是否由于相應(yīng)環(huán)境發(fā)生變化能否轉(zhuǎn)回。

　　與全面分攤法對應(yīng)的是部分分攤法（Partial Allocation），兩者對所得稅的分攤采用不同的原則。這又是一個因美國所得稅法與會計準則對收益確定的不同所帶來的問題。由于稅法采用加速折舊，而會計準則采用直線法，進行所得稅分攤處理，必然會確認遞延所得稅貸項；同時，稅法對于固定資產(chǎn)采用加速折舊，允許企業(yè)抵扣更多的費用，會減少企業(yè)的現(xiàn)金流出，這意味著政府鼓勵固定資產(chǎn)的投資，企業(yè)的固定資產(chǎn)也會隨之增加，這樣會產(chǎn)生新的遞延所得稅貸項，這一類的遞延項目是重復(fù)性的項目。當以前的遞延項目轉(zhuǎn)回時，新的遞延所得稅貸項會將轉(zhuǎn)回數(shù)抵銷，這樣就不會產(chǎn)生經(jīng)濟利益的流出，不需要進行跨期分攤。由此可見，遞延所得稅貸項與其他的負債不一樣，到期也不一定償還。因此，部分分攤法的主張者認為重復(fù)性的項目不是跨期分攤的對象，只有未來能轉(zhuǎn)回的遞延項目才需確認和計量；而全面分攤法的主張者認為雖然前后期的時間性差異會抵銷，但只要是時間性差異就會轉(zhuǎn)回，也就可以分別確認和計量。由于部分分攤法只是假設(shè)經(jīng)濟持續(xù)繁榮，投資不會萎縮，但這一假設(shè)并不成立。全面分攤法要求無論是重復(fù)性的項目，還是非重復(fù)性的項目都需要進行跨期分攤。因此，美國會計準則和國際會計準則在大多數(shù)情況下采用了全面分攤法，部分分攤法并沒有在會計準則中占有支配地位。

　　APB第11號頒布以后，美國會計原則委員會相繼公布了一些直接闡述所得稅會計的意見、公報和解釋。但是由于其規(guī)定的方法，在理解和應(yīng)用上都十分困難，導(dǎo)致了各種不同的解釋，從而在實踐中產(chǎn)生很大的分歧。而且處理方法運用成本過高，但并未產(chǎn)生更多的利益，即提供會計信息對會計報表閱讀者來說沒有達到預(yù)期的效果，不符合成本效益原則。此外，其過分強調(diào)遞延稅款貸項的重要性，不符合會計原則中的有關(guān)概念。因此，1982年美國會計原則委員會重新考慮所得稅會計。

　　1986年，委員會發(fā)布了《所得稅會計征求意見稿》，建議采用資產(chǎn)負債法來對當年和以前年度由企業(yè)經(jīng)營活動所產(chǎn)生的所得稅的影響進行核算。1987年1月委員會舉行了關(guān)于對征求意見稿的聽證會。根據(jù)收到的意見和聽證會上的信息，委員會重新考慮了其在征求意見稿中的建議。1987年12月，F(xiàn)ASB發(fā)布了第96號公告《所得稅會計》，該公告應(yīng)用于1988年）2月15日以后的財務(wù)年度的會計報表。但是由于對所得稅會計的處理原則以及方法仍然存在不同的意見，96號公告發(fā)布后FASB曾三次推遲執(zhí)行時間，并推遲至1992年12月15日以后財務(wù)年度的會計報表。1989年3月，F(xiàn)ASB發(fā)布了特別報告《對實行第96號公告所得稅會計的指導(dǎo)》。96號公告發(fā)布后，委員會收到一些要求修改該公告的批評意見，要求改變確認和計量遞延所得稅資產(chǎn)的標準，減少安排未來暫時性差異轉(zhuǎn)回時間方面的復(fù)雜性及考慮有前提的稅收籌劃。1989年3月，委員會開始對96號公告進行修改。1991年6月，委員會發(fā)布了《所得稅會計征求意見稿》，該征求意見稿保留了96號公告中以資產(chǎn)負債法核算和報告所得稅的規(guī)定，但是減少了準則的復(fù)雜性并改變了確認和計量所得稅資產(chǎn)的標準，經(jīng)過征求意見，于1991年10月發(fā)布了109號公告，即修訂后的所得稅會計準則。（注：參見《美國會計準則109——所得稅的會計處理》附錄C：背景信息：《美國財務(wù)會計準則（第1-137號）》第1433頁，經(jīng)濟科學(xué)出版社，北京，2002年1月。）

　　國際會計準則的發(fā)展與變化

　　1979年7月，國際會計準則委員會發(fā)布了第12號公告《所得稅會計》，要求所得稅會計處理方法采用納稅影響會計法。1985年國際會計準則委員會專門成立了研究課題組，對第12號公告進行修改；1989年1月，國際會計準則委員會發(fā)布了《所得稅會計征求意見稿》（ED33），建議采用收益表債務(wù)法進行所得稅會計處理；1994年10月，國際會計準則委員會再次發(fā)布了《所得稅會計征求意見稿》（ED49），該征求意見稿基本上采納了美國109號公告所提出的處理方法，即資產(chǎn)負債表債務(wù)法。1996年國際會計委員會正式頒布了修訂后的《國際會計準則第12號——所得稅》，其所采用的方法和原則與再次發(fā)布的ED49提出的要求基本一致。

　　美國109號公告和修訂后的《國際會計準則第12號——所得稅》都要求采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法。與修訂前準則采用的收益表負債法只注重時間性差異不同，資產(chǎn)負債表債務(wù)法注重暫時性差異。（注：參見《國際會計準則12——所得稅》引言：《國際財務(wù)報告準則2004》第655頁，中國財政經(jīng)濟出版社，北京，2005年7月。）暫時性差異除了包含時間性差異以外，還有其他項目，如重估資產(chǎn)而計稅時不作相應(yīng)調(diào)整，也會使稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額出現(xiàn)差異，產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)和負債，但這并非與收益表項目相關(guān)的時間性差異。

　　綜上所述，筆者認為：第一，稅法與會計準則對收益確定的差異導(dǎo)致了所得稅會計的產(chǎn)生；第二，配比原則和權(quán)責發(fā)生制是選擇進行所得稅跨期分攤的理論基礎(chǔ)；第三，稅法對于固定資產(chǎn)采用加速折舊的規(guī)定，直接導(dǎo)致了部分分攤法的提出，利用會計上的確認和計量方法則明確了全面分攤法的存在理由；第四，所得稅會計是復(fù)雜的，某些處理方法也是爭論頗多，期望一勞永逸地解決問題是不切實際的；第五，為了貫徹會計處理的“資產(chǎn)負債表觀”，資產(chǎn)負債表債務(wù)法替代原來與遞延法對應(yīng)的收益表債務(wù)法是發(fā)展的必然。