2006年2月，財(cái)政部發(fā)布了38條具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，全面建立起充分與IASB發(fā)布的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）趨同的、涵蓋各類企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、獨(dú)立實(shí)施的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。會(huì)計(jì)國(guó)際化本質(zhì)上是一國(guó)經(jīng)濟(jì)利益和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)的再分配過(guò)程，充斥著利益相關(guān)各方的沖突。這意味著一方面會(huì)計(jì)國(guó)際化可以給中國(guó)帶來(lái)收益，減少對(duì)外融資、對(duì)外貿(mào)易和跨國(guó)公司管理的成本，另一方面又會(huì)增加制度變遷的成本。本文試從現(xiàn)行國(guó)際會(huì)計(jì)制度隱性成本的角度，對(duì)中國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際化策略進(jìn)行探討。

　　一、現(xiàn)行國(guó)際會(huì)計(jì)制度的隱性成本

　　由于目前并不存在有效的權(quán)威性國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，因此國(guó)際會(huì)計(jì)制度基本由部分國(guó)家或其主導(dǎo)的國(guó)際機(jī)構(gòu)來(lái)提供。這一方面導(dǎo)致國(guó)際會(huì)計(jì)制度供給不足，另一方面造成國(guó)際治理中權(quán)利與義務(wù)脫節(jié)，采用國(guó)際會(huì)計(jì)制度存在隱性成本。

　?。ㄒ唬﹪?guó)際會(huì)計(jì)制度的制定被發(fā)達(dá)國(guó)家所控制

　　現(xiàn)行國(guó)際會(huì)計(jì)制度基本上都是在西方發(fā)達(dá)國(guó)家的主導(dǎo)下形成的，在內(nèi)容和運(yùn)作上暗含著對(duì)西方發(fā)達(dá)國(guó)家的傾斜，許多制度安排都未將發(fā)展中國(guó)家考慮進(jìn)去。發(fā)達(dá)國(guó)家在制定國(guó)際會(huì)計(jì)制度時(shí)，總是竭盡全力維護(hù)自身的主權(quán)利益，而使發(fā)展中國(guó)家處于主權(quán)維護(hù)的不利地位。現(xiàn)行國(guó)際會(huì)計(jì)制度適應(yīng)富國(guó)而不適應(yīng)窮國(guó)，在某種程度上只是富國(guó)國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)制度在世界范圍的延伸。這明顯體現(xiàn)在：

　　1.IASB委員的選舉。我國(guó)加入WTO后遇到的最大問(wèn)題是技術(shù)壁壘，在會(huì)計(jì)制度的國(guó)際化過(guò)程中同樣面臨著這一問(wèn)題。IASB選擇委員時(shí)強(qiáng)調(diào)其“在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)及報(bào)告方面具有權(quán)威的知識(shí)和技術(shù)”，給發(fā)展中國(guó)家的代表設(shè)了一道高門(mén)檻，從而將包括中國(guó)在內(nèi)的許多發(fā)展中國(guó)家排斥在外，使以美英為代表的發(fā)達(dá)國(guó)家占據(jù)絕對(duì)多數(shù)的席位，起到了主導(dǎo)的作用。FASB主席在給IASB的信中寫(xiě)道：“IASB成員必須由高素質(zhì)、具有才智、不受任何利益集團(tuán)左右的專職的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)專家組成；不能想象由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)專家制定的準(zhǔn)則被不是專家、而是被代表不同國(guó)家和地區(qū)利益的代表所否認(rèn)”。

　　按照IASB章程，理事大體上是按照地區(qū)產(chǎn)生的，理事會(huì)成員中包括了一些發(fā)展中國(guó)家。在IASB改組之前，尚有4個(gè)理事（馬來(lái)西亞1個(gè)席位、墨西哥1個(gè)席位、南非和津巴布韋1個(gè)席位、印度和斯里蘭卡1個(gè)席位）代表著發(fā)展中國(guó)家，但是改組后的IASB（共14個(gè)席位）中只有南非一個(gè)發(fā)展中國(guó)家擁有1個(gè)席位，而英美兩國(guó)卻占了7席，其余席位也皆被發(fā)達(dá)國(guó)家的代表占據(jù)。即使是為了廣泛聽(tīng)取世界各國(guó)對(duì)IFRS制定的意見(jiàn)和建議而成立的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢委員會(huì)，在其總共49個(gè)席位中，美國(guó)就占了10席，也為發(fā)達(dá)國(guó)家所把持。包括中國(guó)在內(nèi)的發(fā)展中國(guó)家在IFRS制定過(guò)程中的發(fā)言權(quán)大為降低。發(fā)達(dá)國(guó)家通過(guò)IASB將自己的標(biāo)準(zhǔn)變?yōu)閲?guó)際標(biāo)準(zhǔn)，而這一變遷背后所體現(xiàn)的是利益的轉(zhuǎn)換。會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)國(guó)際化問(wèn)題的實(shí)質(zhì)，是各國(guó)的利益之爭(zhēng)。明確了這一點(diǎn)有助于我們對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化持一個(gè)更為現(xiàn)實(shí)的態(tài)度。

　　2.IASB項(xiàng)目的傾向。隨著IASB改組過(guò)程的完成，各利益方對(duì)于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)的分配業(yè)已完成，而改變權(quán)力分配的現(xiàn)狀較為困難。因此，在既有的準(zhǔn)則制定權(quán)力分配框架下，各利益方所能尋求的是在具體準(zhǔn)則中有利于自己的規(guī)定。IASB目前著手進(jìn)行的項(xiàng)目都體現(xiàn)出一定的政策性傾向，即主要考慮對(duì)發(fā)達(dá)國(guó)家的適用性。通過(guò)對(duì)IASB目前進(jìn)行的項(xiàng)目立項(xiàng)背景的研究，可以清楚地看到：在IASB目前進(jìn)行的13個(gè)項(xiàng)目中，有4項(xiàng)是明確地為與美國(guó)的相關(guān)準(zhǔn)則趨同而設(shè)立的；有2項(xiàng)是為適應(yīng)歐盟決定采納IFRS而設(shè)立的；有1項(xiàng)是與英國(guó)的合作項(xiàng)目；而其他4項(xiàng)則是與美國(guó)、加拿大、歐洲國(guó)家有著或多或少的“密切”關(guān)系。因此，IASB準(zhǔn)則的立項(xiàng)最主要考慮的是發(fā)達(dá)國(guó)家強(qiáng)勢(shì)集團(tuán)的利益并體現(xiàn)其利益趨向，確保發(fā)達(dá)國(guó)家特別是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)勢(shì)集團(tuán)（主要是美國(guó)和歐盟）之間會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，即制定一套能夠被美國(guó)和歐盟所接受的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。值得一提的是，IASB將中小企業(yè)和新興經(jīng)濟(jì)中國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的運(yùn)用列入研究主題，或許只是為了彌補(bǔ)由于以發(fā)達(dá)國(guó)家為主導(dǎo)而對(duì)新興經(jīng)濟(jì)國(guó)家及發(fā)展中國(guó)家的特殊情況考慮不足的欠缺。

　　（二）現(xiàn)行國(guó)際會(huì)計(jì)制度體現(xiàn)的是發(fā)達(dá)國(guó)家利益

　　國(guó)際會(huì)計(jì)制度是一種利益分配的機(jī)制，是國(guó)家利益和國(guó)際利益的融合，因而這一制度具有明顯的傾向性。由于發(fā)達(dá)國(guó)家主導(dǎo)國(guó)際會(huì)計(jì)制度的形成和發(fā)展，表面上相同的國(guó)際會(huì)計(jì)制度選擇卻給發(fā)達(dá)國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家?guī)?lái)截然不同的影響。因?yàn)槭袌?chǎng)是競(jìng)爭(zhēng)的，特定時(shí)期內(nèi)可利用的資源總量是一定的，發(fā)達(dá)國(guó)家的調(diào)控力和所得到的利益增加意味著其他國(guó)家特別是發(fā)展中國(guó)家的劣勢(shì)和損失。現(xiàn)有國(guó)際會(huì)計(jì)制度體現(xiàn)的利益分配是非常不公平的：

　　1.發(fā)達(dá)國(guó)家義務(wù)與權(quán)益的不對(duì)等。發(fā)達(dá)國(guó)家享受因提供國(guó)際會(huì)計(jì)制度帶來(lái)的權(quán)益，但并不全面承擔(dān)相應(yīng)的義務(wù)。由發(fā)達(dá)國(guó)家控制的國(guó)際性組織，如世界銀行，把是否執(zhí)行IFRS作為發(fā)放貸款的前提條件；證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)國(guó)際組織（IOSCO）規(guī)定，當(dāng)一國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則出現(xiàn)未能涉及的領(lǐng)域時(shí)，國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則便自動(dòng)起規(guī)范作用，而這些游戲規(guī)則是按發(fā)達(dá)國(guó)家的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)背景制定的，不可避免地帶有“先動(dòng)優(yōu)勢(shì)”，會(huì)對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)市場(chǎng)形成一種“隱形掠奪”。

　　2.發(fā)達(dá)國(guó)家會(huì)計(jì)的國(guó)家化。迄今為止，世界上包括美國(guó)、英國(guó)、澳大利亞等國(guó)在內(nèi)的各主要發(fā)達(dá)國(guó)家執(zhí)行的仍是本國(guó)會(huì)計(jì)制度，所以會(huì)計(jì)制度的國(guó)際化相當(dāng)復(fù)雜。例如歐盟（EU）雖然是最早表示采納IFRS的“客戶”，但卻對(duì)IFRS引入有著近乎“苛刻”的雙重認(rèn)可機(jī)制，從技術(shù)和立法兩個(gè)層面對(duì)IFRS進(jìn)行評(píng)價(jià)和否決，將IFRS的最終采納權(quán)掌握在自己手中。

　　3.發(fā)展中國(guó)家會(huì)計(jì)的被迫國(guó)際化。因?yàn)榘l(fā)展中國(guó)家基本上是資本輸入國(guó)，資本嚴(yán)重缺乏，于是，要發(fā)展本國(guó)經(jīng)濟(jì)就不得不依賴于國(guó)際市場(chǎng)，通過(guò)國(guó)際貿(mào)易實(shí)現(xiàn)優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)，借助于國(guó)際資本市場(chǎng)來(lái)解決融資難等問(wèn)題。除此之外，還有以下幾個(gè)因素迫使我國(guó)忽視自身?xiàng)l件，加速采用國(guó)際會(huì)計(jì)制度：（1）為了解決眼前問(wèn)題，沒(méi)有時(shí)間去考慮長(zhǎng)遠(yuǎn)的會(huì)計(jì)制度安排；（2）會(huì)計(jì)的訓(xùn)練和考試制度一般來(lái)自發(fā)達(dá)國(guó)家；（3）會(huì)計(jì)教科書(shū)來(lái)自發(fā)達(dá)國(guó)家；（4）存在著來(lái)自國(guó)際會(huì)計(jì)組織推行會(huì)計(jì)一體化的壓力；（5）跨國(guó)公司作用的加強(qiáng)和要求財(cái)務(wù)報(bào)表國(guó)際化。

　?。ㄈ┈F(xiàn)行國(guó)際會(huì)計(jì)制度決策程序不民主現(xiàn)行國(guó)際會(huì)計(jì)制度決策程序缺乏透明度，沒(méi)有供發(fā)展中國(guó)家發(fā)表觀點(diǎn)的有組織的論壇，更沒(méi)有讓發(fā)展中國(guó)家發(fā)表自己見(jiàn)解的機(jī)會(huì)。這使得發(fā)展中國(guó)家想要改變對(duì)自己不利的規(guī)則非常困難。因?yàn)楝F(xiàn)行的規(guī)則和決策程序本身就是有利于發(fā)達(dá)國(guó)家的，發(fā)展中國(guó)家只能在現(xiàn)有的規(guī)則和程序下謀求改革。IASB決策程序決定了發(fā)展中國(guó)家在IASB的決策體系中處于被動(dòng)和劣勢(shì)地位，這使發(fā)展中國(guó)家處于不利的談判地位，其建議很難被真正采納，維護(hù)自身主權(quán)的過(guò)程中更多地依賴于并受制于發(fā)達(dá)國(guó)家對(duì)其的支持。因此，這種非均衡的剛性的結(jié)構(gòu)因素決定了非均衡的決策體系、非均衡的決策地位、以及非均衡的結(jié)果和利益分享，并造成新一輪的利益分配的不平等。

　　二、中國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際化的策略

　　美國(guó)著名國(guó)際問(wèn)題專家斯蒂芬克拉斯納在研究發(fā)展中國(guó)家與國(guó)際制度時(shí)曾指出：“一個(gè)人可以通過(guò)學(xué)習(xí)提高牌技贏得更多的錢(qián)，而無(wú)需改變打牌的游戲規(guī)則。一個(gè)政黨可以通過(guò)吸引更多的選民贏得更多的職位，而無(wú)需改變選舉的法律制度。一個(gè)國(guó)家可以通過(guò)加強(qiáng)國(guó)家實(shí)力，在與其他國(guó)際行為者的爭(zhēng)端中占據(jù)優(yōu)勢(shì)，而不需改變解決爭(zhēng)端的條件的原則、規(guī)范和規(guī)則”。在這里，他啟示我們，在發(fā)展中國(guó)家無(wú)力改變現(xiàn)行國(guó)際制度時(shí)，若要從國(guó)際制度中獲益，一是要通過(guò)學(xué)習(xí)提高“技能”，二是要增強(qiáng)自身的實(shí)力。對(duì)于像中國(guó)這樣的本國(guó)會(huì)計(jì)制度與國(guó)際會(huì)計(jì)制度差別較大的國(guó)家來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)國(guó)際化的成本很高。同時(shí)由于中國(guó)在國(guó)際會(huì)計(jì)體系中的弱勢(shì)地位，使得改變國(guó)際會(huì)計(jì)制度的非均衡性變得極其艱難。面對(duì)已形成的國(guó)際會(huì)計(jì)制度制定格局，筆者認(rèn)為，中國(guó)必須承認(rèn)現(xiàn)實(shí)，善于從不均衡中尋求均衡，在充分考慮本國(guó)國(guó)情的前提下，采取切實(shí)有效的對(duì)策。對(duì)于中國(guó)會(huì)計(jì)制度而言，在加入WTO既成事實(shí)的情況下，能否最大限度地趨利避害，很大程度上取決于我國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際化所采取的策略。

　?。ㄒ唬┮灾贫冉梃b為前提

　　會(huì)計(jì)國(guó)際化受諸多因素制約，成本高昂，借用其他國(guó)家制度變遷的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)推動(dòng)本國(guó)制度國(guó)際化，可以充分利用后發(fā)優(yōu)勢(shì)，大大減低制度創(chuàng)新的費(fèi)用，同時(shí)縮短制度供給與制度變遷之間的時(shí)滯，避免制度短缺，加速會(huì)計(jì)國(guó)際化過(guò)程。應(yīng)設(shè)立專門(mén)的國(guó)際會(huì)計(jì)研究機(jī)構(gòu)，以搜集、整理和研究國(guó)外先進(jìn)的會(huì)計(jì)信息和資料，取其精華，為我所用。通過(guò)虛心學(xué)習(xí)以提高和充實(shí)自身，學(xué)習(xí)和了解西方發(fā)達(dá)國(guó)家成功的會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)，使我國(guó)的會(huì)計(jì)變得先進(jìn)和強(qiáng)大起來(lái)，加強(qiáng)國(guó)際會(huì)計(jì)與中國(guó)會(huì)計(jì)的比較研究。

　　（二）以與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）趨同為目標(biāo)

　　加入WTO前后我國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際化最大的不同點(diǎn)是：加入WTO前，會(huì)計(jì)國(guó)際化目標(biāo)的定位主要強(qiáng)調(diào)與國(guó)際慣例協(xié)調(diào)；加入WTO后，隨著經(jīng)濟(jì)國(guó)際化程度的不斷提高，建立以資本市場(chǎng)為導(dǎo)向、與IFRS趨同的會(huì)計(jì)制度就成為后WTO時(shí)代中國(guó)會(huì)計(jì)制度變遷的主要戰(zhàn)略目標(biāo)。目前，IFRS在國(guó)際之間的會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)方面正發(fā)揮著日益重要的作用。我國(guó)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定方面是一個(gè)后起的國(guó)家，這使我們有可能參照IASB已經(jīng)形成的IFRS制定本國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，使我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系目標(biāo)一開(kāi)始就定位于“國(guó)際水平”，謀求后發(fā)優(yōu)勢(shì)。

　?。ㄈ┓e極對(duì)IFRS的制定施加影響，縮小國(guó)際化的成本

　　中國(guó)在不利于自身的國(guó)際制度未改變的情況下進(jìn)行會(huì)計(jì)國(guó)際化、特別是向IFRS趨同的過(guò)程中，不能消極等待。為了盡可能地降低國(guó)際化成本，一個(gè)非常有效的措施便是主動(dòng)進(jìn)入國(guó)際制度內(nèi)部，對(duì)IFRS的制定施加影響，縮小國(guó)際化的成本。

　　1.將我們面臨的實(shí)際困難和問(wèn)題，通過(guò)多種渠道和方式反映給國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)。以技術(shù)上的權(quán)威影響為基礎(chǔ)，調(diào)動(dòng)國(guó)內(nèi)來(lái)自于會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界的所有力量，組成一支優(yōu)秀精良的隊(duì)伍，為IFRS的制定出謀劃策，對(duì)IASB發(fā)布的各種報(bào)告和征求意見(jiàn)稿發(fā)表意見(jiàn)，提出建議，使國(guó)際會(huì)計(jì)制度能夠較多地體現(xiàn)中國(guó)這樣一些發(fā)展中國(guó)家的情況和需求。

　　2.更加全面、廣泛地參與IFRS制定的具體工作，與IASB的工作項(xiàng)目進(jìn)行合作。包括：積極對(duì)征求意見(jiàn)稿提出意見(jiàn)，利用IASB會(huì)議的開(kāi)放機(jī)制參加會(huì)議和提供觀點(diǎn)，派人去IASB工作等，把握“國(guó)際化”的主動(dòng)權(quán)，從而化被動(dòng)為主動(dòng)，變不利為有利，逐步改革不合理的國(guó)際制度，維護(hù)我國(guó)的經(jīng)濟(jì)利益。

　　3.鑒于發(fā)達(dá)國(guó)家主導(dǎo)國(guó)際會(huì)計(jì)制度的現(xiàn)實(shí)，要在國(guó)際會(huì)計(jì)制度制定過(guò)程中更有發(fā)言權(quán)，區(qū)域間合作就顯得相對(duì)重要。我們應(yīng)積極與經(jīng)濟(jì)背景相似、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平相當(dāng)?shù)膰?guó)家開(kāi)展區(qū)域間溝通、對(duì)話和合作，以提高我國(guó)在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中的影響力。例如，應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)與亞洲國(guó)家準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)間的溝通和合作，對(duì)IASB和IFRS提出意見(jiàn)和要求，可以擴(kuò)大亞洲國(guó)家在IFRS制定中的影響，使IFRS更多地體現(xiàn)亞洲國(guó)家的情況和需求，積極謀求自主制度的發(fā)展，突破國(guó)際壟斷。

　　三、小結(jié)

　　通過(guò)本文的以上分析，我們可得到以下三方面的結(jié)論：第一，現(xiàn)行國(guó)際會(huì)計(jì)制度基本上都是在西方發(fā)達(dá)國(guó)家的主導(dǎo)下形成的，體現(xiàn)的是發(fā)達(dá)國(guó)家利益，中國(guó)采用現(xiàn)行國(guó)際會(huì)計(jì)制度存在隱性成本；第二，在新的形勢(shì)下，中國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際化要走出自身困境，必須站在國(guó)際社會(huì)的角度來(lái)看問(wèn)題，通過(guò)與IFRS趨同改造自身制度結(jié)構(gòu)，同時(shí)會(huì)計(jì)國(guó)際化的組織者應(yīng)有意識(shí)地進(jìn)行適合國(guó)情的改造，使會(huì)計(jì)制度變遷在與IFRS逐步趨同中反映中國(guó)的特有問(wèn)題，從而更有利于會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)中國(guó)的企業(yè)進(jìn)行準(zhǔn)確的價(jià)值判斷；第三，從我國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際化的成本、風(fēng)險(xiǎn)和利益出發(fā)，對(duì)適用于我國(guó)經(jīng)濟(jì)環(huán)境需要的會(huì)計(jì)理論與方法加以歸納、總結(jié)和推廣，爭(zhēng)取得到世界會(huì)計(jì)同行的認(rèn)可和贊同，并使其成為國(guó)際上認(rèn)可的方法。充分利用國(guó)際會(huì)計(jì)資源解決我國(guó)的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題，以盡可能地降低我國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際化的成本，尋求更有效率的國(guó)際化路徑，應(yīng)該是我國(guó)在后WTO時(shí)代會(huì)計(jì)國(guó)際化的基本路徑取向。

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　　2.曲曉輝、陳瑜，《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際發(fā)展的利益關(guān)系分析》，《會(huì)計(jì)研究》，2003年第1期。

　　3.Steve Lawrence，《International Accounting》，International Thomson Business Press，1996.

　　4.馮淑萍，《中國(guó)對(duì)于國(guó)際會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)的基本態(tài)度與所面臨的問(wèn)題》，《會(huì)計(jì)研究》，2004年第1期。