[摘要]隨著世界經(jīng)濟一體化和全球資本自由流動向我們走來，要求采用國際會計準則的呼聲日益高漲。由于我國的特殊會計環(huán)境以及會計改革依賴于經(jīng)濟體制改革，制定會計準則的任務就落在政府職能部門，這種制定會計準則的模式是制約會計標準國際化進程的重要因素。從我國國情來看，這種制約因素的存在是客觀的、合理的，說明我國會計標準國際化進程是一個漸進的、相當長歷史過程。

　　[關(guān)鍵詞]會計標準；國際會計準則；經(jīng)濟體制改革；會計改革

　　會計標準國際化是經(jīng)濟全球化的內(nèi)在要求。歐盟國家宣布2005年即將采用國際會計準則；俄羅斯等經(jīng)濟轉(zhuǎn)型國家也擬采用國際會計準則。在這種情形下，在我國要求直接采用國際會計準則的呼聲越來越高，并將是否采用國際會計準則標準作為衡量一個國家的開放程度，是否與國際“接軌”的標準。理由是：1、我國加入WTO之后已經(jīng)成為WTO成員國，自然應遵守國際會計準則或發(fā)達國家會計標準，否則無法進行交流，作為“國際商業(yè)通用語言的會計”其作用必然大打折扣；2、經(jīng)濟全球化和資本市場國際化，必然要求采用同一游戲規(guī)則，相同的會計標準，有利于促進跨國公司的發(fā)展，有助于提高效率，節(jié)約成本包括制訂準則的成本、編制會計報表的成本和審計成本。中國證監(jiān)會的官員也先后多次發(fā)表講話或接受采訪，突出強調(diào)會計準則的國際化趨勢，舉例說明沒有執(zhí)行國際會計準則會導致資源浪費。

　　然而，在會計標準國際化的進程中，除了應正視經(jīng)濟全球化和全球資本市場的流動等因素外，影響會計標準取舍的因素還有政治體制、經(jīng)濟體制、社會制度、法律制度、民族文化特征等，這些因素對會計標準取舍的影響已經(jīng)得到中外會計專家的認可。筆者認為，在我國會計標準的國際化進程中應該考慮的一個重要因素就是我國的會計標準帶有濃厚的政府色彩，即會計標準具有很強的上層建筑特征，或許這就是中國特色會計存在的基礎和影響國際化進程的一個重要因素。

　　我國的會計改革與經(jīng)濟體制改革是同步的且有一種“天然”的聯(lián)系，沒有經(jīng)濟體制改革也就沒有會計改革，會計改革反過來又完善、促進了經(jīng)濟體制改革?？v觀改革的全過程，政府始終是改革的主導力量，這就是我國改革的特色。我國的會計標準也自然而然的帶有濃重的政府色彩，會計標準凝結(jié)了政府的力量，不是簡單的“游戲規(guī)則”，而是具有很強約束力。我國《會計法》第七條明確規(guī)定財政部是全國會計事務的最高管理機構(gòu)，會計準則的制定由財政部會計司負責。作為一個政府職能部門，會計司在準則的制定過程中必然要較多的考慮國家宏觀調(diào)控的需要?！镀髽I(yè)會計準則》第十一條明確規(guī)定“會計信息應當符合國家宏觀經(jīng)濟管理的要求，滿足有關(guān)各方了解企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果的需要，滿足企業(yè)加強內(nèi)部經(jīng)營管理的需要?！辈坏陧樞蛏蠌娬{(diào)國家對會計信息的需要，將國家宏觀調(diào)控需要放在首位，而且在詞義上也有所不同，“符合”、“了解”、“滿足”的內(nèi)涵是不同的。“符合”即一致、一樣，詞義最重，反映了準則制定機構(gòu)的國家利益觀。目前，大多數(shù)股份制公司尤其是上市公司仍然屬于國有控股企業(yè)，“一股獨大”，國家是企業(yè)最大的股東，不少上市公司的大股東是國有企業(yè)或國有控股企業(yè)，其行為與政府有著千絲萬縷的關(guān)系。從1949-1978年，我國一直執(zhí)行計劃經(jīng)濟體制，雖然經(jīng)過20多年的改革開放，但計劃經(jīng)濟的“慣性”對各方面的影響依然存在，計劃經(jīng)濟的“影子”時隱時現(xiàn)；我國還是社會主義初級階段，市場經(jīng)濟體制還需要繼續(xù)完善。李曉西教授主持的《2003中國市場經(jīng)濟發(fā)展報告》證實：中國是發(fā)展中的市場經(jīng)濟國家，市場經(jīng)濟程度約為69%.市場化程度不夠高，市場調(diào)節(jié)功能必然沒有全部釋放。我國地域遼闊，經(jīng)濟發(fā)展不平衡，東、中、西部地區(qū)的經(jīng)濟總量、質(zhì)量、速度千差萬別，不在同一水平線上。因此，從制定準則的指導思想到會計標準的頒布運用，體現(xiàn)出很強的政府色彩。在我國經(jīng)濟轉(zhuǎn)型時期和客觀存在差異的情況下，《會計法》第八條規(guī)定“國家實行統(tǒng)一的會計制度。國家統(tǒng)一的會計制度由國務院財政部門根據(jù)本法制定并公布?！笔菑闹袊膶嶋H出發(fā)，根據(jù)中國的國情作出的決策，至少現(xiàn)階段采用國際會計準則的時機尚未成熟，由非政府機構(gòu)制定會計標準的條件也未具備。就這一點來看，我國會計準則的制定程序與許多國家有所不同。許多國家由民間會計職業(yè)團體制定的會計準則，如美國財務會計準則委員會（FASB）、日本財務會計準則基金會和財務會計準則理事會、韓國會計基金會和財務會計準則委員會等都屬于民間組織，國際會計準則委員會（IASC）也是非官方機構(gòu)。相對而言，民間組織更具有中立性，其制定的會計標準更能兼顧各方面利益，便于各利益主體之間展開博弈，以求得資源、權(quán)利分配的均衡。

　　會計作為一門科學，除了技術(shù)屬性外，還有社會屬性。會計的技術(shù)性屬于生產(chǎn)力范疇，體現(xiàn)人類對自然的認識，對規(guī)律的掌握程度，是主觀之于客觀的東西。會計的社會屬性是體現(xiàn)一定的生產(chǎn)關(guān)系，體現(xiàn)統(tǒng)治者的意志，為統(tǒng)治階級服務，當然統(tǒng)治者在主觀上也必須在遵循經(jīng)濟規(guī)律的前提下，制定出符合執(zhí)政階級的利益需要的政策，是主觀之于主觀的產(chǎn)物。

　　上個世紀，我國曾進行過二次會計屬性的討論。第一次討論始于50年代，討論的結(jié)果以“會計具有階級性”的看法作為結(jié)論。這一次會計屬性討論是以全面否定西方會計、全面推行原蘇聯(lián)的會計理論和實務為目的，這是當時實行高度集中的計劃經(jīng)濟需要。第二次討論是80年代。這次討論逐漸形成了“技術(shù)性是會計的重要屬性”的觀點，因此，西方會計理論與方法中的科學成份，完全為我所用，為推行社會主義市場經(jīng)濟體制作了輿論準備。兩次討論中均肯定會計具有社會屬性，所不同的是份量不同而已。

　　考察會計標準制定、執(zhí)行過程，就會發(fā)現(xiàn)如下事實：

　　第一 會計標準既是技術(shù)范疇，更是政治程序，具有經(jīng)濟后果。關(guān)于這一點，西方會計專家學者也不得不承認。StephenA Zeff（史蒂芬 澤夫，1978）在其《經(jīng)濟后果學說的興起》一文中對經(jīng)濟后果的定義是“會計報告對企業(yè)、政府、工會、債權(quán)人行為的影響”，并指出：“會計準則的制定已成為一種政治過程，這一過程要求準則制定機構(gòu)有‘精致平衡’的能力，協(xié)調(diào)各方面的利益。”Watts和Zimmerman（瓦滋和齊默爾曼，1986）在其《實證會計理論》一書中所說：“任何一個會計準則都是政治行為的結(jié)果。”

　　第二 會計標準制定權(quán)實質(zhì)就是利益分配權(quán)。國際會計準則委員會（IASC）是由來自澳大利亞、加拿大、法國、德國、日本、墨西哥、荷蘭、英國和愛爾蘭以及美國的會計職業(yè)團體于1973年發(fā)起成立的。它一直致力于會計準則的國際協(xié)調(diào)。IASC屬于非官方組織，沒有強制實施其準則的權(quán)力，并且其成員大多為民間會計團體，一般不掌握本國會計準則的制定和監(jiān)督權(quán)。多年來，美國財務會計準則委員會（FASB）一直致力于制定自己獨立的會計標準，一直認為美國的會計標準是世界上最好的會計標準，所以不認可國際會計準則的地位。美國證券交易委員會（SEC）也持相同觀點。出于政治、經(jīng)濟利益方面的考慮，1996年，美國國會要求美國證券交易委員會（SEC）報告國際會計準則的進展情況，并希望其成功制定出一套國際公認的會計標準，供計劃在美國上市的外國公司使用，當年10月，美國證券交易委員會經(jīng)過與IASC對話后，發(fā)表了一個有條件的“支持國際會計準則委員會制定適用于跨國股票上市公司財務報表所用的會計標準”的聲明。

　　此后，美國一直努力擴大其在IASC的影響，宣傳美國的主張。在美國的主導下，1998年IASC開始計劃重組，1999年11月獲得通過，2000年底IASC成功地完成了戰(zhàn)略改組，新的國際財務報告準則制定機構(gòu)———國際會計準則理事會（IASB）正式成立，自2001年4月開始運作，標志著1973年成立的IASC已經(jīng)完成其歷史使命。IASB改變了世界各國在國際會計準則制定中的力量對比，其中最為明顯的是全球性會計準則的“美化”和“歐化”勢不可擋。新的國際會計準則委員會的改組方案體現(xiàn)了美國的利益，比如就企業(yè)合并準則來講，IASB之所以對現(xiàn)行準則進行改變，目的是為了與美國新發(fā)布的相關(guān)準則協(xié)調(diào)一致，誰主誰客，一目了然。在國際會計準則委員會改組之前的16個理事中，尚有四個理事（馬來西亞一個席位，墨西哥一個席位，南非和津巴布韋一個席位，印度和斯里蘭卡一個席位）代表著發(fā)展中國家，但是改組后的國際會計準則委員會理事會（共14個席位）中只有南非一個發(fā)展中國家擁有1個席位，大部分席位為英美國家所有（占了7個席位）。新任秘書長Carsberg教授曾任美國FASB技術(shù)委員會成員。即使是為了廣泛聽取世界各國對國際會計準則制定的意見和建議而成立的國際會計準則咨詢委員會，在其中的49個席位中，美國就占了10個席位。所以，可以預料，國際會計準則將更多地體現(xiàn)英美國家會計標準的特點和內(nèi)容，向國際會計準則的靠攏與向英美國家會計標準靠攏在本質(zhì)上不會有多大的差別。國際會計準則機構(gòu)在運作過程中所體現(xiàn)出來的極強的政治色彩說明，誰主宰國際會計準則組織，誰贏得準則的發(fā)言權(quán)、制定權(quán)，誰的政治意圖就得到實現(xiàn)，誰就贏得經(jīng)濟利益，別國就得為此付費，稱這是一場沒有硝煙的“戰(zhàn)爭”，一點也不過分。

　　第三 雖然許多國家由民間會計職業(yè)團體制定的會計標準，但政府有最后的監(jiān)督權(quán)和否決權(quán)。美國證券交易委員會（SEC）對財務會計準則委員會制定的會計準則保留最后的監(jiān)督權(quán)和否決權(quán)；日本金融廳對財務會計準則基金會和財務會計準則理事會制定的會計準則具有最后的決定權(quán)；韓國會計基金會和財務會計準則委員會制定的會計準則必須符合金融監(jiān)管委員會的要求；國際會計準則理事會（IASB）則由某些經(jīng)濟強國操縱。

　　4.由此可得出結(jié)論，會計決不僅僅是一個純粹的技術(shù)問題，它具有與經(jīng)濟基礎相適應的上層建筑的部分功能。從宏觀上看，會計體現(xiàn)其社會屬性的一面，屬于生產(chǎn)關(guān)系范疇，影響利害關(guān)系人經(jīng)濟行為，并具有很強的財富分配效應；從微觀上看，會計更多體現(xiàn)其技術(shù)性的一面，社會屬性通過技術(shù)性的運用而得到體現(xiàn)。會計的技術(shù)性從屬于會計的社會性，社會屬性限制了技術(shù)性的范圍和選用，有些好的技術(shù)方法，如果它不符合國情，或不符合執(zhí)政階級的意志，也會棄之不用或暫時不用。如在國際會計準則和發(fā)達資本主義國家中廣泛采用的“公允價值”，由于我國的市場經(jīng)濟發(fā)展不夠完善，產(chǎn)權(quán)關(guān)系不明晰，評估市場不規(guī)范，利用公允價值操縱利潤的現(xiàn)象比較多，因此修訂后的《投資準則》、《非貨幣交易準則》、《債務重組準則》等準則中對公允價值的運用作了嚴格的限制。會計準則不完善、不符合實際造成的后果就是經(jīng)濟后果，也是政治后果，對我國市場經(jīng)濟秩序的建立，對資本市場的發(fā)育造成極為不利的影響，必須通過完善法制加以矯正。

　　面對全球經(jīng)濟一體化勢不可擋的潮流，我們應該積極參與會計國際化進程，借鑒、學習有益技術(shù)和經(jīng)驗，積極向國際慣例靠攏，但決不能妄自菲薄，以犧牲自我，削足適履式的被動迎合國際會計準則和發(fā)達國家的會計準則，對于這一點，我們應該保持清楚的頭腦。對我國的會計改革的成果要有一個基本的評價。自20世紀90年代起，我國企業(yè)會計改革一直處于經(jīng)濟體制改革的前沿。蓋地教授（2001）比較研究表明，我國的會計標準與國際通行的做法的差異大為減少，已實現(xiàn)了大同小異。在企業(yè)會計改革及國際化進程中，我國僅用了10多年時間就走過了西方國家70多年所走過的路（劉玉廷，2001）。美國商學院保羅 希利教授用實證研究方法對中國上市公司用中國會計標準和國際會計標準編制的報表差異分析后認為：“中國的會計標準比國際會計準則能夠生成更加可靠的信息?！比蜃畲笠?guī)模的七家會計師事務所在2001年發(fā)布一份調(diào)查報告顯示，中國會計標準與國際會計準則的差異已明顯減少。那種認為資本市場和經(jīng)濟的一體化及跨國公司的發(fā)展必須實行國際會計準則的想法、做法是片面的，是脫離中國國情的。實踐證明，借鑒（而不是照搬）國際會計準則是成功的。只有當政治、經(jīng)濟、法律、文化等差異徹底消除時，各國的會計特色才能消失，全球統(tǒng)一的會計也才能成為現(xiàn)實。筆者相信，隨著改革開放程度的不斷深入，市場經(jīng)濟體制的不斷完善，政府職能的轉(zhuǎn)變，意識形態(tài)在經(jīng)濟領域的淡化，我國會計標準國際化的程度會越來越高，與國際會計準則的差距會越來越小，但這一過程是漸進式的且是一個相當漫長的時期，而不是一朝一夕能實現(xiàn)了的。我們應理性的認識制約會計標準國際化進程的“瓶頸”因素的存在的合理性，而不要耽心它阻礙會計標準的國際化進程而刻意消除它，否則只會適得其反，欲速則不達。

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