[摘要]會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的規(guī)則導(dǎo)向模式在美國(guó)受到了冷遇，原則導(dǎo)向模式卻逐步在全世界范圍得到廣泛歡迎，兩種模式之間各有優(yōu)缺點(diǎn)，理性的選擇應(yīng)該是原則與規(guī)則的有機(jī)結(jié)合。

　　[關(guān)鍵詞]會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定；原則導(dǎo)向；規(guī)則導(dǎo)向

　　規(guī)則導(dǎo)向是指在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)傾向于用詳細(xì)、復(fù)雜、明確的規(guī)定，來(lái)規(guī)范會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的核算。原則導(dǎo)向是指在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)傾向用簡(jiǎn)單、明了的原則來(lái)指導(dǎo)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的核算?！鞍踩皇录焙?，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向之爭(zhēng)的討論迅速升溫。

　　一、規(guī)則導(dǎo)向的窘境

　　美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則被認(rèn)為是規(guī)則導(dǎo)向的典范。迄今為止，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）已制定了148項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其前任會(huì)計(jì)程序委員會(huì)（CAP）和會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB）分別發(fā)布了51份會(huì)計(jì)研究公報(bào)和31份“APB”意見(jiàn)書(shū)，只要未被FASB公告所取代則繼續(xù)有效。除此之外，三個(gè)機(jī)構(gòu)還制定了大量的指導(dǎo)書(shū)、解釋等補(bǔ)充公告，洋洋灑灑數(shù)千頁(yè)。

　　美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序可謂科學(xué)，內(nèi)容可謂詳盡。既便如此，安然事發(fā)后，無(wú)論是美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）、安然、審計(jì)界都把矛頭指向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。剛剛擔(dān)任SEC主席不久的哈維。皮特在國(guó)會(huì)作證時(shí)說(shuō)：“近來(lái)美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的很多指南都變成規(guī)則驅(qū)動(dòng)和復(fù)雜化……這些準(zhǔn)則不能充分適應(yīng)未來(lái)市場(chǎng)發(fā)展”；安然認(rèn)為其造假案中被廣泛使用的“特殊目的主體”并沒(méi)有被準(zhǔn)則包括：“五大”的首席執(zhí)行官于2001年12月4日發(fā)表了聯(lián)合聲明，認(rèn)為美國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在缺陷[1].

　　美國(guó)國(guó)會(huì)的態(tài)度更堅(jiān)決?！鞍踩皇录焙螅绹?guó)國(guó)會(huì)迅速通過(guò)了《薩班斯—奧克斯利法案》責(zé)成SEC研究四個(gè)問(wèn)題：美國(guó)現(xiàn)有準(zhǔn)則中已經(jīng)在多大程度上體現(xiàn)了原則導(dǎo)向？從規(guī)則導(dǎo)向的財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)過(guò)渡到原則導(dǎo)向，需要多長(zhǎng)時(shí)間？采用原則導(dǎo)向的可行性和可能的方法；對(duì)采納原則導(dǎo)向進(jìn)行全面的經(jīng)濟(jì)分析。顯然，美國(guó)國(guó)會(huì)認(rèn)為現(xiàn)有規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與安然事件的發(fā)生，具有內(nèi)在的聯(lián)系；采用原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，將有助于解決這一問(wèn)題。

　　美國(guó)各界對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的態(tài)度，使規(guī)則導(dǎo)向陷入了窘境。

　　二、原則導(dǎo)向的熱潮

　　國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則被認(rèn)為是原則導(dǎo)向的典范，至今已公布的準(zhǔn)則只有41個(gè)，解釋公告33個(gè)。由于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則簡(jiǎn)單、適用，公司會(huì)計(jì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以根據(jù)具體的經(jīng)濟(jì)交易事實(shí)，按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，它在一定程度上能夠比美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更加經(jīng)受得住時(shí)間演變和交易創(chuàng)新的考驗(yàn)。

　　2002年2月在美國(guó)參議院銀行、住房和都市事務(wù)委員會(huì)和2002年4月在英國(guó)國(guó)會(huì)財(cái)政委員會(huì)的聽(tīng)證會(huì)上，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）主席Davide Tweedie爵士說(shuō)：“規(guī)則導(dǎo)向模式容易導(dǎo)致不健康的心態(tài)：準(zhǔn)則哪里說(shuō)我不能這樣做？其結(jié)果是，詳細(xì)的規(guī)則往往被別有用心的公司和個(gè)人通過(guò)交易策劃所規(guī)避……。而原則導(dǎo)向模式有助于培育一種以專(zhuān)業(yè)判斷取代機(jī)械套用準(zhǔn)則的氛圍”。

　　著名金融家George Soros最近在接受英國(guó)廣播公司電視記者采訪時(shí)說(shuō)：“單靠規(guī)則是不夠的，你需要原則”。他還說(shuō)：“美國(guó)的會(huì)計(jì)制度以會(huì)計(jì)規(guī)則為基礎(chǔ)。但僅有會(huì)計(jì)規(guī)則是不夠的，因?yàn)樗鼘?dǎo)致規(guī)避行為”。George Soros以歐洲為例指出：與美國(guó)不同的是，歐洲的會(huì)計(jì)制度以會(huì)計(jì)原則為導(dǎo)向。雖然歐洲也會(huì)出現(xiàn)像美國(guó)這樣的會(huì)計(jì)丑聞，但“不會(huì)有這種系統(tǒng)問(wèn)題”[2].

　　2002年5月14日，SEC首席會(huì)計(jì)師RobertK. Herdman在國(guó)會(huì)的聽(tīng)證會(huì)上，代表SEC發(fā)表了對(duì)規(guī)則導(dǎo)向模式和原則導(dǎo)向模式的評(píng)價(jià)。他指出，規(guī)則導(dǎo)向制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，試圖對(duì)所規(guī)范的各個(gè)方面都做出極其詳盡規(guī)定，將會(huì)在財(cái)務(wù)報(bào)告中助長(zhǎng)“翻箱倒柜”式的心態(tài)，并在準(zhǔn)則運(yùn)用中弱化專(zhuān)業(yè)判斷，不利于財(cái)務(wù)報(bào)表編制者和注冊(cè)會(huì)計(jì)師就特定準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的整體影響進(jìn)行客觀評(píng)價(jià)。他提出，理想的準(zhǔn)則制定模式應(yīng)當(dāng)是以原則為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并要求財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)反映交易的實(shí)質(zhì)，而不是形式。

　　美國(guó)《薩班斯—奧克斯利法案》雖然只是要求SEC研究原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)問(wèn)題，但這已經(jīng)預(yù)示著美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定將發(fā)生方向性轉(zhuǎn)變。在法案出臺(tái)后不久，F(xiàn)ASB即對(duì)美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定是否應(yīng)采用“以原則為基礎(chǔ)的方法”發(fā)布了一份建議書(shū)，要求公開(kāi)討論“以原則為基礎(chǔ)的方法”能否改善財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量和透明度以及對(duì)未來(lái)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展有什么影響等問(wèn)題。

　　美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向由規(guī)則傾向于原則，再加上歐盟各國(guó)、澳大利亞等國(guó)家宣布自2005年起統(tǒng)一采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則之后，原則導(dǎo)向已成為一種不可逆轉(zhuǎn)的潮流。

　　三、理性的選擇：是原則，還是規(guī)則？

　　1、規(guī)則導(dǎo)向的利弊分析

　　IASB主席Davide Tweedie爵士一段精辟的講話(huà)，能基本概括規(guī)則導(dǎo)向的產(chǎn)生的原因及優(yōu)點(diǎn)：“FASB之所以選擇規(guī)則導(dǎo)向模式，完全是環(huán)境使然；公司需要詳細(xì)的規(guī)則，以減少交易設(shè)計(jì)的不確定性；注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要詳細(xì)的規(guī)則，以減少與客戶(hù)的紛爭(zhēng)并在訴訟中自我保護(hù)，證券監(jiān)管部門(mén)需要詳細(xì)的規(guī)則，以便于監(jiān)督實(shí)施”。

　　規(guī)則導(dǎo)向的缺點(diǎn)是也顯而易見(jiàn)的。企業(yè)為了達(dá)到自己的目的，可能會(huì)有意識(shí)地進(jìn)行業(yè)務(wù)安排。如Lysand Vincent（1995）的案例分析表明，AT&T在收購(gòu)RCA的過(guò)程中，為了使該項(xiàng)收購(gòu)符合“權(quán)益結(jié)合法”的規(guī)定，而多支付了至少5000萬(wàn)美元；在2002年爆出的施樂(lè)財(cái)務(wù)舞弊案中，為符合FASB在租賃準(zhǔn)則中設(shè)置的量化標(biāo)準(zhǔn)，施樂(lè)巴西子公司蓄意將復(fù)印機(jī)的經(jīng)濟(jì)壽命估計(jì)為4年，而實(shí)際出租復(fù)印機(jī)的經(jīng)濟(jì)壽命通常為5年。

　　規(guī)則導(dǎo)向制定的準(zhǔn)則第二個(gè)明顯的缺點(diǎn)是過(guò)于龐大和復(fù)雜。如SFASNO.33“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與物價(jià)變動(dòng)”正文加附錄共占241段68頁(yè)；SFASNO.19“石油天然氣生產(chǎn)公司的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與報(bào)表”共275段53頁(yè)；1998年6月發(fā)布的SFASNO.133“衍生工具和避險(xiǎn)活動(dòng)會(huì)計(jì)”，長(zhǎng)達(dá)245頁(yè)，分540段，包括34個(gè)舉例。法國(guó)銀行聯(lián)合會(huì)主席米歇爾。佩伯羅也認(rèn)為，美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則洋洋灑灑4500頁(yè)，很少有人能夠掌握這些規(guī)定，而企業(yè)主也不可能對(duì)此有全面了解。

　　規(guī)則導(dǎo)向的缺點(diǎn)還表現(xiàn)在無(wú)論會(huì)計(jì)準(zhǔn)則多么詳細(xì)都容易掛一漏萬(wàn)，在對(duì)一些經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)沒(méi)有制定相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，同時(shí)又缺乏原則性規(guī)定的情況下，會(huì)計(jì)監(jiān)管就暴露出了漏洞。

　　2、原則導(dǎo)向的利弊分析

　　原則導(dǎo)向的利弊正好與規(guī)則導(dǎo)向相反。以原則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則，較不易被企業(yè)精心策劃的“業(yè)務(wù)安排”和“組織設(shè)計(jì)”所規(guī)避；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容和形式變得相對(duì)簡(jiǎn)潔；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施有助于孕育以專(zhuān)業(yè)判斷取代機(jī)械套用的氛圍。以原則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則更注重經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)，而不是形式上的細(xì)微差別，能更好地遵循“實(shí)質(zhì)重于形式”。正如普華會(huì)計(jì)師事務(wù)所首席財(cái)務(wù)官DiPiazza所說(shuō)：“在原則的指導(dǎo)下，可以全面描述一個(gè)公司的經(jīng)濟(jì)景象”。

　　但原則導(dǎo)向并非沒(méi)有缺點(diǎn)。公司和注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須能夠以公眾利益為已任進(jìn)行專(zhuān)業(yè)判斷，不恰當(dāng)?shù)呐袛嗫赡軐?dǎo)致嚴(yán)重的后果。原則導(dǎo)向還會(huì)降低財(cái)務(wù)信息的可比性，并且會(huì)留給公司和審計(jì)師太大的判斷空間，即使同一專(zhuān)業(yè)人士對(duì)類(lèi)似的案例也不可能保證每一次都能做出相同的判斷。公司管理層也可能會(huì)利用以原則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則缺乏具體規(guī)定的特點(diǎn)，打著職業(yè)判斷幌子而行利潤(rùn)操縱之實(shí)等等。

　　3、理性的選擇

　　原則導(dǎo)向是一種理想的模式，它的應(yīng)用基礎(chǔ)是建立在健全的公司制度、完備的法律體系、和擁有大量的高素質(zhì)專(zhuān)業(yè)人才的基礎(chǔ)上的。我國(guó)正處于經(jīng)濟(jì)、政治的轉(zhuǎn)型期，至少在現(xiàn)階段還不適合完全采用以原則導(dǎo)向?yàn)榛A(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。

　　2003年1月，美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（AAA）現(xiàn)任會(huì)長(zhǎng)彼德。威爾遜到浙江財(cái)經(jīng)學(xué)院做了一場(chǎng)精彩的演講，他認(rèn)為：“在高速公路上，僅做出‘不許開(kāi)快車(chē)’的原則是不夠的，但是如果要具體規(guī)定晴天、雨天、下雪天和有霧天的行車(chē)速度，并且對(duì)不同等級(jí)的公路規(guī)定不同的速度，規(guī)則可能就不勝其煩，誰(shuí)也記不住這么多的規(guī)則，監(jiān)管反而失去了效果[4].因此，目前的對(duì)策是，既要積極制定有建設(shè)意義的原則，但同時(shí)也要保持適當(dāng)數(shù)量的規(guī)則”。他的觀點(diǎn)，可以視作我國(guó)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一種理性選擇。

　　[參考文獻(xiàn)]

　　[1]平來(lái)祿，劉峰，等。后安然時(shí)代的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：原則導(dǎo)向還是規(guī)則導(dǎo)向[J].會(huì)計(jì)研究，2003，（5）

　　[2]薛文艷。歐美會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的借鑒[J].山西財(cái)稅，2003，（3）

　　[3]陸德明，邱昱芳。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定：以原則為基礎(chǔ)還是以規(guī)則為基礎(chǔ)[J].財(cái)經(jīng)論叢，2003，（1）

　　[4]汪祥耀，劉寧軍。當(dāng)前美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展趁勢(shì)及若干思考[J].會(huì)計(jì)研究，2003，（5）