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一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與金融市場(chǎng)
近年來,國際金融市場(chǎng)已經(jīng)成為世界經(jīng)濟(jì)的核心。金融市場(chǎng)的一個(gè)重要變革是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同性,這個(gè)變革不僅影響到銀行業(yè),也影響到其他行業(yè)。要使市場(chǎng)正常運(yùn)作,資本得到有效配置,投資者就需要透明的信息,并要求對(duì)不同公司的財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行比較。國際資本市場(chǎng)發(fā)展越快,對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際化的要求越高。
巴塞爾新資本協(xié)議充分認(rèn)識(shí)到會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)提高銀行風(fēng)險(xiǎn)管理水平以及促進(jìn)金融穩(wěn)定具有的重要作用,主張建立和實(shí)施高質(zhì)量的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn),使資本比率更能充分反映銀行抵御風(fēng)險(xiǎn)的能力,這有助于提高市場(chǎng)透明度,實(shí)現(xiàn)銀行監(jiān)管的有效性。從提高市場(chǎng)約束有效性及尋求全球資本配置有效性的角度看,巴塞爾委員會(huì)支持會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的目標(biāo)和方向。
會(huì)計(jì)國際趨同是經(jīng)濟(jì)日益全球化的客觀需要,不僅有利于世界經(jīng)濟(jì)的繁榮與穩(wěn)定,也有利于中國經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展。同時(shí),由于世界各國存在政治、經(jīng)濟(jì)、文化、歷史等方面的差異,要使國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則真正成為通用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,必須高度關(guān)注發(fā)展中國家和體制轉(zhuǎn)換國家的會(huì)計(jì)問題。會(huì)計(jì)國際趨同的進(jìn)程與國家、地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的狀況密切相關(guān),必然是一個(gè)漸進(jìn)的、歷史的、長(zhǎng)期的發(fā)展過程。
二、國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)我國商業(yè)銀行的影響
國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一項(xiàng)具有深遠(yuǎn)影響的工作是2003年底修訂的39號(hào)準(zhǔn)則《金融工具:確認(rèn)和計(jì)量》,它不論在形式上還是實(shí)質(zhì)上都是對(duì)銀行業(yè)最具影響力的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。隨著金融工具的不斷創(chuàng)新和普遍使用,歷史成本會(huì)計(jì)已經(jīng)不能滿足銀行會(huì)計(jì)處理的需要,公允價(jià)值會(huì)計(jì)更符合目前銀行業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理慣例。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改變對(duì)銀行的經(jīng)營(yíng)管理和財(cái)務(wù)狀況將產(chǎn)生重要影響,具體表現(xiàn)為:
一是與歷史成本原則比較,使用公允價(jià)值計(jì)量銀行的資產(chǎn)和負(fù)債能夠更迅速反映市場(chǎng)價(jià)值信息的變化。
二是收益和損失不再反映在報(bào)告期末,而是立即確認(rèn),從而使商業(yè)銀行管理收益的空間進(jìn)一步縮小。
三是一些金融工具不再放在資產(chǎn)負(fù)債表外,而是進(jìn)入表內(nèi)核算,這會(huì)影響銀行的負(fù)債率。
四是公允價(jià)值的任何變化都將在損益表中反映,導(dǎo)致銀行財(cái)務(wù)報(bào)告波動(dòng)性上升,可能導(dǎo)致市場(chǎng)對(duì)銀行經(jīng)濟(jì)價(jià)值的錯(cuò)誤判斷。
五是由于公允價(jià)值大多數(shù)情況下不能直接獲取,需要估算和驗(yàn)證,因此,采用公允價(jià)值會(huì)計(jì)將增加銀行成本。
六是非市場(chǎng)化資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)量還存在諸多爭(zhēng)議。非市場(chǎng)化資產(chǎn)的價(jià)值確定不得不嚴(yán)重依賴銀行的內(nèi)部模型,可能會(huì)導(dǎo)致一定程度上人為操縱計(jì)量結(jié)果。
七是國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要從質(zhì)量和內(nèi)容兩方面規(guī)范銀行會(huì)計(jì)信息,披露要求更為嚴(yán)格,這將對(duì)會(huì)計(jì)信息披露的真實(shí)性和透明度產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化順應(yīng)了金融工具和金融交易日益復(fù)雜的發(fā)展趨勢(shì),也給我國的商業(yè)銀行帶來了挑戰(zhàn)。
首先,需要會(huì)計(jì)人員做出更多的職業(yè)判斷。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本是原則導(dǎo)向的,而且很多規(guī)定非常復(fù)雜,大量業(yè)務(wù)需要會(huì)計(jì)人員進(jìn)行專業(yè)判斷,這直接增加商業(yè)銀行進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的難度。
其次,需要具備較高風(fēng)險(xiǎn)管理水平。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求對(duì)衍生金融工具進(jìn)行表內(nèi)確認(rèn)和計(jì)量,而這種確認(rèn)和計(jì)量要求有完善的風(fēng)險(xiǎn)管理政策、金融工具估值技術(shù)和有效的內(nèi)部控制制度。
第三,需要增加投資改進(jìn)內(nèi)部系統(tǒng)和程序,使其能實(shí)現(xiàn)對(duì)復(fù)雜金融工具的估值和處理。
第四,當(dāng)市場(chǎng)交易不活躍、缺乏市場(chǎng)價(jià)格時(shí),需要利用其他信息和估值技術(shù)確定公允價(jià)值,操作上比較困難。
第五,需要通過培訓(xùn)等方式逐步學(xué)習(xí)、熟悉和理解新的會(huì)計(jì)處理方法、程序及可能產(chǎn)生的影響。
三、國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與銀行監(jiān)管
會(huì)計(jì)信息在銀行監(jiān)管中發(fā)揮了重要的基礎(chǔ)作用。會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)是銀行持續(xù)監(jiān)管的基礎(chǔ),會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則與銀行審慎監(jiān)管在理念上一脈相通,銀行監(jiān)管的重要指標(biāo)實(shí)質(zhì)上是財(cái)務(wù)比率的演化。銀行監(jiān)管者更關(guān)注會(huì)計(jì)信息質(zhì)量,也更強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的重要性。
巴塞爾委員會(huì)和各國銀行監(jiān)管機(jī)構(gòu)都認(rèn)為,新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為金融工具規(guī)定了全面的、明確的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn),建立了良好的約束機(jī)制,對(duì)提高銀行會(huì)計(jì)報(bào)告的質(zhì)量和透明度起到了積極的促進(jìn)作用,同時(shí)也高度關(guān)注國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)審慎銀行監(jiān)管可能帶來的沖擊和影響。
一是對(duì)監(jiān)管資本的影響。資本充足率的變動(dòng)來自銀行資本和加權(quán)風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)的變動(dòng),而國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則直接影響了這兩個(gè)項(xiàng)目。一方面,金融工具公允價(jià)值的頻繁變化,增加了銀行資本的波動(dòng)性。另一方面,新資本協(xié)議對(duì)加權(quán)風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)的計(jì)算主要包括表內(nèi)業(yè)務(wù)的信用風(fēng)險(xiǎn)和表外業(yè)務(wù)的市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn),按照國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求,有些表外業(yè)務(wù)也將納入表內(nèi)反映,必將影響加權(quán)風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)的計(jì)算。
二是對(duì)貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提的影響。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)在計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備時(shí)要有確切的證據(jù)表明貸款損失已經(jīng)發(fā)生。這與銀行監(jiān)管政策的審慎性和前瞻性要求在一定程度上是矛盾的,銀行監(jiān)管當(dāng)局要求銀行不僅要對(duì)已經(jīng)發(fā)生的損失計(jì)提專項(xiàng)準(zhǔn)備,還要對(duì)可能發(fā)生的損失計(jì)提一般準(zhǔn)備。
三是對(duì)商業(yè)銀行信貸資產(chǎn)證券化的影響。按照國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的風(fēng)險(xiǎn)和回報(bào)是否已經(jīng)實(shí)質(zhì)上發(fā)生轉(zhuǎn)移的終止確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn),絕大多數(shù)已經(jīng)證券化的信貸資產(chǎn)仍應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)反映,商業(yè)銀行通過資產(chǎn)證券化就不可能在資本監(jiān)管方面得到優(yōu)惠,從而提高了對(duì)商業(yè)銀行的資本要求。
四是對(duì)交易賬戶和銀行賬戶劃分的影響。根據(jù)巴塞爾委員會(huì)的規(guī)定,銀行應(yīng)將交易性業(yè)務(wù)與傳統(tǒng)的銀行業(yè)務(wù)分開。交易賬戶按市場(chǎng)價(jià)格計(jì)價(jià),銀行賬戶則按歷史成本計(jì)價(jià)。而國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則極大地拓寬了按公允價(jià)值計(jì)價(jià)的金融工具范圍,使得交易賬戶和銀行賬戶的界限更加模糊,增加了監(jiān)管當(dāng)局對(duì)商業(yè)銀行市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施審慎資本監(jiān)管的難度。
五是對(duì)判斷銀行損益真實(shí)性的影響。盡管國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求商業(yè)銀行在運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量金融工具時(shí)必須有確實(shí)的理由、事實(shí)或依據(jù),但不能排除其中包含有大量的主觀分析和判斷,這給監(jiān)管部門評(píng)價(jià)商業(yè)銀行收益或損失的真實(shí)性帶來一定困難。
國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的發(fā)展已經(jīng)顯示出當(dāng)前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與監(jiān)管要求之間存在的差異。從目標(biāo)來看,會(huì)計(jì)部門趨向于建立對(duì)銀行財(cái)務(wù)狀況的“中性”評(píng)估,監(jiān)管部門從審慎的角度則更趨向于保守的評(píng)估。從方法來看,會(huì)計(jì)部門要反映過去交易和事件的結(jié)果,強(qiáng)調(diào)回溯性方法,監(jiān)管部門則更關(guān)注未來,強(qiáng)調(diào)前瞻性方法。長(zhǎng)遠(yuǎn)目標(biāo)是要保持會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與監(jiān)管要求的一致,但在達(dá)到長(zhǎng)遠(yuǎn)目標(biāo)的過渡時(shí)期,兩個(gè)部門之間的協(xié)調(diào)非常重要。
巴塞爾委員會(huì)要求各國監(jiān)管當(dāng)局高度重視會(huì)計(jì)制度的重大變化與監(jiān)管政策不同步帶來的分歧和挑戰(zhàn),強(qiáng)調(diào)監(jiān)管當(dāng)局應(yīng)從維護(hù)金融穩(wěn)定的角度出發(fā),采取審慎的前瞻性的監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn),努力使會(huì)計(jì)制度變革符合商業(yè)銀行風(fēng)險(xiǎn)管理框架,在會(huì)計(jì)報(bào)告和監(jiān)管報(bào)告、會(huì)計(jì)資本和監(jiān)管資本之間建立必要的聯(lián)系機(jī)制,一些發(fā)達(dá)國家的監(jiān)管當(dāng)局也對(duì)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則表示了謹(jǐn)慎的支持。
四、積極應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際化的挑戰(zhàn)
國際機(jī)構(gòu)的調(diào)查顯示,有關(guān)金融工具以及涉及公允價(jià)值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的復(fù)雜特性,將影響大多數(shù)國家全面采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的進(jìn)程。
近年來,我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差距正在逐步縮小,部分銀行已經(jīng)按照國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求編制會(huì)計(jì)報(bào)告。但目前我國商業(yè)銀行全面實(shí)施國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還存在一些困難,主要表現(xiàn)為公允價(jià)值缺乏參考標(biāo)準(zhǔn),相關(guān)法律法規(guī)尚不配套,會(huì)計(jì)人員缺乏專業(yè)知識(shí),商業(yè)銀行信息系統(tǒng)以及數(shù)據(jù)欠缺難以支持,執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師的能力有待提高,對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的監(jiān)管力度需要加強(qiáng),執(zhí)行成本較高導(dǎo)致中小金融機(jī)構(gòu)缺乏動(dòng)力,等等。我們對(duì)于我國銀行業(yè)應(yīng)用國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本態(tài)度是:
第一,積極支持財(cái)政部制定一套借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的金融工具的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn),促進(jìn)中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則逐步趨同。
第二,在制定我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過程中要更多地考慮中國金融市場(chǎng)的國情,不能照搬照抄。與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同的效果應(yīng)是讓我們繼續(xù)減少分歧并且對(duì)一些明顯的差異有更清晰的理解。
第三,與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同需要一個(gè)過程,應(yīng)該分階段、分步驟逐步實(shí)現(xiàn)。
第四,進(jìn)一步加強(qiáng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程中財(cái)政部門與監(jiān)管機(jī)構(gòu)、稅務(wù)部門、人民銀行以及商業(yè)銀行的雙向及多邊溝通,共同促進(jìn)和保障我國金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的較高質(zhì)量。
為此,我們將以積極的態(tài)度協(xié)同有關(guān)部門努力做好以下工作:
一是做好會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后的相關(guān)配套工作。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必須充分解釋和認(rèn)真實(shí)施,必須重視新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的銜接和過渡??紤]到公允價(jià)值會(huì)計(jì)涉及的問題多而復(fù)雜,在將公允價(jià)值會(huì)計(jì)全面用于會(huì)計(jì)核算之前,可以首先將公允價(jià)值用于信息披露,以使商業(yè)銀行在過渡期內(nèi)更好地積累經(jīng)驗(yàn)。
二是將引入國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與向巴塞爾新資本協(xié)議靠齊結(jié)合起來。我國目前雖還不具備執(zhí)行新協(xié)議的條件,但新資本協(xié)議的一些理念與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一致的,學(xué)習(xí)、研究和理解國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和新協(xié)議的精神,做好相關(guān)的準(zhǔn)備工作,有利于統(tǒng)籌利用資源,減少執(zhí)行成本。
三是繼續(xù)改進(jìn)有關(guān)金融工具的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。在借鑒國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的同時(shí),要充分考慮我國金融業(yè)特殊的會(huì)計(jì)環(huán)境和實(shí)務(wù)特點(diǎn),研究新情況,發(fā)現(xiàn)新問題,不斷完善我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,更有效地規(guī)范和解決我國金融市場(chǎng)的會(huì)計(jì)問題。
四是修改與實(shí)施國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)的政策法規(guī)。根據(jù)新的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,我們將修訂監(jiān)管法規(guī)中資產(chǎn)減值的相關(guān)規(guī)定。同時(shí),借鑒國際銀行業(yè)監(jiān)管的良好實(shí)踐和立法經(jīng)驗(yàn)修改風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管法規(guī),為保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行效果創(chuàng)造良好的法律環(huán)境。
五是提高銀行會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力。通過多種方式提高會(huì)計(jì)人員對(duì)交易和事項(xiàng)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告做出復(fù)雜判斷處理的能力,將是國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則順利實(shí)施的關(guān)鍵。
六是加強(qiáng)對(duì)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的培訓(xùn)。隨著對(duì)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的逐步引入,可以考慮聘請(qǐng)有經(jīng)驗(yàn)的國外專家提供培訓(xùn)支持,使銀行從業(yè)人員和監(jiān)管人員熟悉和掌握國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,幫助我國金融機(jī)構(gòu)完成向國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過渡。
七是加強(qiáng)對(duì)銀行機(jī)構(gòu)執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的指導(dǎo)。監(jiān)管當(dāng)局和有關(guān)部門應(yīng)加強(qiáng)對(duì)商業(yè)銀行的指導(dǎo),創(chuàng)造條件分步實(shí)施國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,在堅(jiān)持審慎監(jiān)管的前提下,推動(dòng)商業(yè)銀行逐步與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌。
八是加強(qiáng)對(duì)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研究。相關(guān)部門應(yīng)成立專門小組研究國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展及對(duì)銀行監(jiān)管的影響,制定相關(guān)的對(duì)策和規(guī)劃。
九是加強(qiáng)執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍的建設(shè)。緊密配合資本市場(chǎng)發(fā)展進(jìn)程,加快完善中國審計(jì)準(zhǔn)則,提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師的素質(zhì)和水平,著力培養(yǎng)符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際化要求的高層次審計(jì)人才隊(duì)伍,充分發(fā)揮外部審計(jì)師的市場(chǎng)約束作用。
十是加強(qiáng)監(jiān)管部門、財(cái)政部門和稅務(wù)部門的溝通與協(xié)調(diào)。盡快解決實(shí)施準(zhǔn)則后的相關(guān)問題,為商業(yè)銀行審慎經(jīng)營(yíng)創(chuàng)造良好的外部條件。
我們相信,在各相關(guān)部門的共同努力下,我國將盡快建立起與我國經(jīng)濟(jì)和金融體制相適應(yīng),并與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。銀監(jiān)會(huì)將密切關(guān)注和跟蹤國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化,并采取相應(yīng)的監(jiān)管手段和措施,努力促進(jìn)我國銀行業(yè)持續(xù)、健康、穩(wěn)定發(fā)展。
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