1997年內(nèi)，《會(huì)計(jì)研究》、《財(cái)會(huì)通訊》、《冶金財(cái)會(huì)》都刊登了多篇討論管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用問(wèn)題的文章。討這個(gè)問(wèn)題的文章，在其他會(huì)計(jì)刊物上發(fā)表的，一定還有許多。我們對(duì)國(guó)內(nèi)目前的情況所知膚淺，愿就 （1）管理會(huì)計(jì)在西方并沒(méi)有得到普遍應(yīng)用， （2）在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)下，有相當(dāng)一部分管理會(huì)計(jì)的內(nèi)容得到了充分應(yīng)用，（3）書(shū)本上的管理會(huì)計(jì)方法不全部是來(lái)源于實(shí)踐的成熟經(jīng)驗(yàn),（4）對(duì)我國(guó)目前管理會(huì)計(jì)應(yīng)用的評(píng)價(jià)，和（5）管理會(huì)計(jì)的調(diào)查和研究方法等五個(gè)方面，結(jié)合在國(guó)外的所聞，參加這個(gè)討論。 

　　一、 管理會(huì)計(jì)方法在西方并沒(méi)有得到普遍應(yīng)用 

　　管理會(huì)計(jì)方法的應(yīng)用，是國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)界共同關(guān)心的一個(gè)問(wèn)題。它通常指教科書(shū)上包含的一套方法的應(yīng)用。但因國(guó)內(nèi)外管理會(huì)計(jì)教科書(shū)的內(nèi)容不同，討論的應(yīng)用范圍也就不同。主要區(qū)別是：我們不把成本會(huì)計(jì)包含在管理會(huì)計(jì)中，他們則是包含著的。 

　　西方（主要指美國(guó)）"管理會(huì)計(jì)入門(mén)"課程所用的教科書(shū)中，成本會(huì)計(jì)是一個(gè)主要部分，這個(gè)課程是管理學(xué)院各系學(xué)生必修的會(huì)計(jì)系的學(xué)生還必須繼續(xù)學(xué)一門(mén)"成本會(huì)計(jì)"，多年來(lái)這門(mén)成本會(huì)計(jì)的熱門(mén)教材是Horngren的《成本會(huì)計(jì)：以管理為重點(diǎn)》（Cost Accounting:A Managerial Emphasis）,內(nèi)容是進(jìn)一步討論"入門(mén)"中提到過(guò)的各種方法，包括成本計(jì)算方法。管理會(huì)計(jì)與成本會(huì)計(jì)，近乎"你中有我、我中有你"。我國(guó)的情況不同，管理會(huì)計(jì)和成本會(huì)計(jì)都只是會(huì)計(jì)系學(xué)生的必修課，學(xué)生是先學(xué)了成本會(huì)計(jì)，再學(xué)管理會(huì)計(jì)的，在成本會(huì)計(jì)學(xué)中已經(jīng)包括了內(nèi)容，在管理會(huì)計(jì)課中就不再討論了。這會(huì)使人們認(rèn)為，管理會(huì)計(jì)是成本會(huì)計(jì)以外的一套辦法，管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用與否，就不包括成本會(huì)計(jì)應(yīng)用與否了。

　　我們之所以提出管理會(huì)計(jì)內(nèi)容是不是包含成本會(huì)計(jì)，是要強(qiáng)調(diào)成本會(huì)計(jì)是其他管理會(huì)計(jì)方法的基礎(chǔ)。有人對(duì)管理會(huì)計(jì)下一個(gè)通俗的定義：管理會(huì)計(jì)是成本會(huì)計(jì)的發(fā)展，是以成本會(huì)計(jì)為基礎(chǔ)，加上一些決策、預(yù)算和部門(mén)業(yè)績(jī)考核方法，綜合而成的一門(mén)學(xué)科。一個(gè)企業(yè)如果沒(méi)有成本會(huì)計(jì)，各種其他的管理會(huì)計(jì)方法，就不可能被正規(guī)化地付諸實(shí)施；有了成本會(huì)計(jì)，其他方法的實(shí)施，應(yīng)該是沒(méi)有問(wèn)題的。

　　成本會(huì)計(jì)的廣泛推行，是大生產(chǎn)引起的。在中國(guó)，則和社會(huì)主義計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的實(shí)施密切聯(lián)系在一起。在資本主義經(jīng)濟(jì)下，成本會(huì)計(jì)的實(shí)行是很有限的。因此，管理會(huì)計(jì)的其他方法的應(yīng)用，從它的廣度來(lái)講，也就隨著很有限了。

　　關(guān)于這個(gè)問(wèn)題，筆者（楊）想講幾則自己經(jīng)歷過(guò)的事。臨近解放的時(shí)候，一位同學(xué)帶我去參觀他工作的工廠，那是上海一個(gè)具相當(dāng)規(guī)模（有幾千人吧）的棉紡廠。我和他都正在上"成本會(huì)計(jì)"課。他說(shuō)，他們廠里沒(méi)有任何成本會(huì)計(jì)制度。對(duì)于沒(méi)有任何實(shí)踐的我來(lái)說(shuō)，當(dāng)時(shí)覺(jué)得相當(dāng)吃驚。后來(lái)，我在冶金部成本管理處工作，與過(guò)去對(duì)比，我對(duì)解放后企業(yè)成本管理工作的開(kāi)展，覺(jué)得非常自豪。1980年，我們?nèi)〉脟?guó)外的資料，知道美國(guó)的企業(yè)中應(yīng)用成本會(huì)計(jì)的比例非常低，大約是10％吧，很懷疑這個(gè)數(shù)據(jù)是不是可靠。1985年，在加州大學(xué)當(dāng)記問(wèn)學(xué)者時(shí)，聽(tīng)"管理會(huì)計(jì)"課，和同學(xué)一起去參觀柏克萊附近的一家惠普公司的工廠?；萜展臼敲绹?guó)著名的電腦公司，那工廠氣派很大，有相當(dāng)規(guī)模。他們介紹情況時(shí)說(shuō)，他們并沒(méi)有采用標(biāo)準(zhǔn)成本。如果不是我親耳聽(tīng)到，我是不會(huì)相信的。那時(shí)回憶起上述10％的數(shù)字，覺(jué)得可信了。

　　仔細(xì)想一想，這個(gè)現(xiàn)象并不奇怪。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)，無(wú)非是提供會(huì)計(jì)信息。即使拿財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)來(lái)講，非上市公司決不會(huì)按照書(shū)本上講的一套正規(guī)方法，一一遵行。計(jì)算成本、編制標(biāo)準(zhǔn)成本，都是要花錢(qián)的。如果企業(yè)主能夠從其他渠道獲得他所需要的盈虧情況和管理所需要的信息，他就不一定需要實(shí)行正規(guī)化的成本會(huì)計(jì)制度。美國(guó)企業(yè)數(shù)目眾多，絕大多數(shù)是小企業(yè)，企業(yè)主本人就是管理者，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況都在眼皮底下?；萜帐莻€(gè)大公司，我不知道在沒(méi)有標(biāo)準(zhǔn)成本的情況下，公司的多種管理會(huì)計(jì)的職能是如何實(shí)施的，但工廠沒(méi)有決策權(quán)，對(duì)工廠本身來(lái)講，標(biāo)準(zhǔn)成本看來(lái)也確實(shí)沒(méi)有具體價(jià)值。 

　　二、在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)下，有相當(dāng)一部分管理會(huì)計(jì)的內(nèi)容得到了充分應(yīng)用 

　　這里所說(shuō)的"相當(dāng)一部分"，指的是包括成本會(huì)計(jì)在內(nèi)的，為大生產(chǎn)所必要的那一部分管理會(huì)計(jì)方法。 

　　在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)下，整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)是作為一個(gè)碩大無(wú)朋的企業(yè)組織起來(lái)的，多層次的計(jì)劃和考核必不可少。 

　　在改革之前，國(guó)有企業(yè)無(wú)論大小，都要編制包括成本計(jì)劃在內(nèi)的全套生產(chǎn)技術(shù)財(cái)務(wù)計(jì)劃，這就是一份詳盡的"全面預(yù)算"，都要定期編制包括成本報(bào)表在內(nèi)的全套財(cái)務(wù)報(bào)表，因?yàn)橐粋€(gè)企業(yè)是國(guó)民經(jīng)濟(jì)整體一個(gè)車(chē)間，沒(méi)有這套計(jì)劃和報(bào)表，國(guó)家就不可能組織生產(chǎn)和建設(shè)。西方管理會(huì)計(jì)的這部分，在實(shí)行改革開(kāi)放之前，國(guó)有企業(yè)中已經(jīng)實(shí)行了，而且實(shí)行得相當(dāng)嚴(yán)密。

　　成本會(huì)計(jì)在中國(guó)的發(fā)展，過(guò)去沒(méi)有特別宣傳，實(shí)際上是值得大書(shū)特書(shū)的。西方教科書(shū)上討論的成本會(huì)計(jì)方法，即使把最新的"作業(yè)成本法"包括在內(nèi)，所討論的方法，還是相當(dāng)簡(jiǎn)單的，而且都只以制造業(yè)為對(duì)象。制造業(yè)之外，還有礦山、冶煉、飛機(jī)、造船、鐵路運(yùn)輸，等等。它們的成本計(jì)算方法不可能是一樣的，也不可能都只是"料、工、費(fèi)"三項(xiàng)。在教材上，不可能一一討論，只能讓學(xué)生舉一反三，到實(shí)踐中再去充實(shí)自己。拿我們經(jīng)歷過(guò)的來(lái)看，各行各業(yè)的成本方法中，各有其特殊的問(wèn)題。從我們半個(gè)世紀(jì)的實(shí)踐中，每一個(gè)行業(yè)都自己的發(fā)展。例如礦山企業(yè)的"維簡(jiǎn)費(fèi)"，就是一個(gè)特殊問(wèn)題，足夠?qū)１僖徽隆Ｎ覀兲岢鲋袊?guó)在這方面的發(fā)展，是要強(qiáng)調(diào)這是集中管理下才能取得的發(fā)展。如果企業(yè)只是各自摸索，就不可能在比較短的時(shí)間內(nèi)總結(jié)出行業(yè)的成熟經(jīng)驗(yàn)。

　　需要指出，正象上述惠普公司的一個(gè)工廠沒(méi)有決策權(quán)一樣，國(guó)有企業(yè)無(wú)論大小，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)形成之前、在企業(yè)機(jī)制改革之前，管理會(huì)計(jì)教科書(shū)中提到的"決策方法"部分，在企業(yè)這個(gè)層次是應(yīng)用不上的。這并不是說(shuō)，這些方法沒(méi)有應(yīng)用；應(yīng)用是有的，但層次不同。例如，在中央決策部門(mén)，對(duì)長(zhǎng)期投資過(guò)去也一直是有效益分析的，當(dāng)時(shí)稱(chēng)為"技術(shù)經(jīng)濟(jì)分析"，管理會(huì)計(jì)教科書(shū)上講的三種方法，只是技術(shù)經(jīng)濟(jì)分析學(xué)的常識(shí)。在決定一個(gè)企業(yè)"關(guān)、停、并、轉(zhuǎn)"時(shí)，差量成本分析也不過(guò)是一種常識(shí)。

　　簡(jiǎn)言之，管理會(huì)計(jì)在中國(guó)并不是一件新事。在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)下，管理會(huì)計(jì)內(nèi)容中的成本會(huì)計(jì)、全面預(yù)算、企業(yè)內(nèi)部考核，在中國(guó)已經(jīng)發(fā)展得相當(dāng)成熟。當(dāng)然，叫法不同。生產(chǎn)技術(shù)財(cái)務(wù)計(jì)劃叫全面預(yù)算，計(jì)劃成本叫標(biāo)準(zhǔn)成本，內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任制叫責(zé)任會(huì)計(jì)。具體做法也有區(qū)別。例如，在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)下，從產(chǎn)量計(jì)劃出發(fā)編制其他計(jì)劃；在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下，從利潤(rùn)（或銷(xiāo)售）計(jì)劃出發(fā)編制其他計(jì)劃。標(biāo)準(zhǔn)成本法的一些細(xì)節(jié)，與計(jì)劃成本不同。我們的內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任制的主要內(nèi)容之一是與獎(jiǎng)勵(lì)結(jié)合，這個(gè)內(nèi)容在西方一般的教科書(shū)中是沒(méi)有的。以這一部分內(nèi)容而言，中國(guó)并不存在向西方"引進(jìn)"的問(wèn)題，應(yīng)該是個(gè)互相借鑒的問(wèn)題。

　　不過(guò)，對(duì)于我國(guó)廣大會(huì)計(jì)從業(yè)人員來(lái)講，決策分析的這一部分知識(shí),總之是新鮮的,需要介紹，也要推廣。但在介紹和推廣中，需要注意書(shū)本上的這些方法，并不都是可以應(yīng)用的。 

　　三、書(shū)本上的管理會(huì)計(jì)方法不全部是來(lái)源于實(shí)踐的成熟經(jīng)驗(yàn) 

　　在前面一節(jié)，我們提到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)不同。前者對(duì)于上市公司是一套必須執(zhí)行的方法，它的依據(jù)是一套法規(guī)，它的"可行性"應(yīng)該是沒(méi)有問(wèn)題的；發(fā)現(xiàn)行不通，就要修改。管理會(huì)計(jì)則不同，它是一套"雜燴"，并不都可以應(yīng)用。 

　　這一套"雜燴"中,有相當(dāng)一部分是從經(jīng)驗(yàn)總結(jié)中來(lái)的。例如,成本會(huì)計(jì)和全面預(yù)算方法，都是總結(jié)了無(wú)數(shù)企業(yè)長(zhǎng)期積累的經(jīng)驗(yàn)的結(jié)果;"責(zé)任會(huì)計(jì)"的內(nèi)容,出于David Solomons的事業(yè)部業(yè)績(jī)（Division Performance），這本經(jīng)典著作是對(duì)通用電器公司實(shí)踐的總結(jié)。長(zhǎng)期積累的經(jīng)驗(yàn)總結(jié)， 例如成本和預(yù)算方法， 可以說(shuō)是很成熟的，"放之四海而皆準(zhǔn)"的。分批成本法和分步成本法，蘇聯(lián)學(xué)美國(guó)的，我們?cè)诮夥懦跗谝彩菂⒖继K聯(lián)的做法，結(jié)果和美國(guó)用的方法沒(méi)有什么很重大的區(qū)別。從通用電器公司的實(shí)踐總結(jié)出來(lái)的三種“中心”，其中“投資中心”我們沒(méi)有，因?yàn)檎麄€(gè)國(guó)家是唯一的一個(gè)投資中心，在企業(yè)中只有"利潤(rùn)中心"和"成本中心"；我們一些大企業(yè)所創(chuàng)行的"內(nèi)部利潤(rùn)核算單位"和"成本核算單位"，和他們所講的只是在名詞上有所不同，其原理和處理問(wèn)題的原則，沒(méi)有不同的地方。組織大生產(chǎn)遇到的問(wèn)題相仿，來(lái)自實(shí)踐的解決方法也必相仿。

　　但有些概念和模式,是經(jīng)濟(jì)學(xué)家和統(tǒng)計(jì)學(xué)家們?cè)缇吞岢鰜?lái)。如"保本點(diǎn)"、"邊際成本"、"機(jī)會(huì)成本"、"經(jīng)濟(jì)批量"、"回歸分析",等等。它們能夠啟發(fā)我們的認(rèn)識(shí)，是有益的。有了這些認(rèn)識(shí)，我們可以融會(huì)貫通，自己創(chuàng)造一些適用于本單位情況的方法。但是，這些方法是不能硬套的。原因有三： 

　?。ㄒ唬┻@些概念和模式，都隱含著一些與實(shí)際情況脫節(jié)的前提。首先，例如保本點(diǎn)分析，顯然以“單一產(chǎn)品”為前提。在經(jīng)濟(jì)學(xué)上，作為理論分析用的概念，是可以的，但會(huì)計(jì)需要應(yīng)用到實(shí)際的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)上，有幾個(gè)企業(yè)的產(chǎn)品是單一的呢？也有人引入線性規(guī)劃的方法，使兩種產(chǎn)品情況下也能作保本點(diǎn)分析。但是產(chǎn)品種類(lèi)遠(yuǎn)遠(yuǎn)不止幾種的情況是普遍的，還能用更復(fù)雜的方法嗎？再舉一個(gè)例子：計(jì)算經(jīng)濟(jì)采購(gòu)批量，需要有“一次采購(gòu)費(fèi)用”這個(gè)數(shù)據(jù)。這是一個(gè)"邊際成本"概念，即增加一次采購(gòu)需要增加的成本數(shù)。這個(gè)數(shù)字可以在舉例說(shuō)明這個(gè)經(jīng)濟(jì)模式時(shí)假定一個(gè)，但在實(shí)際工作中，如何確定呢？這是很費(fèi)解的。 

　?。ǘ┮?quot;靜止"的觀點(diǎn)來(lái)看事物，即"假定一切不變"。例如，使用簡(jiǎn)單回歸方法分離間接費(fèi)用中的固定成本和變動(dòng)成本。一個(gè)企業(yè)，要保持生產(chǎn)品種不變、生產(chǎn)組織機(jī)構(gòu)不變、工藝技術(shù)水平不變、還要保證不受企業(yè)所控制的外部物價(jià)水平不變，才有可能用這種方法來(lái)分離成本。而且，這種"不變"，幾年是不可能的，要保持十年、二十年，豈不是癡人說(shuō)夢(mèng)嗎？而回歸分析至少要有幾十個(gè)數(shù)據(jù)才可能有足夠的顯著性，符合統(tǒng)計(jì)學(xué)的要求！ 

　　（三）假定所有的分析數(shù)據(jù)都垂手可得、沒(méi)有成本。決策，是對(duì)今后進(jìn)行預(yù)測(cè)，必然有不確定性。在一般教科書(shū)討論的模式中，不包含有不確定性，簡(jiǎn)單也因而不切實(shí)際。60年代末到70年代初，把不確定性包括到模式中去。從數(shù)學(xué)上講，這并不困難。但如何取得需要的數(shù)據(jù)呢？例如，可以假定明年的銷(xiāo)售有三種可能，優(yōu)、中、差，可能性各占1/3，于是就可以運(yùn)算出明年利潤(rùn)的預(yù)計(jì)數(shù)。可是,這個(gè)假定是拍腦袋來(lái)的，據(jù)以"算"出來(lái)的數(shù)字，又能比用簡(jiǎn)單模式高明多少呢？ 

　　另外，在國(guó)內(nèi)認(rèn)為應(yīng)納入管理會(huì)計(jì)的題目中，有一些是在探索之中，并不成熟。例如零基預(yù)算，卡特總統(tǒng)對(duì)之情有獨(dú)鐘，著力推行。當(dāng)年的管理會(huì)計(jì)教科書(shū)中，也包括了這么一章。然而，這個(gè)方法終究因過(guò)于煩瑣，不能推廣，不久就被刪除了。人才會(huì)計(jì)，也是有企業(yè)曾經(jīng)實(shí)行，后來(lái)也堅(jiān)持不下去。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，人們?cè)诟鱾€(gè)方面不斷進(jìn)行探索，這種情況是值得稱(chēng)道的；研究人員也需要對(duì)之追蹤探討，但在成為成熟的經(jīng)驗(yàn)之前，也只是"一家之說(shuō)"而已，不能就作為企業(yè)應(yīng)該仿行的一種管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)范例。我們近年聽(tīng)說(shuō)的許多新題目，還有社會(huì)會(huì)計(jì)、環(huán)境保護(hù)會(huì)計(jì)、質(zhì)量會(huì)計(jì)等等，似乎都應(yīng)作如是觀。 

　　四、對(duì)我國(guó)目前管理會(huì)計(jì)應(yīng)用的評(píng)價(jià) 

　　上面提到，管理會(huì)計(jì)的相當(dāng)一部分內(nèi)容，在改革開(kāi)放之前，就已經(jīng)在企業(yè)中實(shí)行了。這是因?yàn)椋谟?jì)劃經(jīng)濟(jì)下，這一部分內(nèi)容是不能不實(shí)行的。 

　　改革開(kāi)放20年來(lái)，從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)逐漸過(guò)渡到市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，國(guó)有企業(yè)所處的環(huán)境發(fā)生了重大的變化。過(guò)去包羅著整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的那個(gè)"碩大無(wú)比"的企業(yè)，逐漸解體，帶來(lái)了許多變化。上級(jí)機(jī)關(guān)不再要求編制生產(chǎn)技術(shù)財(cái)務(wù)計(jì)劃了，企業(yè)自己編制的成本計(jì)劃不是那么細(xì)了。照這樣下去，今后是不是有一部分國(guó)有企業(yè)連成本計(jì)算也會(huì)被廢除了呢？不是不可能。"抓大放小"，小企業(yè)的產(chǎn)權(quán)發(fā)生變化，還需要不需要有成本會(huì)計(jì)，是由企業(yè)的管理者決定的。在美國(guó)，絕大部分企業(yè)不是也不計(jì)算成本的嗎？

　　但是，在具相當(dāng)規(guī)模的企業(yè)中，計(jì)劃和核算仍然不可或缺，已經(jīng)建立的基礎(chǔ)，不能損毀。改革開(kāi)放以來(lái)，創(chuàng)新的范例不斷涌現(xiàn)。創(chuàng)新，都是在已有的企業(yè)內(nèi)部計(jì)劃和核算的基礎(chǔ)上進(jìn)行的。這就說(shuō)明了大家已經(jīng)認(rèn)識(shí)到了這個(gè)問(wèn)題。

　　近十年來(lái)，各行各業(yè)都有典型。我們只去過(guò)鋼鐵企業(yè)中的兩個(gè)典型，一是首鋼，二是邯鋼。前面提到的全面預(yù)算和成本核算，他們都沒(méi)有放棄。實(shí)際上也不可能放棄。即使上級(jí)機(jī)關(guān)沒(méi)有這樣的要求，作為一個(gè)超大型的企業(yè)，不能沒(méi)有這樣的與體系"生而共存"的計(jì)劃和核算。他們還都在過(guò)去已有的基礎(chǔ)上，作了相當(dāng)了不起的發(fā)展。首鋼的"包、保、核"是一整套相當(dāng)細(xì)致的、全面的內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任制度，雖然也有一些缺點(diǎn)（例如在有些環(huán)節(jié)上過(guò)于繁瑣）。大家都知道,邯鋼在首鋼等其他企業(yè)早已實(shí)行的一套內(nèi)部核算的經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，添加了"市場(chǎng)模擬"和"成本否決"。坐而論道，也很簡(jiǎn)單；但要起而行之,這里面真有許多學(xué)問(wèn)。去邯鋼時(shí)，和當(dāng)時(shí)也在香港科技大學(xué)任教的紐約州立（水牛城）大學(xué)客座教授韓季瀛同行。調(diào)查后離開(kāi)了，他說(shuō)他想不出來(lái)目前可行的西方管理會(huì)計(jì)方法中,有什么東西邯鋼還沒(méi)有做,所以也就貢獻(xiàn)不出什么意見(jiàn),我們認(rèn)為，將前面提到的寫(xiě)出"事業(yè)部業(yè)績(jī)"Solomons氏于地下,他一定會(huì)覺(jué)得需要把他的那本"經(jīng)典著作"，好好修改一下，把邯鋼、首鋼的經(jīng)驗(yàn)包羅進(jìn)去的。

　　中國(guó)在組織這些方法的推廣上所作的努力，是美國(guó)所無(wú)法比擬的，因?yàn)橹贫炔煌?。十年前，推廣首鋼的經(jīng)驗(yàn),組織的規(guī)模不小。1997年4月份，我們有機(jī)會(huì)去邯鋼，也親自看到一批一批來(lái)自各地的"學(xué)員"，由邯鋼的負(fù)責(zé)人親自作介紹。我們算是"境外"來(lái)的，公司、分廠、各有關(guān)處的領(lǐng)導(dǎo)詳細(xì)回答我們的問(wèn)題。邯鋼組織的“參觀" 和"介紹"，實(shí)際上是"管理會(huì)計(jì)專(zhuān)題學(xué)習(xí)班"。政府事實(shí)上在組織管理會(huì)計(jì)的新課題的培訓(xùn)和推廣。這在西方是可能的嗎？我們能想象一家美國(guó)的大企業(yè)接待一個(gè)"慕名而來(lái)"的人嗎？且莫提"來(lái)自境外"！

　　但管理會(huì)計(jì)中討論的一些決策分析，在企業(yè)中應(yīng)用得又怎么樣了？我們覺(jué)得，如果到企業(yè)去，只去看書(shū)本上所講到的方法的實(shí)際應(yīng)用情況，就未免太局限了，這些方法本身的實(shí)用價(jià)值有問(wèn)題，現(xiàn)實(shí)的經(jīng)營(yíng)管理上的遇到的問(wèn)題，向企業(yè)會(huì)計(jì)人員提出來(lái)需要解決的，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)書(shū)本上所講授的內(nèi)容。我們有機(jī)會(huì)和國(guó)內(nèi)一個(gè)企業(yè)的總會(huì)計(jì)師、財(cái)務(wù)處長(zhǎng)或者財(cái)務(wù)科長(zhǎng)談話，他們?cè)谄髽I(yè)中的地位，和計(jì)劃經(jīng)濟(jì)下顯然不同。什么道理？因?yàn)槠髽I(yè)的重大決策都要他們參與。從小事情來(lái)講，有什么辦法可以把財(cái)務(wù)指標(biāo)完成得好一點(diǎn)？有什么辦法可以使企業(yè)的職工增加收入？從大事情來(lái)講，股票上市行不行？什么價(jià)格上市？如何進(jìn)行"剝離"？如何在上市后保持一定的盈利？什么時(shí)候?qū)嵭?quot;配股"？怎么做最好？這里面的學(xué)問(wèn)太多。我們這些會(huì)計(jì)干部要處理這么許多復(fù)雜的問(wèn)題，從實(shí)踐中學(xué)到的東西，不是我們捧幾本外國(guó)的管理會(huì)計(jì)教科書(shū)的所能窺其項(xiàng)背的。

　　我們相信，國(guó)內(nèi)企業(yè)的實(shí)務(wù)工作者，一定在這些我們所不熟悉的問(wèn)題上，摸索了許多寶貴的經(jīng)驗(yàn)。但是，我們會(huì)計(jì)教學(xué)和研究人員，如果不改變自己的研究方法，那還是會(huì)視而不見(jiàn)或者空入寶山的。

　　國(guó)外的會(huì)計(jì)教學(xué)研究人員，在這方面也走過(guò)彎路。我們現(xiàn)在翻譯幾段，供同行參考，以結(jié)束本文。 

　　五、管理會(huì)計(jì)應(yīng)用情況的調(diào)查方法 

　　下面幾段，見(jiàn)于英國(guó)的Bob Ryan, Robert Scapens 和Michael Theobald三人于1992年出版的"財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)的研究方法和方法論"的第三章"管理會(huì)計(jì)研究的幾項(xiàng)傳統(tǒng)方法"。 

　　“70年代末期，英國(guó)管理會(huì)計(jì)研究人員中，出現(xiàn)了一種看法, 認(rèn)為急需發(fā)展實(shí)證研究，以論證管理會(huì)計(jì)實(shí)踐的情況 。……”研究人員對(duì)這個(gè)問(wèn)題有興趣，是因?yàn)橐话阏J(rèn)為管理會(huì)計(jì)的常識(shí)性方法,在實(shí)務(wù)工作中沒(méi)有得到廣泛的應(yīng)用。這種認(rèn)識(shí)基于個(gè)別事例、對(duì)一些公司偶而的訪問(wèn)和對(duì)某幾種方法應(yīng)用情況的幾篇調(diào)查報(bào)告。顯然，需要通過(guò)實(shí)證研究對(duì)管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用情況有一個(gè)明確的總體認(rèn)識(shí)。

　　最初，研究人員采用答卷調(diào)查和個(gè)別面談的方法，來(lái)獲得管理會(huì)計(jì)應(yīng)用的總體情況。答卷寄給各個(gè)公司，要求作答者說(shuō)明各項(xiàng)管理會(huì)計(jì)方法的應(yīng)用程度。此外，研究人員還去一些公司，與高級(jí)經(jīng)理人員討論該公司的實(shí)際應(yīng)用情況?？墒?，不久就發(fā)現(xiàn)，從這做法能夠得到的情況非常淺薄，甚至可能引起嚴(yán)重的誤解。

　　有這樣一個(gè)很能說(shuō)明問(wèn)題的例子。有一次,作者之一向一位中等規(guī)模的上市公司的財(cái)務(wù)經(jīng)理作訪談,研討教科書(shū)所介紹的方法,在評(píng)估投資項(xiàng)目中的應(yīng)用問(wèn)題。這位經(jīng)理花了30分鐘時(shí)間,以他們公司的會(huì)計(jì)制度為根據(jù)，詳細(xì)說(shuō)明他們的一套做法。這套制度和大部分教科書(shū)講的內(nèi)容相同。講完以后，他轉(zhuǎn)身以漫不經(jīng)心的口吻，向一直坐在一旁的公司的管理會(huì)計(jì)師問(wèn)道："就是這樣做的吧，不是么？"。出乎意料之外，那位會(huì)計(jì)師居然頗為窘迫地回答說(shuō)："不，不是這樣做的。"

　　以后的30分鐘發(fā)生的事,很有啟發(fā)意義。經(jīng)理接著把好幾個(gè)人叫到辦公室來(lái),問(wèn)他們資本性支出的申請(qǐng)，究竟是怎么樣的一個(gè)過(guò)程。原來(lái)，公司會(huì)計(jì)制度中規(guī)定的做法并沒(méi)有能夠執(zhí)行。不能執(zhí)行，是有其理由的，但公司高級(jí)管理當(dāng)局對(duì)具體情況所知不詳。事實(shí)上，公司當(dāng)前實(shí)際在執(zhí)行的一套辦法，不同于原制度，但卻是相當(dāng)有效的。在實(shí)務(wù)工作中，原有的制度被修改了，改得有理。

　　這一類(lèi)事例說(shuō)明，依靠與規(guī)定的手續(xù)制度作對(duì)比、依靠對(duì)管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用的一般性的描述就逕下結(jié)論，是危險(xiǎn)的。必須對(duì)一個(gè)企業(yè)的日常管理會(huì)計(jì)的工作情況作細(xì)致的調(diào)查，才有可能真正了解其應(yīng)用情況。從答卷調(diào)查、個(gè)別訪談能夠得到的，只是很膚淺的現(xiàn)象，不可能從中了解一個(gè)企業(yè)的管理會(huì)計(jì)情況的全貌。有一些研究人員對(duì)這一點(diǎn)已經(jīng)有所了解，他們轉(zhuǎn)而開(kāi)始進(jìn)行詳細(xì)了解，即作案例調(diào)查。這種案例調(diào)查必將對(duì)管理會(huì)計(jì)的實(shí)務(wù)情況，提供豐富的資料。

　　這種案例研究的主要貢獻(xiàn)，在于使人們對(duì)管理會(huì)計(jì)的性質(zhì)，在認(rèn)識(shí)上有所提高。案例研究所持的觀點(diǎn)，一般來(lái)說(shuō)，和教科書(shū)所持的觀點(diǎn)頗為不同。研究結(jié)果表明：通過(guò)研究，看來(lái)在實(shí)務(wù)上能夠得到應(yīng)用的定量分析方法，都只是簡(jiǎn)單的方法；比較復(fù)雜的定量分析方法，并不能得到實(shí)際應(yīng)用。還有，在應(yīng)用中的成本會(huì)計(jì)，也都是傳統(tǒng)的方法。例如，在實(shí)務(wù)上，應(yīng)用全部成本法的，要遠(yuǎn)比邊際成本法的多。從調(diào)查所得的情況來(lái)看，在實(shí)務(wù)中得到應(yīng)用的各種管理會(huì)計(jì)方法，富有彈性、多樣化、有創(chuàng)造性，不能死套書(shū)本上所講的方法。大家都認(rèn)識(shí)到，對(duì)于經(jīng)理人員的決策問(wèn)題，會(huì)計(jì)不可能提供百分之百正確的答案。在應(yīng)用管理會(huì)計(jì)方法時(shí)，還需要謹(jǐn)慎從事，并且和其他信息結(jié)合起來(lái)，不能認(rèn)自己提供的信息是唯一可取的。這里所謂的其他信息，指的是企業(yè)內(nèi)部或外部所能取得的一切信息，這些信息可能不是定量性質(zhì)的，不一定有數(shù)字為客觀依據(jù)。

　　實(shí)地調(diào)查和案例研究的重要性，在美國(guó)也已經(jīng)被認(rèn)識(shí)到了。開(kāi)普倫（Robert　Kaplan）的主張，是眾所周知的。開(kāi)普倫和他的同事們，特別對(duì)制造業(yè)的機(jī)構(gòu)的管理會(huì)計(jì)問(wèn)題有興趣。這些機(jī)構(gòu)采用先進(jìn)技術(shù)和現(xiàn)代化的管理方法，例如電腦輔助設(shè)計(jì)和電腦輔助生產(chǎn)（CAD/CAM）、機(jī)器人、適時(shí)制度（JIT）等等。他們進(jìn)行案例研究的方法和英國(guó)采用的方法，有相似之處，但又不盡相同。……" 

　　開(kāi)普倫主張，企業(yè)的管理實(shí)踐才是管理會(huì)計(jì)發(fā)展的取之不盡的泉源。