長期以來，我國銀行業(yè)逐漸形成了重信貸指標、輕內部管理，重數(shù)量增長、輕質量增長的經(jīng)營特點。這種經(jīng)營方式導致的后果之一，就是成本費用觀念淡漠，忽視成本、效益的恰當配比。不僅經(jīng)營人員忽視經(jīng)營中的成本控制，即便是內部管理人員，也缺乏成本資料和必要的成本管理技術手段。在逐步面向市場的進程中，這種積弊的消極影響越發(fā)凸現(xiàn)出來。在這種背景下，在商業(yè)銀行中推行旨在解析過去、控制現(xiàn)在和規(guī)劃未來的管理會計，為提高經(jīng)營效益服務就顯得尤為必要和迫切。目前我國商業(yè)銀行推行管理會計的困難集中在哪里?是否該循序漸進，抓住重點?以及如何抓住重點，尋找突破口呢?本文擬就這幾個問題來談談我的見解。 

    一、商業(yè)銀行推行管理會計的難點 

    阻礙商業(yè)銀行推行管理會計的因素很多，即有諸如重經(jīng)營輕管理的觀念障礙，也有銀行業(yè)管理素質和水平不高的制約，還有商業(yè)銀行管理會計自身的技術性困難，當前，主要表現(xiàn)在下述幾個方面: 

    l、信息系統(tǒng)基礎落后。會計系統(tǒng)的本質是一個信息系統(tǒng)，管理會計也是如此。一方面，商業(yè)銀行管理會計系統(tǒng)為計劃、控制、決策和業(yè)績評價等部門提供信息；另一方面，它也需要財務會計、信貸管理、資產(chǎn)管理和統(tǒng)計等部門提供的信息。不僅如此，在評價信貸風險、市場風險以及評價產(chǎn)品、部門的經(jīng)營業(yè)績時，還需要外部的金融市場、宏觀政策、行業(yè)分析和同業(yè)經(jīng)營等有關信息。而目前國內信息系統(tǒng)基礎還相當薄弱，不但許多經(jīng)營管理急需的外部市場信息難以收集，還有待“金”字工程的展開，就連銀行內部的金融電子化工作也還很不完善。在這種情況下，要全面推行管理會計工作，其難度可想而知。 

    2、現(xiàn)有成本資料和分析手段欠缺。管理會計特別注重對成本的分析和管理，它以貫穿于經(jīng)營管理各個活動中的成本、效益分析而著稱。商業(yè)銀行管理會計更有其獨特的要求。從國外的資料來看，他們十分注重產(chǎn)品、分部門和分地區(qū)的盈利能力報告，而盈利是和成本相配比的，這就意味著相應的成本資料也要分產(chǎn)品、分部門和分地區(qū)。我國的商業(yè)銀行要做到這一點，面臨著   許多困難。從實務的角度來說，原有的銀行會計工作流程沒有區(qū)分上述的成本，難以歸集分產(chǎn)品和分部門的成本和費用，也就難以與相應的收益相配比；從理論的角度來說，作為服務行業(yè)的商業(yè)銀行，其自身的業(yè)務特點也造成傳統(tǒng)的會計核算方法難以提供準確的成本信息，不可能像生產(chǎn)企業(yè)那樣，產(chǎn)品一出來，與之相關的生產(chǎn)成本信息獻出來了。即使現(xiàn)有的銀行會計工作流程已經(jīng)按照傳統(tǒng)會計方法的要求去做了，所得到的成本信息也不很準確。而且傳統(tǒng)的管理會計所運用的變動成本法對于銀行業(yè)而言，也是力所難及的。 

    3、業(yè)績評價體系的合理性與有效性。雖然國內流行的管理會計教材中，對業(yè)績評價的講述不多，僅有的小部分內容也主要包含在責任會計等個別章節(jié)中關于責任成果的論述，但從國外的教材以及實務資料來看，國外商業(yè)銀行管理會計特別強調業(yè)績評價體系。從評價指標的選擇，評價內容的設定，乃至于整個評價體系，都有很講究的考慮，象哈佛大學著名的管理會計學者卡普蘭就以平衡記分法的設計和應用而著稱于世。就國內的實際而言，對于一個有效而合理的業(yè)績評價體系，不僅業(yè)務人員歡迎，認為它有助于使個人或部門的努力得到承認，而且也有利于管理人員對資源配置和風險控制的恰當管理。問題的關鍵是如何實現(xiàn)這個評價體系在合理性和有效性之間的平衡。這也是推行管理會計的一大難點，因為它不僅有技術因素的作用，更多的是人的因素以及部門之間的協(xié)調問題，僅僅依靠管理會計一家來做，困難是很大的。 

    4、內部轉移價格的確定。前已論及，管理會計特別注重收益和成本的配比，因此，恰當?shù)膬炔哭D移價格對于提高管理會計的運行效果而言;至關重要。然而，銀行內部各個單位和部門之間發(fā)生的轉移行為，并不像真正的市場行為一樣有一個客觀的交易市場存在，導致內部轉移價格的確定相當主觀，有時甚至是不合理的。對銀行來說，內部轉移價格的確定主要涉及內部資金轉移調撥定價和間接費用的分配兩大問題。當一個管理會計系統(tǒng)真正運行起來的時候，每個單位和部門出于對自身業(yè)績考核的考慮，都會關注每一項交易的收益和成本情況。顯然，不論是內部資金的轉移，還是間接費用的分配，都會直接影響考核單位的經(jīng)濟利益，在這個問題上是很難有非市場性的行為可言的。內部轉移價格確定的實質是資源的合理分配。對于商業(yè)銀行來說，資源配置還涉及資本(營運資產(chǎn))的分配、非盈利性資產(chǎn)成本的分配以及壞賬準備金的分配等問題，它們中的每一個都是重要而棘手的。 

    二、商業(yè)銀行推行管理會計的重點 

    當前，在我國商業(yè)銀行中全面推行管理會計突出這樣幾個重點: 

    1、“一級法人、分級管理”體制下激勵約束機制的完善。“一級法人、分級管理”是目前我國商業(yè)銀行普遍采用的管理體制。按照國內的實際情況，在今后相當長的時期內，這種體制依然是我國商業(yè)銀行管理的主流體制。由于管理權距加長，造成普遍的"代理人"問題是這種體制的一大特點，具體而言，就是代理人利用其信息優(yōu)勢，或者隱瞞利潤、虛報費用，或者賬外經(jīng)營、資金體外循環(huán)，或者消極管理、不負責任等等。推行管理會計工作，既不能推翻這種分級管理體制，也不能坐視種種“逆向選擇”或“道德風險”行為，任其蔓延。因此，強調商業(yè)銀行管理會計中的“代理人”問題，完善信息的收集、報告和檢查制度，將管理會計信息與分級管理結構、激勵約束制度結合起來，建立以管理會計信息為基礎的利益協(xié)調和“整合”機制，是當前推行商業(yè)銀行管理會計的重點之一。 

    2、資產(chǎn)負債比例管理制度的建立健全。隨著利率市場化進程的加快，國際通行的資產(chǎn)負債管理制度也最終會在我國的商業(yè)銀行業(yè)得到廣泛的應用。為了迎接這個時期的到來，建立健全目前的資產(chǎn)負債比例管理制度，積累經(jīng)驗以提高商業(yè)銀行資產(chǎn)負債管理水平，顯得非常必要。這也因此構成推行商業(yè)銀行管理會計工作的一個重點。在利率市場化的背景下，商業(yè)銀行資產(chǎn)負債管理是對利率、流動性和資本充足性風險的管理。為了配合資產(chǎn)負債比例管理，商業(yè)銀行管理會計在加強預算控制、提高預測水平、強化成本管理的同時，要特別關注有關利率風險、信貸風險、流動性狀況的信息，做好利率決策、信貸資產(chǎn)分配的輔助決策工作，將分支機構資產(chǎn)負債比例管理的工作成績納人業(yè)績評價的范疇中。 

    3、利率，產(chǎn)品定價機制的強化。企業(yè)管理會計對成本管理的最終目的是為了給產(chǎn)品價格確定一個合理而有競爭力的價位，以使企業(yè)在市場競爭中處于相對有利的地位。在利率市場化的條件下，合理確定銀行的存貸款利率，也成為銀行管理會計的重要工作之一。同時，隨著金融創(chuàng)新的不斷豐富，會出現(xiàn)越來越多的金融產(chǎn)品，如何確定它們的成本，也直接關系到這些產(chǎn)品是否有競爭力和盈利能力。國外的商業(yè)銀行通常還要求管理會計能夠對客戶的盈利能力給予分析和評價，以做出是否應該維持、增加或收縮與該客戶業(yè)務關系的決策?？梢灶A期，要使管理會計真正發(fā)揮應有的效力，必須在加強成本分析和控制的基礎上，完善對利率，產(chǎn)品的定價機制，使成本管理工作切實落到為提高銀行經(jīng)營效益服務的目標上來。 

    4、成本分析與控制的系統(tǒng)化。雖然目前普遍存在著信息系統(tǒng)基礎薄弱以及現(xiàn)有成本資料欠缺等因素的困擾，但只要真正開展管理會計工作；就不能忽視成本的分析與控制。否則，管理會計也就失去了其存在的基礎和價值。在目前的情況下，知難而上，加強商業(yè)銀行內部經(jīng)營管理中的成本觀念，使成本控制的思想深入人心，扭轉重經(jīng)營輕成本的不良思維模式，是使成本分析與控制思想系統(tǒng)化的重要工作。同時，采取一定的技術手段，充分挖掘現(xiàn)有的銀行會計所提供的成本資料為管理會計所用，形成制度化的運行機制也是可行的步驟之一。另外，對獨立核算的分支機構，在推行管理會計的過程前期，可以通過對經(jīng)營收益與成本的配比分析，來加以考核，以引導整個系統(tǒng)提高對成本控制重要性的認識，從而有助于實現(xiàn)成本控制的觀念轉變和系統(tǒng)花。 

     5、項目投資管理的制度化。通常，人們把管理會計的功能概括為解析過去、控制現(xiàn)在和規(guī)劃未來，其中規(guī)劃職能主要體現(xiàn)在對未來銷售、盈利、成本、資金需求和供應等情況的預測，以及短期經(jīng)營決策和長期投資決策。商業(yè)銀行的經(jīng)營管理不同于生產(chǎn)企業(yè)，從控制成本、增加收益的角度來看，商業(yè)銀行管理會計的規(guī)劃職能主要體現(xiàn)在兩個方面:一是對利率走勢、成本、盈利能力、資金需求和供應以及部分金融產(chǎn)品的市場需求等的預測；二是對新產(chǎn)品開發(fā)等短期經(jīng)營決策，以及大型電子設備購買、固定資產(chǎn)的購建、營業(yè)網(wǎng)點的建設等長期投資決策。特別是后者，由于需要大量的成本支出，并且可能對全行的未來發(fā)展戰(zhàn)略產(chǎn)生影響，在目前的情況下，便成為推行商業(yè)銀行管理會計的重點。為了在商業(yè)銀行管理會計中突出這方面的內容，我們暫把它統(tǒng)稱為項目投資管理。加強項目投資管理，應完善項目投資的可行性分析，在這個過程中，管理會計工作要突出項目投資的成本、效益分析，提倡現(xiàn)金流量分析等國際通行的技術方法，切實落實項目投資的責任主體，并追蹤和控制項目進展，完成項目后評估。使得項目投資能夠為提高系統(tǒng)整體效益服務。 

    三、商業(yè)銀行推行管理會計的突破點 

    緊緊圍繞上述工作重點，在現(xiàn)時條件下，特別是以利率逐步市場化為契機，力爭在以下幾個方面有所突破，有利于這項工作的漸進式發(fā)展。 

    1、正確認識管理會計的作用和地位。國外商業(yè)銀行的實踐已經(jīng)提示我們，管理會計有助于提升商業(yè)銀行的經(jīng)營業(yè)績，完善系統(tǒng)內部的信息交流和溝通機制。管理會計不同于財務會計。也不等同于成本會計，它是現(xiàn)代企業(yè)管理理論、系統(tǒng)理論、行為科學、預測決策學與會計學相結合的產(chǎn)物。與財務會計相比，其最大的不同點在于:管理會計重在管理，它是對企業(yè)內部各種管理信息進行的收集、整理、分析和報告。明確管理會計的重要作用和地位，是開展管理會計工作的前提。目前，我國商業(yè)銀行對管理會計的認識不夠深化，還沒有專門的部門來負責這項工作。由此看來，一方面，通過系統(tǒng)的宣傳、培訓，來提高對管理會計工作的認同；另一方面，通過最高管理層的支持，以成立專門的管理會計部門為標志，是推進商業(yè)銀行管理會計工作的關鍵一步。 

    2、通過計算機技術，實現(xiàn)業(yè)務流程再造。當前，銀行業(yè)技術進步和電子化的作用，已得到了廣泛的認同；但其應用的深度和廣度還有進一步挖掘的潛力。同時，隨著業(yè)務部門人員計算機知識水平的提高，對計算機技術的期望值要求也進一步提高。正是在這個背景下，國外掀起了所謂的流程再造技術，即通過引人計算機、通信等現(xiàn)代手段，以完善計算機應用流程為目標，將傳統(tǒng)的手工工作流程加以改造，似提高整個系統(tǒng)的工作效率，進而提高經(jīng)濟效益。在我國，也有這樣一種趨勢，即期望通過金融電子化來贏得市場中的競爭優(yōu)勢。管理會計工作不妨也可以利用這個潮流，借鑒流程再造的思想，將實現(xiàn)管計會計功能作為系統(tǒng)需求融入正在或即將開始的計算機系統(tǒng)重構工作中，以突破現(xiàn)有的信息系統(tǒng)基礎薄弱。原始信息極度欠缺的困境。 

    3、實行全面預算，強化預算控制。凡事“預則立，不預則廢”。沒有預算管理，就不是一個健全的管理系統(tǒng)。特別是對于管理會計而言，沒有預算管理的管理會計系統(tǒng)是殘缺不全的。實行全面預算，強化預算管理，對于明確和實施企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略，協(xié)調各機構和部門的工作，控制銀行日常的經(jīng)營管理活動，以及考核各機構、部門和產(chǎn)品的盈利能力，都有重要的意義。同時，在目前的體制下;預算的編制，除了工作量較大以外，并沒有實質性的技術障礙，而預算控制和管理卻有助于商業(yè)銀行各個分支機構和部門強化對管理會計工作的認同和支持。強化預算管理，一個重要的工作是把預算的編制和執(zhí)行情況納入業(yè)績考核范圍，只有這樣，才能真正起到預算應有的監(jiān)督和控制作用。 

    4、有計劃地推行責任會計制度。責任會計制度是現(xiàn)代管理會計的重要方面。它以權、責、利相統(tǒng)一的原則，把各個機構和部門劃分為責任中心，圍繞責任中心將會計信息與經(jīng)濟責任、會計控制同業(yè)績考核相結合，形成銀行內部嚴密的控制體系。在責任中心內部，由于核算范圍相對縮小，便于成本資料的歸集分析，也便于經(jīng)濟責任的區(qū)分和經(jīng)營成果的考核。同時，這些相對對立而又內部統(tǒng)一的責任中心，也利于內部轉移價格的確定，從而有利于整個銀行系統(tǒng)內部轉移價格定價機制的形成和完善。責任會計制度的推行可以采取先試點后推廣的做法，先在一家分文機構運行后、再逐步在全行推行，最終在成本分析和管理制度等配套制度日益完善的基礎上，實現(xiàn)全面的管理會計制度。 

    5、嚴格項目投資評價，施行系統(tǒng)化的管理制度。目前。我國商業(yè)銀行中普遍存在著盲目投資、盲目鋪建營業(yè)網(wǎng)點、以經(jīng)營為幌子隨意支出、忽視投資決策的成本、效益分析的不良現(xiàn)象。這在很大程度上導致銀行利潤流失，嚴重影響銀行自身的盈利水平，一些不良項目甚至成為未來經(jīng)營中的沉重包袱。為此，管理會計有必要利用其信息優(yōu)勢和技術優(yōu)勢，發(fā)揮其規(guī)劃和控制的作用，建立起系統(tǒng)化的項目投資評估制度，從經(jīng)濟效益的角度嚴格對項目投資的可行性分析。推行這種制度，還有助于強化對管理會計技術和基本思想的學習和掌握，從而推動商業(yè)銀行管理會計的應用進程。 

    隨著利率的逐步市場化，強化利率定價中的成本分析，為確定合理而有競爭力的存、貸款利率提供豐富完備的成本資料，無疑是目前我國商業(yè)銀行管理會計對產(chǎn)品定價決策的最直接參與，對于推行商業(yè)銀行管理會計具有重要的現(xiàn)實意義。