摘要：土地增值稅是房地產企業(yè)的主要稅種之一，由于其納稅機制的特殊性，能否進行合理有效的稅收籌劃成為了房地產開發(fā)企業(yè)發(fā)展的重要問題之一。文章從扣除項目金額、不同增值率的房產和如何對房產合理定價三個方面，結合具體案例論述土地增值稅的稅收籌劃。

　　關鍵詞：房地產開發(fā)企業(yè)； 土地增值稅； 稅收籌劃

　　2010年的兩會期間，房價過高問題成為最受關注的焦點。溫家寶總理在政府工作報告中強調：“要堅決遏制部分城市房價過快上漲勢頭，滿足民眾的基本住房需求。”自2010年5月10日起，央行上調存款類金融機構人民幣存款準備金率0.5個百分點，令銀行的貸款空間更小，可獲房貸更少。2010年6月，國家稅務總局《關于土地增值稅清算有關問題的通知》正式下發(fā)，加大了土地增值稅清算工作的力度。從國家近期頒布的與房地產有關的政策來看，無疑都是為了遏制房價，這對于房地產開發(fā)企業(yè)來說，并不是一個利好消息?？陀^來說，我國房價過高的原因很復雜，其中稅費比重大是一個重要的原因。在國外，地價及稅費一般占房價的20%左右，而國內卻高達50%—60%①。在房地產應征的各種稅費中，土地增值稅引人關注。土地增值稅是對轉讓國有土地使用權、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，就其轉讓房地產所取得的增值額征收的一種稅，是對房地產企業(yè)收益影響最大的稅種之一，如何有效地進行土地增值稅稅收籌劃是房地產開發(fā)企業(yè)發(fā)展中刻不容緩的一件大事。

　　一、土地增值稅稅收籌劃分析

　　土地增值稅稅收籌劃可從其自身特點出發(fā)，結合有關的稅收優(yōu)惠政策，綜合考慮房地產企業(yè)的整體利益，把握好增值率的節(jié)點，降低增值額，達到節(jié)約稅金的目的。

　?。ㄒ唬┰黾涌鄢椖拷痤~房地產開發(fā)企業(yè)在運營過程中，一般都會有大量借款，利息支出不可避免。我國現(xiàn)行土地增值稅對房地產開發(fā)中的利息支出分兩種情況扣除：一是凡是能按轉讓房地產項目分攤并提供金融機構證明的，允許據實扣除，但最高不得超過按商業(yè)銀行同期貸款利率計算的金額。其他房地產開發(fā)費用，按取得土地使用權所支付的金額和房地產開發(fā)成本金額之和（簡稱“合計數(shù)”）的5%以內計算扣除。二是凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，利息支出或不能提供金融機構證明的，可按“合計數(shù)”的10%以內計算扣除包括利息在內的所有費用支出。

　　案例1：某房地產開發(fā)公司開發(fā)商品房，當?shù)卣?guī)定的扣除比例為5%和10%，其支付的地價款為600萬元，開發(fā)成本為1 000萬元，針對利息支出為90萬元和70萬元兩種情況進行籌劃（假設該利息支出為可分攤且能提供金融機構證明，并未超過商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額）。

　　1.扣除的利息支出差異=（1 000+600）×（10%-5%）=80（萬元）；

　　2.允許扣除的利息支出為90萬元時，由于90萬元<80萬元，所以該公司應嚴格按房地產開發(fā)項目分攤利息并提供金融機構證明，則利息支出和其他房地產開發(fā)費用扣除共計90+（600+1 000）×5%=170（萬元），否則只能按（600+1 000）×10%=160（萬元）扣除，扣稅基數(shù)將減少10（萬元）而多繳稅款；

　　3.允許扣除的利息支出為70萬元時，由于70萬<80萬，所以應選擇不按房地產開發(fā)項目分攤利息或不提供有關金融機構的證明，則利息支出和其他房地產開發(fā)費用扣除共計（600+1 000）×10%=160（萬元），可以多扣除160-（70+80）=10（萬元）利息支出，扣稅基數(shù)增加10萬元。

　　房地產開發(fā)時，可以通過比較上述兩種情況下的利息費用高低，選擇是否分攤轉讓房地產項目的利息支出或提供金融機構證明，以達到節(jié)稅目的。

　?。ǘτ诓煌鲋德实姆慨a的籌劃同一房地產開發(fā)企業(yè)的房地產有不同的檔次，針對不同消費者，其銷售價格也有所不同，不同地區(qū)的開發(fā)成本受各種因素的影響也有所不同，這就導致各類房地產的增值額和增值率有所差別。如果對不同增值率的房地產合并核算，就有可能降低高增值率房產的適用稅率，使稅負下降。

　　案例2：某房地產開發(fā)公司2008年同時開發(fā)兩個項目，項目1 為寫字樓，營業(yè)收入為20 000萬元，可扣除項目金額為6 000萬元；項目2為普通住宅，營業(yè)收入為4 000萬元，可扣除項目金額為2 400萬元。

　　1.分開核算：項目1：增值額=20 000-6 000=14 000（萬元），增值率=14 000÷6 000×100%=233%，取60%的稅率和速扣數(shù)35%，應納土地增值稅額=14 000×60%-6 000×35%=6 300（萬元）。項目2：增值額=4 000 -2 400=1 600（萬元），增值率=1 600÷2 400×100%=67%，取40%的稅率和速扣數(shù)5%，應納土地增值稅額=1 600×40%-2 400×5%=520（萬元）。應納土地增值稅總額=6 300+520=6 820（萬元）。

　　2.合并核算：該公司營業(yè)總收入=20 000+4 000=24 000（萬元），扣除項目總金額=6 000+2 400=8 400（萬元），增值額=24 000-8 400=15 600（萬元），增值率=15 600÷8 400×100%=186%，取50%的稅率和速扣數(shù)15%，應納土地增值稅總額=15 600×50%-8 400×15%=6 540（萬元）。

　　比較可以看出，合并核算能夠節(jié)省土地增值稅280萬元，合并核算對公司更加有力。

　　二、合理定價

　　根據土地增值稅有關起征點的規(guī)定，納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額的20%，免征土地增值稅。利用這一規(guī)定，納稅人在出售普通標準住宅的時候，就應該綜合考慮提高銷售價格帶來的收益和放棄起征點優(yōu)惠而增加的稅收負擔之間的權重。

　　案例3：某房地產開發(fā)公司建成一批商品住房待售，全部允許扣除項目的金額1 000萬元，銷售金額為P，相應的銷售稅金及附加為5%P（1+7%+3%）=5.5%P，其中，5%，7%，3%分別為營業(yè)稅率，城建稅率，教育費附加征收率。此時，該公司所有可以扣除項目的總金額為：1 000+5.5%P。如果該房地產開發(fā)公司希望享受起征點的優(yōu)惠，則最高售價P=1.2×（1 000+5.5%P），可得P=1 285（萬元）。即當該公司的銷售價格在1 285萬元以內，不需交納土地增值稅，此時扣除項目金額總和為1 071萬元，獲利214萬元。

　　如果企業(yè)想通過提供銷售價格帶來更大收益，此時增值率大于20%，適用于“增值率小于50%時，稅率為30%，速扣數(shù)為0”。假設價格提高了y，此時房產的新價格為P+y，相應的允許扣除項目總金額增加了5.5%y，此時，允許扣除項目的金額=1 071+5.5%y；增值額=1 285+y-（1 071+5.5%y）=94.5%y+214.應納土地增值稅額=30%×（94.5%y+214）=0.2835y+64.2.若企業(yè)想獲得效益，則其提高銷售價格帶來的收益必須高于因放棄起征點優(yōu)惠而新增加的稅收，即y>0.2835y+64.2，有y>89.6.也就是說，如果企業(yè)想通過提供銷售價格來獲得更多收益，那么它的銷售價格就必須高于1 364.6萬元（1285+89.6）以彌補稅負上漲帶來的負擔。

　　三、綜合應用

　　以華德房地產開發(fā)公司的房地產項目為例，運用上述節(jié)稅措施，合理節(jié)省土地增值稅。

　　華德房地產公司在同一塊土地上開發(fā)兩個項目，其中住宅樓為商品住房，精品樓為寫字樓，開發(fā)項目共支付地價款為1 000萬元，合計開發(fā)成本費用為5 000萬元，如果該企業(yè)按轉讓房地產開發(fā)項目分攤利息并且能夠提供金融機構證明的應扣除利息為420萬元（當?shù)卣?guī)定的兩類扣除比例分別為5%和10%）。其中商品住房全部允許扣除項目金額為3 269萬，寫字樓全部允許扣除項目金額為4 670萬元。那么銷售該批房產時應如何稅收籌劃呢？

　　一是在利息部分，由于（1 000+5 000）×（10%-5%）=6 000×5%=300（萬元），當允許扣除的利息支出為420萬元時，420萬元>300萬元，應該分攤利息支出并提供金融機構證明。

　　二是對于兩棟房產應如何定價做出判斷。如想在享受起征點優(yōu)惠的情況下得到最大收益，則A=1.2×（3 269+5.5%A），A=4 200 （萬元）；B=1.2×（4 670+5.5%B），B=6 000（萬元），此時免征土地增值稅。

　　三是如果銷售住宅樓時，開發(fā)商通過提供價格來提高收益，其總收入為5 600萬元，寫字樓價格不變，總收入為6 000萬元。此時住宅樓增值額=5 600-3 500=2 100（萬元），住宅樓增值率=2 100÷3 500×100%=60%，對應稅率40%，速扣數(shù)5%，應納稅額=2 100×40%-3 500×5%=665（萬元），寫字樓不納稅。如果一起核算，增值額=（5 600+6 000）-（3 500+5 000）

　　=3 100（萬元），增值率=3 100÷8 500×100%=36%，對應稅率30%，速扣數(shù)0，納稅額=3 100×30%=930（萬元）。930萬元>665萬元，所以此時分開納稅更能達到節(jié)稅的目的。

　　在房地產市場競爭日益激烈的情況下，房地產企業(yè)選擇合理的稅收籌劃方案是必不可少的。但是通過上述案例可以知道，任何一項稅收籌劃方案都有其兩面性，當房地產開發(fā)企業(yè)進行土地增值稅稅收籌劃時，必須考慮到獲得稅收利益的同時所付出的費用，綜合比較兩者間的得失，以獲得更大的利益。

　　四、結束語

　　隨著國家稅務總局對土地增值稅清算規(guī)定的逐漸細化，房地產企業(yè)通過合理的稅收籌劃節(jié)省成本是必不可少的。稅收籌劃是一項具有綜合性、技巧性和高技術含量的工作，需要同時高度熟悉企業(yè)運營和稅收法規(guī)。房地產企業(yè)應該通過合理合法的手段，利用稅收籌劃的方式，綜合考慮企業(yè)目標和實施成本，控制風險才能減輕企業(yè)稅負，增強自身競爭力。

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