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「摘要」本文從分析當(dāng)前國際經(jīng)濟(jì)全球化的背景和國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則制定及其應(yīng)用的急劇變化出發(fā),認(rèn)為我們應(yīng)當(dāng)積極關(guān)注國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則發(fā)展和國際會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)與趨同的進(jìn)展情況。盡管我國目前尚沒有完全采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則,但是中國實(shí)際上也是國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的使用者和受益者,為此,中國一方面支持國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)制定全球公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的努力,另一方面也將積極參與國際會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)與趨同進(jìn)程。與此同時(shí),考慮到中國當(dāng)前所面臨的特殊會(huì)計(jì)環(huán)境及其對我國會(huì)計(jì)國際協(xié)調(diào)與趨同的影響,中國會(huì)計(jì)國際化將適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要,走一條漸進(jìn)式改革之路。為此,本文提出了一個(gè)務(wù)實(shí)、可行的會(huì)計(jì)國際化策略。
「關(guān)鍵詞」會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;國際會(huì)計(jì)趨同;漸進(jìn)式改革;會(huì)計(jì)國際化策略
一、積極關(guān)注國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的發(fā)展和國際會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)與趨同的進(jìn)展
近年來,隨著經(jīng)濟(jì)的全球化和資本跨國流動(dòng)的日益增加,全球會(huì)計(jì)的國際化步伐大大加快,國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的制定也因此發(fā)生了較大變化。
原國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)在世紀(jì)之交進(jìn)行了重大改組,新國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)于2001年成立并正式運(yùn)作。在國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)運(yùn)作至今的兩年多時(shí)間里,我們注意到理事會(huì)一直在致力于對現(xiàn)行國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改進(jìn)和新國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的研究與制定工作。比如,國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)已經(jīng)修改了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)前言;先后發(fā)布了《改進(jìn)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《修改國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第32號(hào)和39號(hào)》征求意見稿,涉及到對現(xiàn)行14項(xiàng)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修改;發(fā)布了國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則征求意見稿第1-5號(hào);正式通過了第1號(hào)國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則;2002年9月,還與美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)共同啟動(dòng)了“趨同”項(xiàng)目,以縮小國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則與美國公認(rèn)會(huì)計(jì)原則之間的差異;另外,還有許多正式的準(zhǔn)則項(xiàng)目和研究項(xiàng)目也在緊鑼密鼓地進(jìn)行中,不少新的國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則有望在2004年4月之前出臺(tái)。新國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)在成立至今的短短兩年多時(shí)間里,做了大量工作,其工作效率之高,成果之顯著,令人欽佩,也使我們看到,國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的改組在一定程度上講是成功的,前景是廣闊的。
其中,尤其引人關(guān)注的是,在國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)各位理事及其技術(shù)人員的努力下,國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的質(zhì)量在近年來有了明顯改善,國際認(rèn)可度大大提高,全球影響日益擴(kuò)大,世界上越來越多的國家加入到了采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的行列中。特別是歐盟所有成員國上市公司將在2005年1月1日起采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則編制合并報(bào)表,澳大利亞、俄羅斯等國家也宣布了類似決定。而美國也于2002年9月與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)達(dá)成協(xié)議,啟動(dòng)“趨同”項(xiàng)目,實(shí)質(zhì)性地開始其與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則之間的協(xié)調(diào)工作。據(jù)統(tǒng)計(jì),按照現(xiàn)有資料,到2005年,要求本國公司采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)告的國家將達(dá)到65個(gè),這對于國際會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)事業(yè)來講是一件十分喜人的事情,表明世界上對于國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則肯定和認(rèn)可的力量在逐步增加,為此,我們將密切關(guān)注這一趨勢的發(fā)展,并研究和制定我國的因應(yīng)對策。
二、中國是國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的使用者和受益者
最近二十年來,我國的經(jīng)濟(jì)得到了較快發(fā)展,我國經(jīng)濟(jì)融入世界經(jīng)濟(jì)體系的步伐亦大大加快,與之相適應(yīng)的是中國會(huì)計(jì)的國際化進(jìn)程也明顯加快。而且在整個(gè)會(huì)計(jì)國際協(xié)調(diào)和中國會(huì)計(jì)改革過程中,中國實(shí)際上一直是國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的使用者和受益者。自1978年我國執(zhí)行改革開放政策以來,我國平均每年GDP的增長速度保持在8%左右。2003年盡管受到SARS的影響,但前三個(gè)季度的GDP仍然完成79114億元(人民幣),同比增長8.5%,年初預(yù)定的全年8%的GDP增長率有望完成。與此同時(shí),國際貿(mào)易總量也增長迅猛,進(jìn)出口貿(mào)易總額已經(jīng)從1978年的206億美元增加到2002年的6298億美元。2003年的進(jìn)出口貿(mào)易增加更加迅速,僅前三季度,進(jìn)出口總額已經(jīng)達(dá)到6063億美元,同比增長36.20%,預(yù)計(jì)全年的進(jìn)出口貿(mào)易總額將突破8000億美元。
中國資本市場在最近10年也得到了較快發(fā)展。自1992年分別成立上海證券交易所和深圳證券交易所以來,國內(nèi)上市公司從無到有,目前已經(jīng)發(fā)展到1268家,市值總量達(dá)到40305.68億元(截至2003年9月30日)。其中,有111家為在國內(nèi)證券市場上發(fā)行B股的上市公司,B股股票當(dāng)初是專門為境外投資者設(shè)計(jì)的,目前已向海外募集資金46.32億美元。按照規(guī)定,B股上市公司在公開發(fā)行股票和公布財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí),除了應(yīng)當(dāng)按照中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)告之外,還必須按照國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的要求調(diào)整報(bào)表,以向境外投資者提供按照國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)信息。與此同時(shí),中國政府還鼓勵(lì)和支持國內(nèi)企業(yè)到境外申請上市。截至2003年9月30日,中國大陸在境外上市的企業(yè)已經(jīng)達(dá)到83家,融資總額為214.44億美元。這些公司有些在中國香港、美國、英國、新加坡等國家或者地區(qū)的證券市場上融資上市,有些是同時(shí)在若干個(gè)證券市場上上市,它們中的大多數(shù),也需要向境外投資者提供按照國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)告。
這些在境外上市的公司通過改組上市后,不僅吸引了大量外資,而且還使得其公司治理結(jié)構(gòu)得到優(yōu)化,管理水平得到大幅提高,對于壯大這些企業(yè),促進(jìn)中國經(jīng)濟(jì)快速、持續(xù)增長起到了十分重要的作用。而按照國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)告則在溝通境外投資者方面起到十分積極的紐帶作用,所以說,中國不僅是國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的使用者,也是受益者,國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則為中國吸引外資、促進(jìn)國有企業(yè)改革提供了一個(gè)重要的制度平臺(tái)。
三、中國一直以十分積極的姿態(tài)參與國際會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)
多年來,中國一直以十分積極的姿態(tài)參與國際會(huì)計(jì)協(xié)調(diào),并支持國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(包括原國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì))在推動(dòng)全球會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)與趨同方面所做的努力。
眾所周知,我國適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要的、系統(tǒng)的會(huì)計(jì)改革始于1992年,當(dāng)時(shí)財(cái)政部發(fā)布了我國歷史上第一項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》,該基本準(zhǔn)則即是以當(dāng)時(shí)的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)概念框架作為藍(lán)本起草的。隨后,我們先后發(fā)布了30多個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿,正式發(fā)布了16項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》等,這些準(zhǔn)則征求意見稿和具體準(zhǔn)則、制度,大多數(shù)都是以相應(yīng)的國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則為基礎(chǔ)制定的,在內(nèi)容上與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則已經(jīng)相當(dāng)接近,有些甚至基本完全相同。2001年國務(wù)院發(fā)布了《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》,對《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤等六大會(huì)計(jì)要素進(jìn)行了重新定義,這些新的定義與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)概念框架中的相關(guān)定義基本上完全一樣。修改會(huì)計(jì)要素定義,促進(jìn)其與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則相一致,是我國會(huì)計(jì)向國際會(huì)計(jì)慣例接軌所邁出的重要步伐。
在會(huì)計(jì)改革和會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)過程中,我們認(rèn)識(shí)到推動(dòng)我國會(huì)計(jì)的國際協(xié)調(diào)對于改善我國投資環(huán)境、提高信息透明度、吸引外商投資、促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要作用。我們也認(rèn)識(shí)到,會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的國際化是大勢所趨,潮流所向。因此,在對待會(huì)計(jì)國際協(xié)調(diào)方面,我們一貫堅(jiān)持:在立足于我國國情、立足于我國當(dāng)前會(huì)計(jì)環(huán)境的前提下,除了那些相關(guān)國際會(huì)計(jì)慣例與我國的法律法規(guī)存在沖突或者明顯不切合我國實(shí)際的情況之外,我們都努力促使我國會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)或者一致。這一指導(dǎo)原則已經(jīng)體現(xiàn)在我國現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度中,也將指導(dǎo)我國未來會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度的建設(shè)。
與此同時(shí),我們還十分注意跟蹤國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的發(fā)展動(dòng)態(tài)和趨勢,積極參與相關(guān)事務(wù)。1997年,中國加入世界會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì),并成為國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的觀察員,參加了隨后舉行的各屆國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)理事會(huì)會(huì)議,并派人參加了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的相關(guān)工作。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)改組后,我本人很榮幸被選為國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)準(zhǔn)則咨詢委員會(huì)委員,并多次參加了準(zhǔn)則咨詢委員會(huì)會(huì)議,發(fā)表我國的意見。與此同時(shí),我們還派專人前往國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì),參與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則有關(guān)項(xiàng)目的研究與制定工作。我們非常積極地,也非常愿意盡我們的義務(wù),來推動(dòng)國際會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)和趨同。
多年來,中國一貫高度重視國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的制定和發(fā)展,也一直把它作為我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的一個(gè)基礎(chǔ)和參考藍(lán)本。我們欣喜地看到,國際會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)已經(jīng)從強(qiáng)調(diào)協(xié)調(diào)進(jìn)入到了制定全球公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、實(shí)現(xiàn)各國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的時(shí)代,這也可能是經(jīng)濟(jì)全球化和信息技術(shù)迅速發(fā)展的內(nèi)在要求。因此,從長遠(yuǎn)來看,中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的未來發(fā)展方向?qū)⑹桥?shí)現(xiàn)與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同。而趨同的步伐和進(jìn)程則取決于我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的步伐和進(jìn)程。
四、中國當(dāng)前所面臨的特殊會(huì)計(jì)環(huán)境及其對中國會(huì)計(jì)國際協(xié)調(diào)進(jìn)程的影響
國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則本身及其應(yīng)用實(shí)際是一個(gè)系統(tǒng)工程,它不僅要求準(zhǔn)則本身的高質(zhì)量,還需要有一個(gè)強(qiáng)有力的、較為成熟的準(zhǔn)則執(zhí)行機(jī)制相配套。根據(jù)我們的研究,國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的制定基本上是基于一個(gè)較為成熟的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境的。而中國的經(jīng)濟(jì)環(huán)境則是從20多年前完全的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)換而來的,兩者之間尚存在不少差距。
?。ㄒ唬┲袊鴿u進(jìn)式的經(jīng)濟(jì)體制改革之路決定了中國會(huì)計(jì)改革只能漸進(jìn)而行。中國的經(jīng)濟(jì)體制改革走的是漸進(jìn)式改革道路。自1949年至1978年,中國一直執(zhí)行的是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制。1978年開始,中國執(zhí)行改革開放政策,改革的基本取向是逐步增強(qiáng)市場在調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)和配置資源中的作用,提高國民經(jīng)濟(jì)的市場化程度??偟膩碚f,中國的改革歷程大體可以分為三個(gè)階段:
第一階段(1978年至1992年)是探索發(fā)展階段。改革的主線是探索我國經(jīng)濟(jì)體制改革的目標(biāo)模式,其核心是在社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中如何引入市場機(jī)制,如何正確認(rèn)識(shí)和處理計(jì)劃與市場的關(guān)系。但是在這一階段,經(jīng)濟(jì)體制改革的目標(biāo)模式并不明確,市場在資源配置中的基礎(chǔ)性地位尚未確立。
第二階段(1992年至2000年)是初步建立社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制階段。1992年中國共產(chǎn)黨十四大明確了我國經(jīng)濟(jì)體制改革的目標(biāo)是建立社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制,發(fā)揮市場對資源配置的基礎(chǔ)性作用。因此,這一階段改革的主線是如何建立社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制的基本框架,如何發(fā)揮市場對資源配置的基礎(chǔ)性作用。在這一階段,中國社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制初步建立,全方位、寬領(lǐng)域、多層次的對外開放格局基本形成。但是,整個(gè)市場經(jīng)濟(jì)體制的建設(shè)仍然是初步的,一些深層次的矛盾和問題尚未解決,一些體制性的障礙尚未突破。
第三階段(2001年至2020年)是逐步完善社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制階段。2003年召開的中國共產(chǎn)黨十六大已經(jīng)明確在21世紀(jì)的頭二十年,中國將努力建成完善的社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制和更具活力、更加開放的經(jīng)濟(jì)體系。其中,包括建立現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)制度,規(guī)范發(fā)展產(chǎn)權(quán)交易,推動(dòng)產(chǎn)權(quán)的有序流轉(zhuǎn),以及大力發(fā)展資本市場和其他要素市場等。
由此可見,中國的市場經(jīng)濟(jì)改革是一個(gè)循序漸進(jìn)的過程,是一個(gè)在經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中,政府逐步退出相關(guān)領(lǐng)域、市場調(diào)節(jié)功能逐步釋放的過程。這種漸進(jìn)式經(jīng)濟(jì)改革道路決定了中國的會(huì)計(jì)改革也只能走漸進(jìn)式改革道路。會(huì)計(jì)改革應(yīng)當(dāng)因循經(jīng)濟(jì)改革的步伐,而不是超越宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的改革,不然會(huì)欲速則不達(dá)。所以,什么時(shí)候中國的市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展到相當(dāng)成熟的階段,什么時(shí)候中國的市場環(huán)境真正以市場法則運(yùn)轉(zhuǎn)了,中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也就自然而然地與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同了。比如:
?。?)過去我們的銀行是國有的,企業(yè)也是國有的,各項(xiàng)貨物、資金往來都按計(jì)劃進(jìn)行,貨物的產(chǎn)、供、銷由國家計(jì)劃安排,企業(yè)完成利潤上交國家,所需資金由國家供給,很少形成債務(wù)或者債務(wù)到期無法償還的事情,所以沒有所謂的債務(wù)重組行為。而近年來,隨著改革的深入和企業(yè)財(cái)權(quán)的下放,一方面企業(yè)融資渠道多元化,另一方面企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)也大大增加,企業(yè)出現(xiàn)了許多資金周轉(zhuǎn)困難,難以償還到期債務(wù)的情況。為此,債務(wù)重組應(yīng)運(yùn)而生。在這種形勢下,就需要制定債務(wù)重組會(huì)計(jì)準(zhǔn)則加以規(guī)范;
(2)在過去較長的歷史時(shí)期內(nèi),我國一方面產(chǎn)品定價(jià)幾十年一貫制,不會(huì)產(chǎn)生因價(jià)格波動(dòng)而產(chǎn)生的資產(chǎn)減值問題;另一方面,中國當(dāng)時(shí)的經(jīng)濟(jì)特征實(shí)際上是一種短缺經(jīng)濟(jì),產(chǎn)品供不應(yīng)求,所以也就不存在資產(chǎn)減值問題。但是,隨著中國市場經(jīng)濟(jì)體制的逐步建立,產(chǎn)品的價(jià)格逐步由市場機(jī)制決定,資產(chǎn)的價(jià)值受市場價(jià)格的波動(dòng)、供求關(guān)系的變化和技術(shù)的更新?lián)Q代等影響較大,從而出現(xiàn)了資產(chǎn)減值情況,就需要在會(huì)計(jì)上對其進(jìn)行規(guī)范,我們也及時(shí)地按照國際慣例出臺(tái)了有關(guān)會(huì)計(jì)政策;
(3)在改革開放之前,中國絕大多數(shù)企業(yè)都是國有企業(yè),改革開放以來,這些國有企業(yè)中有些仍然屬于國有企業(yè),有些雖然進(jìn)行了股份制改造,但國家仍然居于控股地位,從而導(dǎo)致不少交易雙方并不是完全獨(dú)立的利益主體,在關(guān)聯(lián)方交易中,不公允的關(guān)聯(lián)方交易較多,針對這種情況,我們借鑒《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)——關(guān)聯(lián)方披露》,適時(shí)地制定了關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露準(zhǔn)則,提高了財(cái)務(wù)報(bào)告信息的透明度和質(zhì)量,滿足了信息使用者的決策需要。
基于上述,我們認(rèn)為,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定及其與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)與趨同是與會(huì)計(jì)環(huán)境休戚相關(guān)的,當(dāng)會(huì)計(jì)環(huán)境相對成熟了或者對會(huì)計(jì)信息形成需求了,制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、促進(jìn)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)與趨同也就水到渠成,天然而成。
(二)我國當(dāng)前所面臨的特殊會(huì)計(jì)環(huán)境問題。由于我國的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境離成熟、完善的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境還有一定距離,所以,我國當(dāng)前的會(huì)計(jì)環(huán)境還面臨一些特殊問題。這些問題有些可能是中國所特有的,有些可能是一些發(fā)展中國家或者轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)國家所共有的。但這些問題的存在,卻使得我們在處理某些交易或者事項(xiàng)時(shí),在是否直接采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則及其相關(guān)原則上,處于兩難境地。
第一,從會(huì)計(jì)信息使用者角度,中國會(huì)計(jì)信息使用者的構(gòu)成和對會(huì)計(jì)信息的需求、關(guān)注程度和角度與發(fā)達(dá)市場經(jīng)濟(jì)國家尚存差距。財(cái)務(wù)報(bào)告的目的是為了向會(huì)計(jì)信息使用者提供與其決策有用的信息,因此,會(huì)計(jì)信息使用者群體的特征及其對會(huì)計(jì)信息的需求對于我們應(yīng)當(dāng)要求企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)告中提供什么樣的信息至關(guān)重要。以上市公司為例,中國目前的會(huì)計(jì)信息使用者群體構(gòu)成及其信息需求主要有以下幾個(gè)特征:
1.大多數(shù)上市公司仍然屬于國有控股企業(yè),“一股獨(dú)大”,國家是企業(yè)最大的股東。按道理來講,大股東應(yīng)當(dāng)是公司財(cái)務(wù)報(bào)告的最主要使用者,但是,在中國,不少上市公司的大股東是國有企業(yè)或者國有控股企業(yè),其行為與政府有著千絲萬縷的關(guān)系。從公司治理的角度,可能會(huì)出現(xiàn)兩類問題,一類問題是大股東所有者缺位,一類問題是政府會(huì)自覺或者不自覺地干預(yù)企業(yè)經(jīng)營。這兩類問題都會(huì)對會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生影響,前者會(huì)導(dǎo)致大股東無法產(chǎn)生對高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息的有效需求,后者則有可能會(huì)使會(huì)計(jì)信息的提供摻入較多的人為因素,并不是真正的市場行為,按照一般市場機(jī)制要求設(shè)計(jì)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則恐怕難以達(dá)到其預(yù)期自標(biāo)。比如,會(huì)計(jì)信息的提供可能會(huì)片面地為了企業(yè)管理層的業(yè)績目標(biāo)等。
2.中國上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)主要分為國有股、法人股和社會(huì)公眾流通股三類,其中,國有股和法人股的股票是不允許在證券市場中公開流通的,由于國有股和法人股往往占一家上市公司股權(quán)的絕大多數(shù),而它們又不流通,所以相關(guān)股東對公開披露的財(cái)務(wù)報(bào)告信息的關(guān)注和靈敏度并不高。換句話說,財(cái)務(wù)報(bào)告的目的是向信息使用者提供與其決策有用的信息,這里所說的決策,很主要的一個(gè)方面是投資者(股東或者潛在的股東)根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)告信息作出決定“買或者賣股票”的決策。而在中國,由于國有股和法人股無法流通,財(cái)務(wù)報(bào)告的這一決策作用較難體現(xiàn)。
3.在可流通的社會(huì)公眾股股東中大多數(shù)是分散的個(gè)人或者小股東,即所謂的“散戶”或者“股民”。這些散戶或者股民占了社會(huì)公眾股股東的80%,甚至90%以上,它們通常缺乏投資經(jīng)驗(yàn)和基本的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)知識(shí),投資決策很少依賴于科學(xué)的財(cái)務(wù)報(bào)表分析,因此,財(cái)務(wù)報(bào)告信息的決策有用性在這些投資者身上也沒有完全體現(xiàn)出來。
4.機(jī)構(gòu)投資者還處于初創(chuàng)階段,專業(yè)財(cái)務(wù)分析師隊(duì)伍還有待培育和發(fā)展。在西方發(fā)達(dá)國家證券市場中,機(jī)構(gòu)投資者居多,而且往往在上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)中占絕對優(yōu)勢,這些機(jī)構(gòu)投資者經(jīng)驗(yàn)豐富,理性、專業(yè),注重長遠(yuǎn)目標(biāo),對于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容和質(zhì)量要求較高。與此同時(shí),還有一批十分活躍的、專業(yè)的財(cái)務(wù)分析師隊(duì)伍,實(shí)時(shí)地分析和研究上市公司披露的財(cái)務(wù)信息,提供決策咨詢。而在中國,機(jī)構(gòu)投資者的數(shù)量還較少,機(jī)構(gòu)投資者的水平也有待提高,而專業(yè)的財(cái)務(wù)分析師則才剛剛引入中國,要在證券市場中形成一支較為成熟的,分析、研究、利用財(cái)務(wù)信息的專業(yè)隊(duì)伍,還有待時(shí)日。因此,從機(jī)構(gòu)投資者和財(cái)務(wù)分析師對會(huì)計(jì)信息的需求角度講,與西方發(fā)達(dá)國家相比也存在較大差距。
第二,從企業(yè)業(yè)績評(píng)價(jià)和監(jiān)督角度看,現(xiàn)行中國法律、法規(guī)環(huán)境與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則對應(yīng)用環(huán)境的要求還存在一些不一致。根據(jù)中國公司法和有關(guān)證券法規(guī)的規(guī)定,在公司發(fā)行股票、配股和增發(fā)股票、暫停股票上市和終止上市以及對公司進(jìn)行評(píng)價(jià)和監(jiān)督等方面都非常倚重于利潤指標(biāo),這不僅使得利潤成為大家關(guān)注的焦點(diǎn),而且也使得如何真實(shí)、公允地在財(cái)務(wù)報(bào)告中反映利潤信息變得十分關(guān)鍵。比如,我國《公司法》規(guī)定,公司發(fā)行新股,必須在最近三年內(nèi)連續(xù)盈利;公司上市后,如果需要申請?jiān)霭l(fā)新股,則公司最近三年的加權(quán)平均年凈資產(chǎn)收益率平均不得低于10%,而且最近一個(gè)會(huì)計(jì)年度的凈資產(chǎn)收益率不得低于10%;上市公司如果連續(xù)三年出現(xiàn)虧損,則其股票將暫停上市;暫停上市后的第一個(gè)半年內(nèi)如果仍未扭虧,則證券交易所可以直接作出終止上市的決定,如果公司實(shí)現(xiàn)盈利,可以按照程序申請恢復(fù)上市。這些法律、法規(guī)上的規(guī)定,使得無論是公司管理層、政府監(jiān)管層,還是財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者,都將關(guān)注的焦點(diǎn)集中于利潤指標(biāo)上,并在一定程度上影響了資產(chǎn)負(fù)債表信息的質(zhì)量。我們注意到,國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)正在進(jìn)行的“報(bào)告財(cái)務(wù)業(yè)績”項(xiàng)目,理事會(huì)的目的是準(zhǔn)備將現(xiàn)行的利潤表(收益表)改造成全面收益表,全面收益表將向信息使用者提供綜合收益信息,而不再直接提供凈利潤(凈收益)信息。鑒于我國現(xiàn)行許多法律法規(guī)都規(guī)定以凈利潤作為業(yè)績衡量指標(biāo),所以,目前要在我國引入全面收益表還存在著法律、法規(guī)上的障礙。
第三,從商業(yè)環(huán)境來看,公平競爭的交易環(huán)境尚在建立和完善過程中,企業(yè)之間的交易行為還存在一些不規(guī)范之處,這對會(huì)計(jì)如何真實(shí)、公允地反映這類交易提出了挑戰(zhàn)。在公平競爭的商業(yè)環(huán)境下,交易雙方應(yīng)當(dāng)都是獨(dú)立的利益主體,然而在中國目前的發(fā)展階段,形成這樣的商業(yè)環(huán)境還需要一段時(shí)間。這主要體現(xiàn)在以下兩點(diǎn):(1)中國仍舊存在著大量國有大型企業(yè)集團(tuán)或者企業(yè),這些企業(yè)的人事權(quán)、財(cái)權(quán)等與政府還存在著千絲萬縷的關(guān)系,還很難真正做為利益完全獨(dú)立的市場主體,因此,它們從事的一些交易還很難說是建立在公平競爭的基礎(chǔ)之上的,由此所反映的會(huì)計(jì)信息也很難說是公允的。尤其是一些國有關(guān)聯(lián)方之間的產(chǎn)權(quán)交易,其實(shí)質(zhì)實(shí)際上是一種自我交易行為;(2)由于中國的國有企業(yè)在整個(gè)經(jīng)濟(jì)中仍然處于主導(dǎo)地位,許多上市公司也是國有企業(yè)剝離出一部分資產(chǎn)和負(fù)債形成的,其母公司通常仍舊為國有企業(yè),這些國有企業(yè)規(guī)模較大,涉及的領(lǐng)域較廣,相互之間關(guān)聯(lián)方交易相當(dāng)普遍。而無論是在中國,還是西方發(fā)達(dá)國家,關(guān)聯(lián)方交易的公允性往往都難以保證。在中國,交易價(jià)格顯失公允的關(guān)聯(lián)方交易時(shí)有發(fā)生。因此,面對大量的關(guān)聯(lián)方交易,如何確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告這些交易成為困擾中國目前會(huì)計(jì)界和監(jiān)管部門的一個(gè)重要課題。在市場環(huán)境上,它與建立在公平、公允的非關(guān)聯(lián)方交易的基礎(chǔ)之上的大多數(shù)國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則是有所不同的。
第四,從市場體系和發(fā)育程度來看,中國的市場經(jīng)濟(jì)仍然處于發(fā)展階段,許多方面還有待于進(jìn)一步的完善。前面講到,中國的市場經(jīng)濟(jì)盡管在近年來取得了較快發(fā)展,但是,目前仍然處于從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的過程當(dāng)中,因此市場體系還不夠完善,市場的發(fā)育程度還有待提高。比如:
1.目前中國的商品市場應(yīng)當(dāng)說已經(jīng)較為成熟了,但是貨幣市場、外匯市場和資本市場還沒有完全放開,我國還未完全實(shí)行浮動(dòng)利率機(jī)制,資本項(xiàng)目下的外匯交易還不可自由兌換,外匯匯率機(jī)制也沒有采用浮動(dòng)匯率制,這也就是說,中國的貨幣價(jià)格和外匯價(jià)格——利率和匯率還沒有完全市場化。但是,中國現(xiàn)行的匯率形成機(jī)制是我國轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段的客觀必然,而且與近年來的經(jīng)濟(jì)環(huán)境基本上是適應(yīng)的。但從會(huì)計(jì)核算的角度,則會(huì)有不同影響。眾所周知,利率和匯率是決定資產(chǎn)和負(fù)債價(jià)值(尤其是公允價(jià)值)的重要依據(jù),所以在利率和匯率沒有完全放開的情況下,要決定一些資產(chǎn)和負(fù)債的真實(shí)價(jià)值或者公允價(jià)值存在一定困難,這些困難在那些利率和匯率完全市場化的國家可能并不存在,但是在中國目前的發(fā)展階段,則是客觀存在,這也是我們在應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)上一直采取比較謹(jǐn)慎的態(tài)度的一個(gè)重要原因。
2.我國的金融產(chǎn)品還比較單一,金融衍生品市場發(fā)展較慢,政策上的限制較多,因此,金融衍生品實(shí)務(wù)在中國還屬于一個(gè)新生事物,對于金融衍生品的會(huì)計(jì)處理問題還需要進(jìn)一步摸索,如果一下子直接采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則處理金融衍生品會(huì)計(jì)問題,恐怕并不現(xiàn)實(shí)。
3.中國適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要的社會(huì)保障體制建設(shè)剛剛起步不久,保險(xiǎn)精算師隊(duì)伍也剛剛開始建設(shè),所以,采用精算技術(shù)計(jì)量保險(xiǎn)合同和養(yǎng)老金相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債還需假以時(shí)日。但是在這樣的市場條件下,如何計(jì)量與保險(xiǎn)合同和養(yǎng)老金有關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債則是我們所面臨的問題。
五、中國參與國際會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)與趨同的現(xiàn)實(shí)選擇
從上面的分析可以看到,中國會(huì)計(jì)改革和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定進(jìn)程取決于中國經(jīng)濟(jì)的市場化進(jìn)程,隨著經(jīng)濟(jì)改革的深入和市場經(jīng)濟(jì)體制的日趨完善,中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系會(huì)自然而然地發(fā)展與完善,并縮小與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則之間的差異。與此同時(shí),中國現(xiàn)行有關(guān)法律法規(guī)(如公司法、證券法、注冊會(huì)計(jì)師法等)也需要隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展逐步修改、調(diào)整、完善,從而為我國會(huì)計(jì)改革減少法律上的障礙。
當(dāng)然,對于當(dāng)今世界國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同的大趨勢,我們一直有十分清醒的認(rèn)識(shí)。尤其是在新國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)成立后,越來越多的國家加入到了應(yīng)用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的行列中,中國也應(yīng)當(dāng)不失時(shí)機(jī)地抓住這一機(jī)會(huì),跟上會(huì)計(jì)國際化的步伐,而不是被動(dòng)等待。但是,從上述對我國會(huì)計(jì)環(huán)境的分析可以看出,在我國現(xiàn)階段要全面采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則,時(shí)機(jī)尚未成熟。
我們認(rèn)為,當(dāng)前我國的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)從根本上來講,可以分為四類,對于不同種類的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)我們將采取不同的國際化策略:
?。ㄒ唬┑谝活悤?huì)計(jì)實(shí)務(wù)是中國的經(jīng)濟(jì)交易事項(xiàng)與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則所規(guī)范的交易事項(xiàng)相同,而且兩者所處的環(huán)境也相同。對于這類交易事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理,中國將積極促進(jìn)其與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同,甚至直接采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)范的相同的會(huì)計(jì)原則。
?。ǘ┑诙悤?huì)計(jì)實(shí)務(wù)是中國的經(jīng)濟(jì)交易事項(xiàng)在形式上與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)范的交易事項(xiàng)相同,但是由于中國特殊的會(huì)計(jì)環(huán)境,其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)卻并不相同。對于這類交易事項(xiàng),中國就不能簡單地照搬國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)范的內(nèi)容,而應(yīng)當(dāng)從實(shí)際出發(fā),按照交易事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來規(guī)范其所應(yīng)采用的會(huì)計(jì)處理方法。毫無疑問,這樣做的結(jié)果有可能會(huì)與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)范的內(nèi)容不同,但是這樣做是與中國當(dāng)前的會(huì)計(jì)環(huán)境相適應(yīng)的。
?。ㄈ┑谌悤?huì)計(jì)實(shí)務(wù)是國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)范的經(jīng)濟(jì)交易事項(xiàng)在西方發(fā)達(dá)國家可能已經(jīng)比較普遍,但是在中國目前的發(fā)展階段可能還沒有,或者才剛剛起步。對于這類交易事項(xiàng),我們將展開有關(guān)研究,作好相關(guān)準(zhǔn)備工作,待這些交易事項(xiàng)實(shí)際發(fā)生或者較為成熟時(shí),可以直接采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)范的有關(guān)會(huì)計(jì)原則。
?。ㄋ模┑谒念悤?huì)計(jì)實(shí)務(wù)是中國特有的一些經(jīng)濟(jì)交易事項(xiàng),在西方發(fā)達(dá)國家是沒有的或者在國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中沒有規(guī)范的。對于這類經(jīng)濟(jì)交易事項(xiàng),中國需要制定其專門的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行規(guī)范。
顯然,對于上述第一、三類會(huì)計(jì)實(shí)務(wù),中國將積極推進(jìn)其與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同,而對于上述第二、四類會(huì)計(jì)實(shí)務(wù),在中國當(dāng)前的會(huì)計(jì)環(huán)境下,還無法直接與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)趨同,或者還無法從現(xiàn)行國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中找到現(xiàn)成答案。為此,我們一方面將積極爭取國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)認(rèn)可中國特殊的會(huì)計(jì)環(huán)境及其有關(guān)會(huì)計(jì)處理方法,另一方面也將呼吁國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)在制定國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則時(shí),能夠更多地考慮象中國這樣一個(gè)處于轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)時(shí)期的發(fā)展中國家所面臨的特殊會(huì)計(jì)問題。
2003年10月,國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)主席大衛(wèi)。泰迪爵士訪問中國,與我們進(jìn)行了非常坦誠的、卓有成效的會(huì)談,會(huì)談中,大衛(wèi)爵士對我們的意見作出了積極回應(yīng),并擬和中國一起成立專門委員會(huì)或者專門人員來對中國特殊的會(huì)計(jì)問題進(jìn)行研究。此舉無疑將大大縮小中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則之間的差距,并可以減少中國會(huì)計(jì)制度的轉(zhuǎn)換成本。也反映了我們對于國際會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)與趨同的一個(gè)基本態(tài)度,即不是被動(dòng)地接受國際準(zhǔn)則,而是積極主動(dòng)地參與其中,以解決中國當(dāng)前所面臨的會(huì)計(jì)問題作為基本目標(biāo)。
總而言之,中國已經(jīng)加入WTO,并且正在以十分認(rèn)真和負(fù)責(zé)的態(tài)度履行加入WTO時(shí)的有關(guān)承諾,積極推進(jìn)各項(xiàng)改革,擴(kuò)大對外開放。中國經(jīng)濟(jì)融入世界經(jīng)濟(jì)體系也已經(jīng)是一個(gè)不可扭轉(zhuǎn)的趨勢。中國目前已經(jīng)成為世界上吸引國外直接投資最多的國家,中國的企業(yè)也越來越多地走向國外,到境外發(fā)行股票、債券、兼并收購、投資設(shè)廠等,所以,不僅世界經(jīng)濟(jì)的全球化需要有一個(gè)全球公認(rèn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,中國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展實(shí)際上也迫切需要一個(gè)全球公認(rèn)的、又易于操作的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。為此,中國將一如既往地支持國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)制定全球公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的努力,財(cái)政部作為中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu),也將積極參與有關(guān)工作,作出我們應(yīng)有的貢獻(xiàn)。
?。?)本文系根據(jù)作者2003年10月29日在上海國家會(huì)計(jì)學(xué)院第5次經(jīng)濟(jì)論壇上所作的主旨報(bào)告修改而成。
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