摘　要：隨著市場經(jīng)濟體制的不斷完善、政府職能的轉(zhuǎn)換和財政預算改革的不斷深化，現(xiàn)行財政總預算會計從只反映政府預算執(zhí)行情況，擴展到又反映政府受托責任的履行情況。文章從財政總預算擴展后的名稱，與其他會計的關(guān)系，擴展的必然性和相關(guān)內(nèi)容的會計處理等方面對財政總預算會計擴展問題進行了探討。

　　關(guān)鍵詞：財政總預算會計　擴展　政府總會計

　　我國1998年1月1日起執(zhí)行的預算會計制度，是以財政總預算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計為三大主枝體系的預算會計制度，它對于加強各級政府預算和單位預算的管理起到了積極作用，有許多可圈可點之處。隨著我國社會主義市場經(jīng)濟體制的不斷完善和財政預算管理制度改革的不斷深化，現(xiàn)行的預算會計制度體系顯得越來越不適應(yīng)。我國預算會計應(yīng)如何進行改革，理論界和實務(wù)界開展了很多有益的探討，逐步形成預算會計應(yīng)改變?yōu)檎�府會計的共識。政府會計的會計體系應(yīng)包括政府總會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計，政府總會計應(yīng)在現(xiàn)行財政總預算會計的基礎(chǔ)上擴展形成，行政單位會計和事業(yè)單位會計也應(yīng)當按照政府會計的要求作相應(yīng)的改變。僅就財政總預算會計擴展為政府總會計的相關(guān)問題進行探討。

　　一、政府總會計及其與其他會計的關(guān)系

　　政府總會計是各級政府通過財政部門以貨幣為主要計量單位，對政府預算的執(zhí)行情況和政府受托責任的履行情況進行連續(xù)、系統(tǒng)、完整的核算和監(jiān)督的宏觀會計。政府總會計的會計主體是經(jīng)濟、政治、文化、社會、人口和地域意義上的一級政府，不是狹義的政府機關(guān)，也不是財政機關(guān)，不是上一級政府，也不是下屬各級政府。根據(jù)我國的政權(quán)結(jié)構(gòu)和行政區(qū)劃，會計主體應(yīng)分為中央、省、市、縣和鄉(xiāng)鎮(zhèn)五級。政府總會計的會計對象，包括政府預算的執(zhí)行情況和政府受托責任的履行情況兩大方面。財政總預算會計是各級政府財政部門核算和監(jiān)督政府預算執(zhí)行情況的宏觀會計。政府總會計與財政總預算會計相比，會計主體是相同的，都是一級政府，但會計對象擴大了，由核算和監(jiān)督政府預算執(zhí)行情況的一個方面，擴大為包括核算和監(jiān)督政府受托責任履行情況的兩大方面。

　　財政總預算會計的核算僅限于一般預算、基金預算和債務(wù)預算的預算收支情況，而政府總會計則在此基礎(chǔ)上，增加了預算外資金的預算收支情況等包括在綜合預算中的所有內(nèi)容；財政總預算會計核算的資產(chǎn)內(nèi)容包括財政性貨幣資金、有價證券和政府預算執(zhí)行中形成的債權(quán)等，而政府總會計要在此基礎(chǔ)上，延伸到一級政府履行責任涉及到的所有債權(quán)和長期資產(chǎn)，如政府貸款、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和政府投資資產(chǎn)等；財政總預算會計只核算執(zhí)行預算所涉及的負債，而政府總會計要在此基礎(chǔ)上，核算一級政府履行責任過程中涉及到的所有負債，如一級政府所有的內(nèi)債、外債，內(nèi)債應(yīng)包括欠發(fā)教師工資、欠發(fā)社會保險金、未支付的政府賠償、各行政單位的違規(guī)欠債等；財政總預算會計核算的凈資產(chǎn)包括一般預算結(jié)余、基金預算結(jié)余、專用基金結(jié)余和預算周轉(zhuǎn)金等，而政府總會計要在此基礎(chǔ)上核算與履行政府責任有關(guān)的各種凈資產(chǎn)和權(quán)益。

　　行政單位會計是一級政府所屬的行政單位在其政務(wù)活動中預算的執(zhí)行情況進行核算和監(jiān)督的單位會計。政府總會計與行政單位會計是資金管理上的隸屬關(guān)系，行政單位開展政務(wù)活動耗費的資金都應(yīng)由政府總會計根據(jù)預算供給，行政單位的固定資產(chǎn)在行政單位會計核算和監(jiān)督的同時，政府總會計也應(yīng)進行核算和監(jiān)督，以便在政府總會計中全面反映一級政府的固定資產(chǎn)情況和對行政單位政務(wù)活動保障的物質(zhì)手段。政府總會計向行政單位的撥款支出數(shù)與行政單位會計收到的撥款收入數(shù)應(yīng)當一致，政府總會計反映行政單位固定資產(chǎn)的增減變動及余額與行政單位會計反映的固定資產(chǎn)的增減變動及余額應(yīng)當一致。事業(yè)單位會計是一級政府投資興辦的、不具有國家管理職能、不進行物質(zhì)資料生產(chǎn)、不以營利為目的的國有非營利組織，對預算的執(zhí)行中自身發(fā)生的各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)，進行核算和監(jiān)督的單位會計。政府總會計與事業(yè)單位會計也存在資金管理上的隸屬關(guān)系。由于事業(yè)單位在事業(yè)活動中能夠取得專業(yè)業(yè)務(wù)收入、經(jīng)營收入等，所以政府總會計只對事業(yè)單位進行補助性撥款。事業(yè)單位的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和對外投資在事業(yè)單位會計核算和監(jiān)督的同時，政府總會計也應(yīng)進行核算和監(jiān)督，以便在政府總會計中全面反映一級政府的長期資產(chǎn)。政府總會計向事業(yè)單位的補助撥款支出數(shù)與事業(yè)單位會計收到的補助撥款收入數(shù)應(yīng)當一致，政府總會計反映事業(yè)單位長期資產(chǎn)的增減變動及余額與事業(yè)單位會計反映的長期資產(chǎn)的增減變動及余額應(yīng)當一致。政府總會計與企業(yè)和其他會計主體的關(guān)系主要表現(xiàn)為政府對其投資所形成的產(chǎn)權(quán)關(guān)系和對其補助撥款所形成的扶持關(guān)系。政府對企業(yè)和其他會計主體的投資，政府總會計不但要作支出記錄，還要作產(chǎn)權(quán)的記錄，政府總會計產(chǎn)權(quán)的記錄應(yīng)與接受投資單位所作的國有權(quán)益記錄一致。政府對企業(yè)和其他會計主體的撥款補助政府總會計作支出記錄。

　　二、財政總預算會計擴展為政府總會計的必然性

　　市場經(jīng)濟體制下，為了加強政府的宏觀調(diào)控職能，強化民主監(jiān)督，應(yīng)該在各級政府設(shè)立核算和監(jiān)督政府預算執(zhí)行情況和政府責任情況的政府總會計。設(shè)立的政府總會計是獨立于現(xiàn)行財政總預算會計之外？還是在現(xiàn)行基礎(chǔ)上擴展形成呢？筆者贊成后者，其理由如下：

　　1.從財政總預算會計與政府預算的關(guān)系看。預算的執(zhí)行情況和責任的履行情況是政府總會計對象的兩個組成部分。這兩部分是相互關(guān)聯(lián)的，政府預算的觸角幾乎滲透到政府責任履行的各個方面。通過政府預算“兩上兩下”的編制過程，可以了解和掌握行政事業(yè)單位為完成其行政任務(wù)和事業(yè)計劃的物質(zhì)基礎(chǔ)，通過政府預算執(zhí)行中的一收一支可以反映一級政府每一筆資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)（權(quán)益）的增減變動，通過部門預算的編制和執(zhí)行可以了解和掌握一個政府部門資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)（權(quán)益）的年初余額及其增減變動情況，通過政府采購預算的編制和執(zhí)行可以了解和掌握財政支付了多少資金，預算單位支付了多少資金，支到哪里去了，用于哪些方面，形成了多少貨物、工程或服務(wù)，其中形成的固定資產(chǎn)是多少。因此，通過財政總預算和監(jiān)督政府預算的會計視角，能較方便地得到反映資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)（權(quán)益）等有關(guān)反映政府責任履行情況的會計信息。

　　2.從財政預算管理制度的改革措施看。近年來在公共財政框架下，財政預算管理制度進行了部門預算、政府采購、國庫集中收付、預算外資金收支兩條線等一系列改革，特別是政府采購和國庫集中收付改革措施，為財政總額預算會計擴展為政府總會計提供了第一手核算資料。

　　政府采購是指行政事業(yè)單位為開展政務(wù)活動或提供公共服務(wù)的需要，使用財政性資金，以法定的方式、方法和程序，對貨物、工程或服務(wù)的購買。通過財政全額直接撥付、財政差額直接撥付和采購卡支付等方式，可以直接獲得供應(yīng)商提供的貨物、工程或服務(wù)的原始憑證。財政總預算會計根據(jù)采購合同和供應(yīng)商提供的原始憑證，通過填制并向各行政事業(yè)單位傳遞《政府采購資金入賬通知單》即原始憑證分割單，可以掌握各購入單位的入賬金額，以及怎樣入賬，從而為政府總會計在財政總預算會計按預算要求核算基礎(chǔ)上，擴展到固定資產(chǎn)等長期資產(chǎn)的核算提供了直接依據(jù)。

　　國庫集中收付是指以國庫單一賬戶體系為基礎(chǔ)，資金繳撥以國庫集中收付為主要形式的現(xiàn)代國庫管理制度。國庫集中收付制度的實施，避免了財政性資金按主管會計單位、二級會計單位和基層會計單位間的層層轉(zhuǎn)撥，通過財政直接支付和財政授權(quán)支付的網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)，使政府總會計在財政總預算會計按預算執(zhí)行核算的基礎(chǔ)上，擴展到直接按預算單位的有關(guān)經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行政府責任履行情況的核算提供了可能。3.從現(xiàn)行的幾種政府宏觀會計的比較看。現(xiàn)行的政府宏觀會計包括財政總預算會計、預算外資金財政專戶會計、社會保障基金財政專戶會計和國際金融組織貸款轉(zhuǎn)貸會計等。財政總預算會計的預算性、綜合性和與其他幾種政府宏觀會計的相關(guān)性，是其他幾種政府宏觀性會計不可比擬的，其他幾種政府宏觀性會計只能從一個部分或側(cè)面核算和監(jiān)督一級政府的宏觀情況。因此，為了統(tǒng)一核算和監(jiān)督一級政府預算執(zhí)行和責任履行情況，將財政總預算會計與其他幾種政府性宏觀會計合并為政府總會計是必然的選擇。需要說明的是政府總會計的設(shè)置并不能代替有些宏觀會計因特殊需要而進行的會計核算。

　　三、財政總預算會計擴展為政府總會計幾個相關(guān)核算內(nèi)容的會計處理

　　1.將預算外資金并入政府總會計。在不違背現(xiàn)行《政府預算收支科目》和《財政總預算會計制度》前提下，可在現(xiàn)行財政總預算會計的資產(chǎn)類總賬科目中增設(shè)“預算外資金存款”、“暫付預算外資金”科目，在負債類總賬科目中增設(shè)“暫收預算外資金”科目，在凈資產(chǎn)類總賬科目中增設(shè)“預算外資金結(jié)余”、“預算外資金積累”科目，在收入類總賬科目中增設(shè)“預算外資金收入”科目，在支出類總賬科目中增設(shè)“預算外資金支出”科目，并根據(jù)實際需要在上述總賬科目中設(shè)置相應(yīng)的明細科目。

　　當收到部門和單位上繳的各項預算外資金收入時，借記“預算外資金存款”，貸記“預算外資金收入”；按預算向部門和單位撥付預算外資金時，借記“預算外資金支出”，貸記“預算外資金存款”；當發(fā)生應(yīng)收暫付預算外資金時，借記“暫付預算外資金”，貸記有關(guān)科目；當發(fā)生應(yīng)付暫收預算外資金時，借記有關(guān)科目，貸記“暫收預算外資金”；年終將預算外資金收入貸方累記余額轉(zhuǎn)賬時，借記“預算外資金收入”，貸記“預算外資金結(jié)余”年終將預算外資金支出借方累記余額轉(zhuǎn)賬時，借記“預算外資金結(jié)余”，貸記“預算外資金支出”；年終將預算外資金結(jié)余或赤字結(jié)轉(zhuǎn)“預算外資金積累”科目時，借記或貸記“預算外資金結(jié)余”，貸記或借記“預算外資金積累”。在期末編制會計報表時，將預算外資金的核算內(nèi)容并入政府總會計的“預算收支情況表”和“資產(chǎn)負債表”。

　　2.將社會保障基金并入政府總會計。社會保障基金具有托管和代理性質(zhì)，政府總會計應(yīng)將社會保障基金的核算同一般預算、基金預算、專用基金的核算一樣，單獨作為一個類別，以便能夠為被保障人等會計信息使用者單獨提供社會保障資金運作的會計信息。為在政府總會計中核算社會保障基金，應(yīng)設(shè)置獨立核算的會計科目如下：在資產(chǎn)類科目中增設(shè)“國庫存款———社會保障存款”和“其他財政存款———社會保障存款”兩個二級明細科目，分別核算通過稅務(wù)機構(gòu)征收進入國庫和通過社會基金經(jīng)辦機構(gòu)代收存入財政專戶的社會保障資金：在收入類科目中增設(shè)“社會保障基金收入”，核算本級政府按規(guī)定籌集的社會保障基金的收入數(shù)；在支出類科目中增設(shè)“社會保障基金支出”。核算本級政府按規(guī)定支付的社會保障基金的發(fā)放數(shù)：在凈資產(chǎn)科目中增設(shè)“社會保障基金結(jié)余”和“社會保障基金積累”，“社會保障基金結(jié)余”科目，核算年終由“社會保障基金收入”、“社會保障基金支出”以及“調(diào)入資金”、“上解收入”、“補助收入”、“上解支出”、“補助支出”中社會保障基金的收支轉(zhuǎn)賬數(shù)，“社會保障基金積累”科目，核算年終“社會保障基金結(jié)余”的轉(zhuǎn)入數(shù)，轉(zhuǎn)賬后“社會保障基金積累”科目余額反映各項社會保障基金的累計積累。

　　3.政府總會計應(yīng)全面反映一級政府債務(wù)、債權(quán)權(quán)益和一級政府預算執(zhí)行情況。

　　一是政府債務(wù)。目前我國一級政府的債務(wù)管理與核算存在的問題主要有：（1）只作資產(chǎn)與負債的核算，未作預算資金籌集與分配的核算，如現(xiàn)行借入款項的核算；（2）已知政府欠債而未作負債的核算，如財政欠發(fā)教師工資，個別行政單位違規(guī)欠債并應(yīng)由財政負擔的部分；（3）政府外債沒有一級政府的債務(wù)管理與核算（指國際金融組織貸款形成債務(wù)）。對于政府的負債核算應(yīng)增設(shè)負債類科目“政府債務(wù)”（取消“借入款”），以及“政府債務(wù)”相對應(yīng)的資產(chǎn)類科目“應(yīng)籌集償債資金”。

　　二是政府對外貸款和投資。為核算政府貸款和投資業(yè)務(wù)，政府總會計增設(shè)資產(chǎn)類科目“政府貸款”、“政府投資資產(chǎn)”，增設(shè)凈資產(chǎn)類科目“政府貸款基金”、和“政府投資基金”。

　　4.政府總會計對行政事業(yè)單位長期資產(chǎn)的核算。行政事業(yè)單位的長期資產(chǎn)主要包括固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)。這些長期資產(chǎn)是開展政務(wù)活動和完成事業(yè)計劃的物質(zhì)基礎(chǔ)，同時也是一級政府履行受托責任的物質(zhì)基礎(chǔ)，政府總會計也應(yīng)進行會計核算和監(jiān)督。

　　參考文獻：

　　1. 修改預算會計制度的建議。預算管理與會計，全國預算會計研究會會計課題組，2004（3）

　　2. 關(guān)于政府會計改革若干問題的探討。預算管理與會計，2004（2）