一、企業(yè)分立的會計處理
在企業(yè)分立完成后,如果分立企業(yè)股東構(gòu)成和股權(quán)結(jié)構(gòu)發(fā)生變化,即分立完成后原股東之間進行股權(quán)轉(zhuǎn)讓,則應(yīng)該按照有關(guān)規(guī)定進行會計處理,構(gòu)成財稅[2009]59號文規(guī)定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式重組的,應(yīng)按照財稅[2009]59號有關(guān)規(guī)定進行稅務(wù)處理:符合換股收購條件的(收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%,且收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%),按照特殊性稅務(wù)處理進行所得稅事項處理,否則按照一般性稅務(wù)處理方式處理所得稅事項。企業(yè)分立應(yīng)當(dāng)進行資產(chǎn)評估,防止出現(xiàn)分立后各企業(yè)經(jīng)評估的凈資產(chǎn)之和小于被分立企業(yè)注冊資本、新設(shè)企業(yè)出資不實的情況。
二、案例分析
A公司和D公司共同投資設(shè)立B公司,分別持有B公司50%股權(quán),形成共同控制,按照權(quán)益法進行核算。B公司有兩項主營業(yè)務(wù),A公司和D公司經(jīng)協(xié)商,準(zhǔn)備分別發(fā)展其中一項業(yè)務(wù)。為此,需要將B公司分立為兩家公司,由A公司和D公司分別全資控制其中一家分立公司。具體的操作方式是,將B公司分拆為兩家公司,A公司和D公司分別持有兩家公司50%的股份,然后按照分立企業(yè)資產(chǎn)評估結(jié)果,A公司和D公司分別按照股權(quán)評估價值從對方購買自己擬控制企業(yè)50%的J投權(quán),達(dá)到A公司和D公司分別全資控制1個分立公司的目標(biāo)。
分立前,B公司賬面凈資產(chǎn)5000萬元,其中實收資本100萬元、盈余公積550萬元、未分配利潤4 350萬元。截至分立日,A公司和D公司長期股權(quán)投資余額均為2500萬元,其中投資成本50萬元、損益調(diào)整2450萬元。按照業(yè)務(wù)相關(guān)性原則,B公司保留一項業(yè)務(wù),分拆業(yè)務(wù)成立C公司,B公司經(jīng)評估,凈資產(chǎn)增值5 000萬元,按照資產(chǎn)劃分分別計入分立后B公司和C公司資本公積。
分立后,A公司購買D公司持有分立后B公司50%股權(quán),實現(xiàn)對B公司100%控股,D公司購買A公司持有C公司50%股權(quán),實現(xiàn)對C公司100%控股。有關(guān)各方會計處理需要按照分立進程分別處理。
第一步,B公司分立時各方會計處理(單位:萬元,下同):在分拆時,A公司和D公司按原持股比例取得分立后B公司和C公司的股權(quán),分立后B公司和C公司均未改變原來的實質(zhì)經(jīng)營活動,A公司和D公司沒有發(fā)生股權(quán)支付,只要在分立后12個月內(nèi)不進行股權(quán)交易,就能符合企業(yè)分立適用特殊性稅務(wù)處理的條件,不產(chǎn)生繳納所得稅問題。C公司接受分立前B公司的資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ),以分立前B公司的原有計稅基礎(chǔ)確定,A公司和。D公司持有分立后B公司和c公司的股權(quán)成本按照分立后B公司和C公司凈資產(chǎn)占分立前B公司凈資產(chǎn)的比例進行分配。
B公司
借:實收資本——A公司 25
——D公司 25
盈余公積 350
未分配利潤 3350
貸:資產(chǎn)類科目 3750
C公司
借:資產(chǎn)類科目 3750
貸:實收資本——公司 25
——D公司 25
資本公積 3700
A公司
借:長期股權(quán)投資——c公司——成本 1 875
貸:長期股權(quán)投資——B公司——成本 25
——損益調(diào)整 1 850
D公司
借:長期股權(quán)投資——c公司——成本 1875
貸:長期股權(quán)投資——B公司——成本 25
——損益調(diào)整 1850
第二步,A公司和D公司交換股權(quán)時各方會計處理(假定都按照評估價值確認(rèn)對價):
財稅[2009]59號把股權(quán)收購也區(qū)分為一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理。A公司和D公司換股收購B公司和c公司股權(quán)的比例均為50%,無法滿足股權(quán)收購特殊性稅務(wù)處理的條件,應(yīng)該按照一般性稅務(wù)處理的要求進行稅務(wù)處理。A公司和D公司需要確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益和股權(quán)收購成本,并按照規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。對B公司和C公司評估增值對凈資產(chǎn)的影響,A公司和D公司需要相應(yīng)調(diào)整投資成本和資本公積。由于A公司和D公司交換股權(quán),分別實現(xiàn)對B公司和c公司100%持股,B公司和C公司按照評估值對資產(chǎn)賬面價值進行調(diào)整,對于評估價值和賬面價值的差額作納稅調(diào)整,即評估增值額部分不能稅前扣除,計算應(yīng)納稅所得額時需要在報表利潤基礎(chǔ)上調(diào)增評估增值部分對當(dāng)期利潤額的影響(當(dāng)然,B公司和C公司也可以不做資產(chǎn)價值調(diào)整,但是A公司和D公司在編制合并報表時則需要分別就評估增值對B公司和c公司報表的影響對其報表進行調(diào)整)。
B公司
借:資產(chǎn)類科目 1500
貸:資本公積 1500
借:實收資本——D公司 25
貸:實收資本——A公司 25
C公司
借:資產(chǎn)類科目 3500
貸:資本公積 3500
借:實收資本——A公司 25
貸:實收資本——D公司 25
A公司
借:應(yīng)收賬款——D公司 3625
貸:長期股權(quán)投資——c公司——成本 1875
投資收益 1750
借:所得稅 4375
貸:應(yīng)交稅費——應(yīng)交企業(yè)所得稅 4375
借:長期股權(quán)投資——B公司——成本 1375
貸:應(yīng)收賬款——D公司 1375
借:長期股權(quán)投資——B公司——其他權(quán)益調(diào)整 750
貸:資本公積——其他資本公積 750
D公司
借:應(yīng)收賬款——A公司 1375
貸:長期股權(quán)投資——B公司——成本 625
投資收益 750
借:所得稅 1875
貸:應(yīng)交稅費——應(yīng)交企業(yè)所得稅 1875
借:長期股權(quán)投資——c公司——成本 3625
貸:應(yīng)牧賬款——A公司 3625
借:長期股權(quán)投資——c公司——其他權(quán)益調(diào)整 1750
貸:資本公積——其他資本公積 1750