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“代墊運費”的涉稅分析

2011-11-28 9:33 河南南陽市國稅局 【 】【打印】【我要糾錯

    運費發(fā)票作為“四小票”之一,一直是稅收征管的重點和難點。運費發(fā)票可按7%的稅率抵扣增值稅,余下的93%可以計入企業(yè)成本費用在所得稅前扣除。隨著增值稅防偽稅控系統(tǒng)在全國范圍內(nèi)的推廣以及檢查力度的加大,使用假運輸發(fā)票入賬現(xiàn)象明顯減少,但仍有少數(shù)納稅人為追逐經(jīng)濟(jì)利益最大化,將不方便列支的費用變通為運費發(fā)票形式入賬,或取得虛開運費發(fā)票,虛增成本費用,隱瞞利潤少繳稅款,或利用代墊運費的法律和征管漏洞來分解、隱瞞銷售收入。本文對代墊運費相關(guān)稅收政策梳理、總結(jié)如下。

    代墊運費的概念和相關(guān)稅收政策

    1.代墊運費

    代墊運費,指本該由購貨方承擔(dān)的運費,由于承運人不便到購貨方收款,而由銷售方代購貨方墊付給承運部門,然后向購買方收回代墊款項。

    銷售方發(fā)生的代墊運費,其實際付款者是購貨方。銷貨方只是按照合同的約定,受購買方的委托,代購買方將其購買的貨物委托承運部門運輸?shù)街付ǖ攸c,代為墊付運輸費用或代為辦理托運手續(xù)并墊付運輸費用,然后將墊付款向購買方收回。在這里,實際發(fā)生的墊付款項金額是預(yù)先不能明確的,只有在委托承運部門運輸時,才由承運部門依其承運價格及其他條件(重量或體積等)計算收取此筆運費,經(jīng)購貨方確認(rèn)同意或約定授權(quán)由銷貨方視情況確定此筆運費金額后,由銷貨方將此筆運費墊付給承運部門。

    2.價外費用

    按照《增值稅暫行條例》及其實施細(xì)則的規(guī)定,增值稅的應(yīng)稅收入為納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取的全部價款和價外費用。所稱價外費用,包括價外向購買方收取的手續(xù)費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、包裝費、包裝物租金、儲備費、優(yōu)質(zhì)費、運輸裝卸費以及其他各種性質(zhì)的價外收費。但不包括同時符合以下條件的代墊運輸費用:1.承運部門的運輸費用發(fā)票開具給購買方的;2.納稅人將該項發(fā)票轉(zhuǎn)交給購買方的。除此外的凡價外費用,無論其會計制度如何核算,均應(yīng)并入銷售額計算應(yīng)納稅額。

    根據(jù)上述規(guī)定,代墊運費是代墊款項的一種,屬于價外費用范疇。只有同時符合“承運部門的運費發(fā)票開具給購買方和納稅人將該項發(fā)票轉(zhuǎn)交給購買方”兩個條件的代墊運費,才不包括在貨物銷售的“價外費用”之中。

    3.混合銷售行為

    混合銷售行為的特點是,一項銷售行為如果既涉及應(yīng)稅勞務(wù)又涉及貨物,銷售貨物與提供增值稅非應(yīng)稅勞務(wù)是同一納稅人實現(xiàn)的,價款是同時從一個購買方取得的。也就是說,非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)是為直接銷售一批貨物而提供的,二者之間是緊密的從屬關(guān)系。稅法對混合銷售行為,是按“經(jīng)營主業(yè)”來確定征稅的,只選擇一個稅種,即增值稅或營業(yè)稅。從事貨物生產(chǎn)、批發(fā)、或零售企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者的混合銷售行為,視為銷售貨物,應(yīng)征增值稅;其他單位和個人的混合銷售行為,視為提供應(yīng)稅勞務(wù),應(yīng)當(dāng)征收營業(yè)稅。對混合銷售行為的稅務(wù)處理,屬于應(yīng)當(dāng)征收增值稅的,其銷售額是貨物與非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額的合計,該非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額應(yīng)視同含稅銷售額處理。

    對以代墊費用為前提的“兩票結(jié)算”的理解和運用

    稅法規(guī)定,同時符合兩個條件的代墊運費不作為價外費用征收增值稅,銷售方不需承擔(dān)稅負(fù)。個別納稅人為追逐經(jīng)濟(jì)利益最大化,利用代墊費用對實質(zhì)上的混合銷售行為進(jìn)行所謂的籌劃,把應(yīng)納增值稅的混合銷售收入分解為產(chǎn)品銷售收入和運費收入,比較典型的方式是購銷雙方實行“兩票結(jié)算”。

    “兩票結(jié)算”是指在貨物購銷活動中,憑貨物發(fā)票和運輸發(fā)票收取或支付貨款和運費的結(jié)算方式。

    按照《增值稅暫行條例實施細(xì)則》的規(guī)定,同時符合“承運部門的運費發(fā)票開具給購買方和納稅人將該項發(fā)票轉(zhuǎn)交給購買方”兩個條件的代墊運費,是不包括在貨物銷售的價外費用之中的。對代墊運費的判定,不僅看形式,而且要看內(nèi)容、看實質(zhì),即先判斷購貨方支付的運費在性質(zhì)上是否是代墊費用,然后看形式上是否同時符合不屬于價外費用的兩個條件。因此,對于銷貨方而言,符合稅法規(guī)定代墊運費的“兩票結(jié)算”必須滿足以下條件:

    1.銷售行為發(fā)生地在銷售方,運費的實際承擔(dān)方為購買方

    出廠價銷售貨物,在貨物銷售時憑按出廠價填開的貨物發(fā)票和由銷售方代付運費的運票向購貨方收取貨款和代墊運費,即銷售行為發(fā)生地點是在銷售方,計量驗收在銷售方進(jìn)行,貨物運送的責(zé)任在銷售方,這才有了應(yīng)由購買方把貨物運回并支付運費的責(zé)任。反之,若銷售行為發(fā)生地點是在購買方,“貨物到購買方質(zhì)檢計量確定購進(jìn)結(jié)算價款”,則貨物運送的責(zé)任在銷售方,顯然就不存在代墊費用的基礎(chǔ)。如果銷售方的一項銷售行為既涉及貨物又涉及非應(yīng)稅勞務(wù),為混合銷售行為,應(yīng)當(dāng)繳納增值稅,其承擔(dān)的運費能夠作為增值稅的扣除項目。對于購買方而言,貨物購買地點在己方,就沒有支付運費的理由。所以,代墊費用僅存在于“發(fā)貨制”的銷售方式中,對于實行“送貨制”的銷售行為只能實行“一票結(jié)算”,即憑貨物銷售發(fā)票結(jié)算,視為混合銷售行為繳納增值稅。

    2.運輸途中的貨物風(fēng)險承擔(dān)方為購買方

    納稅人在涉及代墊運費的購銷合同中明確約定運費由購貨方承擔(dān),只有至少明確約定了運輸途中發(fā)生的損失及糾紛責(zé)任由購買方承擔(dān)時,方可視為真正意義上的銷售方代墊運費行為。

    《企業(yè)會計準(zhǔn)則第十四號——收入》和國家稅務(wù)總局《關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》(國稅函[2008]875號)規(guī)定,企業(yè)銷售商品同時滿足下列條件的,應(yīng)確認(rèn)收入的實現(xiàn):

    (1)商品銷售合同已經(jīng)簽訂,企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方;

    (2)企業(yè)對已售出的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán),又沒有實施有效控制;

    (3)收入的金額能夠可靠地計量;

    (4)已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。

    會計準(zhǔn)則和稅法對收入的確認(rèn),強(qiáng)調(diào)商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移,以及售出的商品的管理權(quán)和控制權(quán)的行使,收入、成本能夠可靠地計量核算。如果采用“貨物到廠質(zhì)檢計量后確定購進(jìn)結(jié)算價款”的方式,實質(zhì)上銷售行為發(fā)生地點是在購買方,貨物運送(包括運輸途中的風(fēng)險)責(zé)任是在銷售方,運費也由銷售方承擔(dān),就不存在代墊費用的基礎(chǔ)。

    綜上所述,凡是購銷合同約定的價款只有一個而采用“兩票結(jié)算”,或者使用“貨物到廠質(zhì)檢計量后確定購進(jìn)結(jié)算價款”的交付方式,無論是否有代墊運費條款,均屬于一項銷售行為,既涉及應(yīng)稅勞務(wù)又涉及貨物,銷售貨物與提供增值稅非應(yīng)稅勞務(wù)(運費)是同一納稅人實現(xiàn)的,價款是同時從一個購買方取得的混合銷售行為,應(yīng)按銷售方取得的全部價款(包括運費)繳納增值稅。供貨商應(yīng)向購買方提供貨物銷售發(fā)票(增值稅專用發(fā)票或普通發(fā)票),購買方未按規(guī)定取得的發(fā)票(內(nèi)容不真實且不是本企業(yè)的費用)一律不得抵扣進(jìn)項稅和用于稅前扣除。

    “代墊運費”征管困難之因

    1.利益的驅(qū)動是利用“代墊費用”偷逃稅收的動因。

    少數(shù)負(fù)有納稅義務(wù)的集體和個人為追逐個人經(jīng)濟(jì)利益最大化,千方百計利用“代墊費用”來分解、隱瞞銷售收入。一方面,購銷雙方都想實行“兩票結(jié)算”。當(dāng)銷售方把貨物混合銷售收入分解轉(zhuǎn)化為運費收入后,銷售方可以少繳增值稅(運輸營業(yè)稅負(fù)低于增值稅),購進(jìn)方也能由于低繳高抵帶來購進(jìn)成本降低。另一方面,“地稅征管、國稅抵扣”的模式給不法者有可乘之機(jī)。舉例如下:

    經(jīng)查某水泥廠兩份煤炭購貨憑證,均采用送貨制,分別由兩家供貨商將貨物運達(dá)廠家過磅計量驗級后掛賬結(jié)算貨款。會計分錄為:

    借:原材料——燃料(煙煤)

        應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅金 煙煤)

        應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅金 運費)

        貸:應(yīng)付賬款——X供煤企業(yè)(煤款)

            應(yīng)付賬款——X供煤企業(yè)(運費)

    通過查看其購銷合同,一份來自襄陽,一份來自咸陽,距離這家水泥廠分別是100多公里和500多公里,都是送貨制,價格均為760元/噸。發(fā)票開具和貨款結(jié)算方式為兩票制。其中,增值稅專用發(fā)票550元/噸,余款開運費(分析:距離差幾倍,運費一樣,顯然是倒擠出來的,不真實)。更有甚者,將貨款的50%都分解成了運費。

    2.稅制不完善是“兩票結(jié)算”方式下稅收征管難的根源。

    首先,在管理體制方面,運輸業(yè)涉及兩個稅種,分別由國稅、地稅部門管理,地稅部門管運票并征收營業(yè)稅,國稅部門管貨物運輸進(jìn)項稅抵扣,各自的管理側(cè)重點不同,難以避免出現(xiàn)征管漏洞和抵扣不銜接現(xiàn)象。

    其次,從增值稅管理機(jī)制上看,繳納營業(yè)稅的運費要進(jìn)入增值稅鏈條抵扣機(jī)制,而國稅部門既不管運票及使用,又不管營運收入和收益,再加上運輸業(yè)經(jīng)營的特殊性,存在大量代開運費發(fā)票行為,真業(yè)務(wù)假開、假業(yè)務(wù)甚至無業(yè)務(wù)真開難以查實,帶來抵扣管理方面的漏洞。

    最后,雖然《增值稅暫行條例》及其實施細(xì)則規(guī)定了不作為價外費用“代墊運費”的兩個條件,但沒有進(jìn)一步規(guī)定“代墊運費”的判定條件。少數(shù)納稅人渾水摸魚,將實際上是“送貨制”的混合銷售行為,通過購銷合同寫明運費由購貨方承擔(dān),得以在選擇繳納增值稅還是營業(yè)稅上做文章,進(jìn)而導(dǎo)致增值稅征管中爭議加大。

    代墊運費檢查重點

    目前利用“代墊運費”分解銷售收入的現(xiàn)象較為普遍,只要把握以下關(guān)鍵點就可以查清銷售的真相。

    1.把握交易地點,查貨物的銷售方式,明確該誰承擔(dān)運費。從理論上講,購銷雙方可以商定發(fā)貨制、送貨制或中間任意地點交貨。但實際上,購貨方往往因注重產(chǎn)品質(zhì)檢,防范運輸途中的風(fēng)險等原因,采取送貨制交易方式。在稅收征管和檢查中,需要從企業(yè)提供的資料和現(xiàn)場查看中分析把握:銷售方在什么地點喪失貨物所有權(quán)并獲得相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)權(quán)益,同時購買方擁有貨物所有權(quán)并形成應(yīng)付貨款。明確交易地點也就明確了誰該承擔(dān)運費,進(jìn)而明確了能否實行“兩票結(jié)算”,稅收檢查時銷售方能否分解混合收入及購買方能否抵扣運費進(jìn)項稅額就一目了然。

    2.把握運費發(fā)票的開票人,是承運人還是由銷售方(包括自行填開或到當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門代開),核實是代墊運費、代組織運輸還是經(jīng)營運輸。就開票人而言,代墊運費是銷售方向承運人索票付款后形成的。當(dāng)出現(xiàn)以下3種情況時就應(yīng)重點檢查:若是銷售方自行填開運票應(yīng)為混合銷售收入;若是銷售方到地稅部門代開運票則是代組織運輸;若是銷售方向承運人支付運費后加價到地稅部門代開運票就是經(jīng)營運輸也應(yīng)為混合銷售收入。

    3.把握物流和資金流的內(nèi)在聯(lián)系,查運票填開內(nèi)容真實性和完整性,核實虛開、高開運費分解貨物銷售收入的行為。這就需要創(chuàng)新稽查方式,改變以往“就賬查賬”的傳統(tǒng)做法,實行“五結(jié)合關(guān)聯(lián)稽查”方法,即進(jìn)銷項檢查與成本檢查相結(jié)合、實地檢查與調(diào)賬檢查相結(jié)合、賬面檢查與邏輯分析相結(jié)合、賬內(nèi)檢查與賬外查證相結(jié)合、銷售方檢查與購進(jìn)方對應(yīng)檢查相結(jié)合。重點檢查企業(yè)貨物取得的真實性、購進(jìn)貨物的運費該由誰承擔(dān)、購銷雙方資金收支是否相對應(yīng)等,特別注意對購銷合同和運輸合同中銷貨方式交貨地點款項結(jié)算的檢查分析,進(jìn)而查實其運票填開內(nèi)容真實性和進(jìn)項稅額抵扣以及運輸費用稅前扣除的合法性。

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