新所得稅申報(bào)表中有關(guān)技術(shù)開發(fā)費(fèi)解讀

　　國家稅務(wù)總局制定下發(fā)了《關(guān)于修訂企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表的通知》（國稅發(fā)〔2006〕56號(hào)），規(guī)定自2006年7月1日起，全國統(tǒng)一使用新的企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表（以下簡稱新申報(bào)表）。新的企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表與現(xiàn)在執(zhí)行的企業(yè)所得稅（以下簡稱舊申報(bào)表）相比，無論在形式還是在內(nèi)容上都發(fā)生了很大變化。關(guān)于技術(shù)開發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除問題，在申報(bào)形式和政策上都發(fā)生了很大變化。

　　首先，新申報(bào)表增加了附表九《技術(shù)開發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除額明細(xì)表》。同時(shí)，將技術(shù)開發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除額不在作為納稅調(diào)整減少額的減項(xiàng)，而是將其作為納稅調(diào)整后所得得減少，可以在納稅年度中列支的加計(jì)扣除額采用了技術(shù)開發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除額與主表第16行減17行、18行、20行加19行得出的數(shù)據(jù)孰小的原則填列。在舊申報(bào)表中，技術(shù)開發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除額作為納稅調(diào)整減少額的減項(xiàng)，從而參與計(jì)算了應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，同時(shí)，技術(shù)開發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除額的申報(bào)限額卻又與應(yīng)納稅所得額進(jìn)行比較后填列，顯然在邏輯上存在問題；同時(shí)，在同時(shí)發(fā)生公益性捐贈(zèng)支出和技術(shù)開發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除的情況下，由于兩者都是以應(yīng)納稅所得額作為扣除限額或計(jì)算基數(shù)，這就存在了先后順序的問題，這些都引起了廣泛的爭議。而目前的申報(bào)方式有效的解決了上述問題，也使技術(shù)開發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除的計(jì)算過程更為簡單，與主表之間的勾輯關(guān)系清楚，更有利于企業(yè)技術(shù)開發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除的申報(bào)工作。

　　其次，根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于促進(jìn)企業(yè)技術(shù)進(jìn)步有關(guān)稅收問題的補(bǔ)充通知》（國稅發(fā)〔1996〕第152號(hào)）、國家稅務(wù)總局《企業(yè)技術(shù)開發(fā)費(fèi)稅前扣除管理辦法》（國稅發(fā)[1999]49號(hào)）及財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于擴(kuò)大企業(yè)技術(shù)開發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除政策適用范圍的通知》（財(cái)稅[2003]244號(hào)）的規(guī)定，納稅調(diào)整后所得是研究開發(fā)費(fèi)用附加扣除額、資助非關(guān)聯(lián)的科研機(jī)構(gòu)和高等學(xué)校的研究開發(fā)經(jīng)費(fèi)的抵扣限額。依照現(xiàn)行稅法的規(guī)定，所有財(cái)務(wù)核算制度健全、實(shí)行查賬征收企業(yè)所得稅的各種所有制的工業(yè)企業(yè)，當(dāng)年研究開發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝所實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用比上一年度實(shí)際發(fā)生額增長幅度在10％以上的（含10％），均可按其實(shí)際發(fā)生額的50％抵扣企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。其實(shí)際發(fā)生額的50％如大于企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，可就其不超過應(yīng)納稅所得額的部分，予以抵扣；超過部分，當(dāng)年和后年度均不再抵扣。虧損企業(yè)發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費(fèi)可以據(jù)實(shí)扣除，但不實(shí)行增長達(dá)到一定比例抵扣應(yīng)納稅所得額的辦法。企業(yè)資助非關(guān)聯(lián)的科研機(jī)構(gòu)和高等學(xué)校的研究開發(fā)經(jīng)費(fèi)，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確定，可以全額在當(dāng)年應(yīng)納稅所得額中扣除，但也不得超過當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額。但是，從新申報(bào)表附表三所列示內(nèi)容來看，當(dāng)年未能全部扣除的部分可以在以后5年內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)底扣，這么規(guī)定顯然不符合目前的相關(guān)稅法要求，新申報(bào)表是依據(jù)《國務(wù)院關(guān)于印發(fā)實(shí)施〈國家中長期科學(xué)和技術(shù)發(fā)展規(guī)劃綱要（2006-2020年）〉若干配套政策的通知》（國發(fā)〔2006〕6號(hào)）的文件規(guī)定確定的，允許企業(yè)按當(dāng)年實(shí)際發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費(fèi)用的150％抵扣當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，實(shí)際發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費(fèi)用當(dāng)年抵扣不足部分，可按稅法規(guī)定在5年內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)抵扣。同時(shí)，按照新規(guī)定虧損企業(yè)發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費(fèi)只要符合增長10%及其他條件的，也可以在當(dāng)年度或以后5年內(nèi)進(jìn)行底扣。這將有利于促進(jìn)我國科學(xué)技術(shù)進(jìn)步，同時(shí)，也能進(jìn)一步降低企業(yè)的稅負(fù)，給企業(yè)在利用技術(shù)開發(fā)費(fèi)進(jìn)行稅收籌劃提供了豐富的空間。

　　新申報(bào)表關(guān)于技術(shù)開發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除的變化有著非常積極的意義，但我們?nèi)匀蛔⒁獾酱嬖谝恍┎蛔慊驙幾h的地方。

　　首先，法規(guī)之間的沖突，新申報(bào)表允許企業(yè)技術(shù)開發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除額當(dāng)年未底扣完的部分可以在以后5年內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)底扣，這與目前的稅法規(guī)定有沖突，相關(guān)部門也廢止以前與新規(guī)定不符的條款，存在立法上的不嚴(yán)謹(jǐn)問題。

　　其次，關(guān)于當(dāng)年未底扣完的部分可以在5年內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)底扣缺少進(jìn)一步的規(guī)定，以后年度是先扣除以前年度未結(jié)轉(zhuǎn)扣除額還是先扣除本年應(yīng)加計(jì)扣除額，這個(gè)問題涉及到一個(gè)5年期限的問題。下面我們以下表為例說明一下，假設(shè)如公司歷年來發(fā)生技術(shù)開發(fā)費(fèi)及加計(jì)扣除額計(jì)算情況如下：（見附件列表）

　　假如允許先扣除前年度結(jié)轉(zhuǎn)未抵扣額，則N6年結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未抵扣額就可以理解為當(dāng)年未底扣額，可以在以后5年內(nèi)底扣；假如是先扣除本年應(yīng)加計(jì)扣除額，則N6年結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未抵扣額的15萬元就不能在以后年度扣除。不同的底扣方法對(duì)企業(yè)的納稅會(huì)產(chǎn)生一定的影響。

　　最后、在主表中，將應(yīng)加計(jì)扣除額排列在彌補(bǔ)以前年度虧損之后扣除，存在轉(zhuǎn)移虧損的嫌疑。例如：某本年企業(yè)納稅調(diào)整后所得為100萬元，以前年度允許彌補(bǔ)虧損90萬元，技術(shù)開發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除額為30萬元，無其他事項(xiàng)。按新申報(bào)表規(guī)定，技術(shù)開發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除額應(yīng)填列10萬元，其余20萬元在以后5年內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)底扣，而此時(shí)企業(yè)的以前年度虧損已經(jīng)全部彌補(bǔ)完；如將應(yīng)加計(jì)扣除額先從納稅調(diào)整后所得中扣除，在進(jìn)行彌補(bǔ)以前年度虧損，情況則不同，技術(shù)開發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除額全部底扣完，而本年度彌補(bǔ)以前年度虧損為70萬元，尚有虧損20萬元未得到彌補(bǔ)。顯然不同的處理方法對(duì)企業(yè)會(huì)產(chǎn)生不同的影響，會(huì)影響到技術(shù)開發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除額的扣除和企業(yè)虧損的彌補(bǔ)。通常，應(yīng)優(yōu)先扣減本年度發(fā)生的符合稅法規(guī)定的事項(xiàng)，然后再行處理以前的事項(xiàng)，新申報(bào)表的規(guī)定有可能使企業(yè)將虧損通過技術(shù)開發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除額的方式向以后年度順延，當(dāng)然，也可能使企業(yè)在不能底扣技術(shù)開發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除額的情況下失去用虧損底扣稅款的機(jī)會(huì)。