淺議林業(yè)增值稅征前減免管理存在的問題和對(duì)策

　　為扶持林業(yè)發(fā)展，國家先后出臺(tái)了一系列林業(yè)稅收優(yōu)惠政策，對(duì)調(diào)動(dòng)社會(huì)各方面造林積極性、解決“三農(nóng)”問題、實(shí)施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略發(fā)揮了重要作用。然而，警防以扶持林業(yè)發(fā)展為目的的稅收優(yōu)惠政策演變?yōu)橥堤佣惖暮诙矗殉蔀槲覀兌愂展ぷ髅媾R的一個(gè)重要課題。為此，筆者深入泰寧縣林業(yè)部門、十幾家木材經(jīng)營、加工企業(yè)及部分林農(nóng)開展稅收情況調(diào)研。現(xiàn)結(jié)合稅收工作實(shí)際，談?wù)劻謽I(yè)增值稅征前減免管理的粗淺看法。

　　一、存在的主要問題

　?。ㄒ唬┎块T管理不到位?！读謾?quán)證》是確認(rèn)森林、林木、林地所有權(quán)和使用權(quán)的唯一法律憑證，也是林地使用權(quán)和林木所有權(quán)進(jìn)入市場(chǎng)流轉(zhuǎn)的法律依據(jù)。當(dāng)林權(quán)證中有關(guān)權(quán)屬內(nèi)容發(fā)生變化時(shí)，必須重新?lián)Q發(fā)林權(quán)證。但是，林業(yè)“三定”以來許多林木所有權(quán)、林地使用權(quán)發(fā)生了轉(zhuǎn)讓、出讓等流轉(zhuǎn)，卻一直沒有及時(shí)得到變更登記，在一定程度上為買賣青山的單位和個(gè)人偷逃稅提供可乘之機(jī)。

　?。ǘ┢髽I(yè)濫用收購發(fā)票。自開自抵是收購發(fā)票一個(gè)重要特點(diǎn)，目前，它無法像增值稅專用發(fā)票和貨物運(yùn)輸業(yè)發(fā)票等其他抵扣憑證那樣實(shí)行電腦稽核比對(duì)。利用這一稅收征管漏洞，一些木材經(jīng)營、加工企業(yè)受主客觀因素的影響和自身利益的考慮，明知收購發(fā)票僅限于一般納稅人向農(nóng)業(yè)生產(chǎn)個(gè)人收購免稅的初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品時(shí)使用，向農(nóng)業(yè)生產(chǎn)單位、小規(guī)模納稅人購買農(nóng)產(chǎn)品必須按規(guī)定取得普通發(fā)票，仍然違反規(guī)定開具收購發(fā)票。收購發(fā)票成了林產(chǎn)品經(jīng)營者偷逃稅的“護(hù)身符”。

　?。ㄈ┱叩目刹僮餍圆?、欠公平。雖然稅法對(duì)農(nóng)產(chǎn)品自產(chǎn)自銷免稅條件作了比較嚴(yán)格的規(guī)定，因?qū)ψC明是“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者” 和“自產(chǎn)”的手續(xù)未作具體規(guī)定，從而在實(shí)際工作中無法分辨出售方真實(shí)身份，進(jìn)而放松了對(duì)農(nóng)產(chǎn)品出售方的控管，出現(xiàn)了征管真空，引發(fā)了農(nóng)產(chǎn)品出售方借此優(yōu)惠政策大肆偷逃增值稅和所得稅問題。在現(xiàn)行稅法的基礎(chǔ)上，福建省國家稅務(wù)局以閩國稅流［1994］041號(hào)文細(xì)化了林產(chǎn)品自產(chǎn)自銷免稅政策，規(guī)定“單位或個(gè)人不論以何種形式購進(jìn)活立木（包青山、買青山）后砍伐銷售的，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅，但對(duì)林業(yè)生產(chǎn)單位購進(jìn)中幼林、經(jīng)過一定年限養(yǎng)護(hù)后砍伐銷售的，可免征增值稅，具體年限由地（市）國稅局根據(jù)不同林木生長(zhǎng)期確定?！毖酝庵猓瑢?duì)在養(yǎng)護(hù)期內(nèi)砍伐的林木或超過養(yǎng)護(hù)期砍伐的可伐成林木，應(yīng)視同外購林木征稅。但在界定中幼林征免稅時(shí)，遭遇了中幼林與成林木如何劃分、養(yǎng)護(hù)期限如何計(jì)算等問題，給稅收管理和稅收?qǐng)?zhí)法工作帶來不便。同時(shí)，該政策在對(duì)個(gè)人征稅的同時(shí)沒有賦予單位一樣的免稅權(quán)，顯失公平。此外，林業(yè)企業(yè)改組改制前享有征前減免增值稅優(yōu)惠政策，改組改制后能否繼續(xù)享受也是當(dāng)前稅收政策的一大空白點(diǎn)。

　?。ㄋ模?huì)計(jì)核算監(jiān)督制約能力消極。會(huì)計(jì)核算監(jiān)督制約能力消極。林業(yè)活動(dòng)涉及的活立木屬于農(nóng)業(yè)企業(yè)的生物資產(chǎn)，執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的林業(yè)企業(yè)必須同時(shí)執(zhí)行《農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法──生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品》?？墒?，執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的林業(yè)企業(yè)是否執(zhí)行沒有明確規(guī)定。在會(huì)計(jì)核算上，稅法籠統(tǒng)規(guī)定，納稅人同時(shí)從事減免項(xiàng)目與非減免項(xiàng)目的，應(yīng)分別核算，獨(dú)立計(jì)算減免項(xiàng)目的計(jì)稅依據(jù)以及減免稅額度。不能分別核算的，不能享受減免稅；核算不清的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)按合理方法核定。沒有統(tǒng)一規(guī)定“不能分別核算”、“核算不清”和“按合理方法核定”的含義，及征前減免增值稅的計(jì)算方法，而且財(cái)政部制訂的減免增值稅的會(huì)計(jì)處理也過于簡(jiǎn)單，不僅容易損害納稅人的合法權(quán)益，也影響了減免稅金的準(zhǔn)確計(jì)算，造成會(huì)計(jì)信息失真和核算混亂。

　?。ㄎ澹┗榇驌袅Χ炔粔颉Ｄ壳?，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)林業(yè)增值稅征前減免優(yōu)惠政策的控管沒有到位，只重視對(duì)林產(chǎn)品收購企業(yè)的控管，而忽視對(duì)林產(chǎn)品出售方的控管，僅限于稽查事后監(jiān)督，而忽視管理事前監(jiān)督 .更何況，想事后單純從帳面上檢查問題，稽查則顯得 “蒼白無力”，外調(diào)取證又受人力、物力、財(cái)力、時(shí)間等諸多條件限制，致使違法行為長(zhǎng)期得不到及時(shí)有效的遏制和打擊。

　　二、解決的意見

　?。ㄒ唬┘訌?qiáng)監(jiān)督機(jī)制。定期將納稅人享受減免稅情況在辦稅大廳、政府公告欄、新聞媒體上予以公示，接受同行業(yè)納稅人和社會(huì)各界人士的監(jiān)督、舉報(bào)，增加減免稅的透明度，并注意收集和核實(shí)各方的反映意見。

　?。ǘ┟芮胁块T配合。稅收優(yōu)惠往往需要有關(guān)部門參與和配合，因此，如何做到部門之間協(xié)調(diào)聯(lián)動(dòng)、密切配合至關(guān)重要。對(duì)林業(yè)部門來說，尤其要做好受托代征稅款、及時(shí)辦理林權(quán)登記、出具真實(shí)證明等工作。只要有林業(yè)部門的相互配合，稅務(wù)機(jī)關(guān)便能對(duì)林業(yè)生產(chǎn)者實(shí)施有效監(jiān)控，杜絕虛假免稅資格、騙取免稅資格現(xiàn)象的出現(xiàn)。

　?。ㄈ┤∠静氖召彴l(fā)票。其理由：一是木材放開經(jīng)營，實(shí)行產(chǎn)銷直接見面后，活立木市場(chǎng)交易的大多數(shù)成熟齡林都是以承包采伐為名義的“青山買賣”，也就是承包方以林木所有者的身份辦理手續(xù)，自行組織木材生產(chǎn)、銷售，自負(fù)盈虧。如此一來，木材經(jīng)營、加工企業(yè)大部分原料收購對(duì)象己不是真正銷售免稅林產(chǎn)品的林業(yè)生產(chǎn)者，而是作為中介的商販。二是林農(nóng)確實(shí)無力將自己的林木砍伐賣人。由于到林業(yè)部門辦理采伐手續(xù)繁瑣而復(fù)雜，砍伐靠一口之家又不可能，銷售也難找到合適對(duì)象，產(chǎn)出前籌措的資金更是有限，讓文化水平較低的林農(nóng)做這項(xiàng)工作顯然是不現(xiàn)實(shí)的。自然而然，林農(nóng)就會(huì)將林木的采伐權(quán)和銷售權(quán)轉(zhuǎn)讓給商販。為確保林業(yè)增值稅征前減免政策執(zhí)行到位，徹底解決二手商販的偷逃稅問題，必須取消木材收購發(fā)票。這樣，一般納稅人在購進(jìn)林產(chǎn)品時(shí)，必然要向出售者索取普通發(fā)票用于抵扣，使得那些商販不得不到稅務(wù)機(jī)關(guān)代開普通發(fā)票，防止了稅收流失。同時(shí)，還可以防止企業(yè)領(lǐng)取木材收購發(fā)票任意填開用以調(diào)節(jié)稅款，甚至虛開發(fā)票偷逃稅的行為。對(duì)少數(shù)林業(yè)生產(chǎn)者偶爾出售免稅林產(chǎn)品給一般納稅人的，可持有關(guān)證明到稅務(wù)機(jī)關(guān)免稅代開普通發(fā)票。

　?。ㄋ模?shí)行減免稅確認(rèn)制。

　　1.林業(yè)生產(chǎn)者自產(chǎn)自銷林產(chǎn)品的確認(rèn)。首先，采伐前采取案頭審核認(rèn)定法?？梢酝ㄟ^林業(yè)生產(chǎn)者提供的《林權(quán)證》、《林權(quán)登記申請(qǐng)表》、工商營業(yè)執(zhí)照、居民身份證等資料來判定真假。

　?。?）核實(shí)林業(yè)生產(chǎn)者單位所在地或個(gè)人居住地與《林權(quán)證》上的林木座落地是否一致。一般情況下，造林者為本地村民，住址與造林地相一致。

　?。?）核實(shí)《林權(quán)登記申請(qǐng)表》上的造林年度與公司成立時(shí)間是否合理。一般來說，公司成立在前，造林在后。

　?。?）核實(shí)《林權(quán)登記申請(qǐng)表》的“主要權(quán)利依據(jù)及附圖”內(nèi)容，可以知道本地最后一次有效的權(quán)源證明文件。權(quán)利依據(jù)如為轉(zhuǎn)讓合同（協(xié)議）的，轉(zhuǎn)按購進(jìn)中幼林自產(chǎn)自銷林產(chǎn)品來確認(rèn)。其次，采伐后采取約談?wù)J定法?？梢酝ㄟ^了解林業(yè)生產(chǎn)者對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營情況的熟悉程度來判定真假。比如，采伐數(shù)量、采伐期限、生產(chǎn)工人、生產(chǎn)單價(jià)、運(yùn)輸方式、承運(yùn)人、具體銷售對(duì)象的名稱、經(jīng)營地址、法人代表、結(jié)算方式、銷售單價(jià)等。對(duì)于約談的內(nèi)容要做好記錄，并要求參與約談的林業(yè)生產(chǎn)者本人親筆簽名。最后，采取實(shí)地查驗(yàn)認(rèn)定法。實(shí)地查驗(yàn)是印證約談內(nèi)容的重要過程。對(duì)約談內(nèi)容有疑問的，應(yīng)實(shí)地調(diào)查核實(shí)。例如，查驗(yàn)銷售對(duì)象帳上是否確有購進(jìn)貨物并支付貨款，承運(yùn)人向林業(yè)生產(chǎn)者收取的運(yùn)費(fèi)是否屬實(shí)等。

　　2.購進(jìn)中幼林自產(chǎn)自銷林產(chǎn)品的確認(rèn)。在中幼林和成林木劃分上，按林業(yè)部門齡組的劃分標(biāo)準(zhǔn)，將幼齡林、中齡林歸為中幼林，近熟林、成熟林和過熟林歸為成林木。具體以縣森林資源管理站出具的證明為準(zhǔn)。一份轉(zhuǎn)讓合同（協(xié)議）一份證明，內(nèi)容應(yīng)包括轉(zhuǎn)讓林木時(shí)的林班、大班、小班、樹種、齡組等。在養(yǎng)護(hù)期限計(jì)算上，以合法有效轉(zhuǎn)讓合同（協(xié)議）注明的轉(zhuǎn)讓起始時(shí)間為準(zhǔn)。在單位和個(gè)人稅負(fù)上，不應(yīng)對(duì)個(gè)人購進(jìn)中幼林達(dá)到養(yǎng)護(hù)期限排除在免稅之外，應(yīng)一視同仁，實(shí)行國民待遇。在認(rèn)定手續(xù)上，應(yīng)要求納稅人提供《林權(quán)證》、轉(zhuǎn)讓合同（協(xié)議）、付款憑證、森林資源管理站證明等有關(guān)資料。在認(rèn)定內(nèi)容上，重點(diǎn)確認(rèn)購進(jìn)時(shí)間、買價(jià)、蓄積量、每個(gè)林班、大班、小班的樹種組成、齡組。對(duì)企業(yè)取得折價(jià)入股的林木，比照外購林木確認(rèn)自產(chǎn)自銷林產(chǎn)品。

　　3. 改組改制企業(yè)自產(chǎn)自銷林產(chǎn)品的確認(rèn)。以下兩種改組改制企業(yè)，可以按照實(shí)質(zhì)重于形式原則，繼續(xù)享受原自產(chǎn)自銷林產(chǎn)品免征增值稅優(yōu)惠政策：一是林木資產(chǎn)通過劃撥方式取得，無須支付任何代價(jià)，且林木所有權(quán)權(quán)利人未發(fā)生實(shí)質(zhì)性變化的；二是企業(yè)股權(quán)在原股東內(nèi)部發(fā)生轉(zhuǎn)移，但沒有吸收外來股東的。

　?。ㄎ澹┙∪珪?huì)計(jì)核算制度。

　　1. 會(huì)計(jì)科目的設(shè)置與運(yùn)用問題?？紤]到小企業(yè)可以按照《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行核算，也可以選擇執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的特殊情況，兼顧小企業(yè)可以制定適合本企業(yè)具體會(huì)計(jì)核算辦法的靈活性，林業(yè)企業(yè)不論大小都應(yīng)按照《農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法──生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品》規(guī)定，增設(shè)“消耗性林木資產(chǎn)”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”等科目進(jìn)行核算。

　　2.免稅貨物銷售額記帳問題。征前免征增值稅的貨物銷售時(shí)，一律不得開具專用發(fā)票，其取得的銷售收入全部計(jì)入“主營業(yè)務(wù)收入”，不需進(jìn)行價(jià)稅分離核算。

　　3. 免稅貨物銷售額核算問題。為了節(jié)省上下車裝卸費(fèi)、木材檢驗(yàn)費(fèi)，減少不必要的木材進(jìn)出倉手續(xù)，木材交易一般直接從采伐山場(chǎng)發(fā)運(yùn)到購貨單位。只需免稅貨物銷售收入記賬憑證附上有林班、大班、小班并經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的《中幼林購進(jìn)確認(rèn)書》或《木材自產(chǎn)自銷確認(rèn)書》復(fù)印件、林業(yè)部門開具的對(duì)應(yīng)的《林木采伐許可證》、一道《木材檢尺碼單》復(fù)印件，形成證據(jù)鏈，便可將征免稅木材區(qū)分。當(dāng)然，對(duì)確需進(jìn)出倉的木材，征免稅木材的進(jìn)出倉要嚴(yán)格區(qū)分開來十分困難，可以采取“進(jìn)出比例平衡”法和“以進(jìn)控銷”法?！斑M(jìn)出比例平衡”法是指，銷售時(shí)以二道出倉《木材檢尺碼單》分樹材種材積乘一道進(jìn)倉《木材檢尺碼單》免稅樹材種材積合計(jì)占征免稅樹材種材積合計(jì)的比例劃分征免稅貨物銷售額?！耙赃M(jìn)控銷”法是在“征免進(jìn)倉－征免庫存＝征免出倉”的前提下，允許以一道進(jìn)倉《木材檢尺碼單》免稅進(jìn)倉數(shù)量為限分樹材種材積開具二道出倉《木材檢尺碼單》免稅出倉數(shù)量。

　　4.征前減免增值稅的計(jì)算和會(huì)計(jì)處理問題。

　?。?）小規(guī)模納稅人：每月終了時(shí)，將免稅的銷售收入折算為不含稅銷售額，按6%或4%的征收率計(jì)算應(yīng)免征的稅額。會(huì)計(jì)分錄如下：借記“主營業(yè)務(wù)收入” 科目，貸記“應(yīng)交稅金──應(yīng)交增值稅” 科目。借記“應(yīng)交稅金──應(yīng)交增值稅”科目，貸記“補(bǔ)貼收入”科目。

　?。?）一般納稅人：每月終了時(shí)，將免稅的銷售收入折算為不含稅銷售額和適用稅率計(jì)算出銷項(xiàng)稅額，然后減去用于免稅貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額（“用于免稅貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額”應(yīng)按購進(jìn)應(yīng)抵扣項(xiàng)目計(jì)算，實(shí)際操作可按《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十三條規(guī)定方法計(jì)算免稅貨物應(yīng)分?jǐn)偟倪M(jìn)項(xiàng)稅額），其差額即為當(dāng)月銷售免稅貨物應(yīng)免征的稅額。會(huì)計(jì)分錄如下：結(jié)轉(zhuǎn)免稅貨物銷項(xiàng)稅額時(shí)，借記“主營業(yè)務(wù)收入” 科目，貸記“應(yīng)交稅金──應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）” 科目。結(jié)轉(zhuǎn)免稅貨物進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)，借記“主營業(yè)務(wù)成本” 科目，貸記“應(yīng)交稅金──應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）” 科目。結(jié)轉(zhuǎn)免征增值稅稅額時(shí)，借記“應(yīng)交稅金──應(yīng)交增值稅（減免稅款）”科目，貸記“補(bǔ)貼收入”科目。

　?。┘哟髾z查力度。要明確將林業(yè)增值稅征前減免企業(yè)和購進(jìn)免稅林產(chǎn)品的企業(yè)納入每年的重點(diǎn)檢查對(duì)象，做到查深、查透。一經(jīng)查出納稅人有不符合減免稅資格條件、以及隱瞞有關(guān)情況或者提供虛假材料等手段騙取減免稅等問題的，應(yīng)嚴(yán)格按照《中華人民共和國稅收征收管理法》有關(guān)規(guī)定予以處理。涉及有關(guān)部門非法提供證明，導(dǎo)致未繳、少繳稅款的，按《中華人民共和國稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第九十三條規(guī)定從嚴(yán)處理。對(duì)典型案例，要及時(shí)曝光，以儆效尤。