企業(yè)產(chǎn)生經(jīng)營中流轉(zhuǎn)稅稅收籌劃

　　一、稅收籌劃的概念及現(xiàn)實(shí)意義

　　稅收作為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的支出項(xiàng)目，無論怎樣公正合理，都是納稅人直接經(jīng)濟(jì)利益的一種損失，當(dāng)納稅人面臨沉重的稅務(wù)負(fù)擔(dān)，而現(xiàn)行的稅收政策在短時(shí)間內(nèi)又未做調(diào)整的情況下，納稅人既不能選擇逃稅的違法行為，也不能消極對待，壓縮經(jīng)濟(jì)規(guī)模，這樣會(huì)被市場經(jīng)濟(jì)大環(huán)境所淘汰，正確的態(tài)度是進(jìn)行稅收籌劃，降低企業(yè)稅務(wù)成本，使企業(yè)在激烈的市場競爭中立于不敗之地。稅收籌劃是指通過對稅收業(yè)務(wù)進(jìn)行籌劃，制做一套完整的納稅操作方案，從而達(dá)到節(jié)稅的目的。

　　稅收籌劃在內(nèi)容上應(yīng)包括三個(gè)方面，一是采用合法手段進(jìn)行的稅收籌劃；二是用經(jīng)濟(jì)手段，特別是價(jià)格手段進(jìn)行的稅收轉(zhuǎn)嫁籌劃，三是歸整納稅人賬目，即根據(jù)稅法規(guī)定，整理合法賬目，按稅率不同項(xiàng)目分離開進(jìn)行明細(xì)核算，做到核算準(zhǔn)確真實(shí)，從而避免會(huì)計(jì)核算不準(zhǔn)確不符合稅法要求而增加的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)涉稅零風(fēng)險(xiǎn)。

　　這種以節(jié)稅、避稅、轉(zhuǎn)嫁料現(xiàn)涉稅零風(fēng)險(xiǎn)為代表的納稅籌劃有其可行性，不同稅種間的稅負(fù)差異，不同稅種間計(jì)征依據(jù)、計(jì)征方法、稅率、減免稅規(guī)定等各不相同，使得企業(yè)經(jīng)營行為差異下，納稅人的稅負(fù)差異也很大，企業(yè)的經(jīng)營行為可由企業(yè)自主調(diào)整控制，企業(yè)的經(jīng)營行為根據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定進(jìn)行統(tǒng)籌安排，為納稅籌劃提供了可行性。

　　二、我國稅收籌劃現(xiàn)狀

　　隨著國內(nèi)市場經(jīng)濟(jì)體制的健全完善，國內(nèi)企業(yè)對外擴(kuò)大市場份額爭取銷售力量，對內(nèi)加強(qiáng)管理，降低管理成本做了大量工作。在內(nèi)部管理成本降低程度受限時(shí)，相當(dāng)部分大型企業(yè)集團(tuán)意識(shí)到稅收成本是成本管理重點(diǎn)內(nèi)容之一，也意識(shí)到在實(shí)際工作中稅收成本管理上也存在較大問題。

　　一是部分企業(yè)在納稅籌劃時(shí)未能把握尺度，觸犯了稅法規(guī)定，企業(yè)的避稅行為被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為逃稅行為，受到嚴(yán)厲懲罰；二是部分企業(yè)甚至以偽造會(huì)計(jì)憑證賬簿形式等違法行為逃避稅收。綜合來講表現(xiàn)稅收籌劃中對現(xiàn)行稅法理解不足；對企業(yè)經(jīng)營狀況了解不足；兩者結(jié)合不合理；方法措施不合理等。這些籌劃忽視了納稅籌劃的合法性的特點(diǎn)，違背了納稅籌劃必須是在遵守稅收法律規(guī)定的前提下進(jìn)行，是不可取的。

　　三、稅收籌劃的方式及其重點(diǎn)內(nèi)容

　　我國稅制體系分流轉(zhuǎn)稅、所得稅、財(cái)產(chǎn)稅、行為稅，其中流轉(zhuǎn)稅收入占整個(gè)收收入的50%以上，也說明流轉(zhuǎn)稅是我國稅制的主要稅種；從稅負(fù)分析，以工業(yè)為例，流轉(zhuǎn)稅負(fù)達(dá)到收入的3%以上，而所得稅負(fù)在0.3 %以上，其他稅種稅負(fù)率更低，所以，對納稅人而言，流轉(zhuǎn)稅負(fù)相對其他稅種的稅負(fù)負(fù)擔(dān)重得多。因此流轉(zhuǎn)稅籌劃是稅收籌劃的重點(diǎn)內(nèi)容。本文從稅收籌劃的合法性，考慮籌劃的可操作性出發(fā)，根據(jù)企業(yè)經(jīng)營流程特點(diǎn)，談企業(yè)流通環(huán)節(jié)中的稅收籌劃（即不考慮企業(yè)組織成立等外部條件），即流轉(zhuǎn)稅籌劃。

　　四、不同稅種間的籌劃

　　根據(jù)稅法規(guī)定，如果納稅人發(fā)生銷售行為應(yīng)納增值稅，而如果是服務(wù)性行為則應(yīng)交營業(yè)稅?？梢娫诹魍ōh(huán)節(jié)中，因企業(yè)提供服務(wù)內(nèi)容不同，企業(yè)適用稅種就有不同，可能導(dǎo)致企業(yè)稅負(fù)不一樣，所以，不同經(jīng)營內(nèi)容、經(jīng)營方式的企業(yè)在流通環(huán)節(jié)的稅收籌劃，應(yīng)以選擇確定稅種為開始，而稅種的確定，也為整個(gè)籌劃定下方向。（不考慮教育費(fèi)及城建稅）

　?。ㄒ唬?、增值稅和營業(yè)稅

　　增值稅和營業(yè)稅是企業(yè)在流通環(huán)節(jié)中必然稅種，企業(yè)的銷售行為應(yīng)納增值稅的，服務(wù)行為是應(yīng)納稅營業(yè)稅，而且這兩個(gè)稅種是不重疊的，經(jīng)營行為的應(yīng)納流轉(zhuǎn)稅稅種在二者中必居其一。企業(yè)如果不是增值稅納稅人，必然就是營業(yè)稅納稅人。所以，從稅法解度看，這兩個(gè)稅種的唯一決策是必須的面臨的問題。

　　由于增值稅是以企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈增加值為征稅對象，企業(yè)商品附加值越高，應(yīng)交納金就越多，相應(yīng)的單位銷售收入稅負(fù)就越高；而營業(yè)稅是以企業(yè)實(shí)現(xiàn)營業(yè)總額為計(jì)稅對象，計(jì)稅依據(jù)包含了商品成本部分，單位收入的稅負(fù)不變發(fā)生變化，（即營業(yè)稅率為比例稅率，）其次，我國現(xiàn)行增值稅的稅率為17%、13%、6、%4四檔稅率，而企業(yè)營業(yè)稅率為5%或3%（娛樂業(yè)的幅度稅率20%以下）二者之間在稅率方面有較大差距?？梢?，兩個(gè)稅種雖是同通環(huán)節(jié)下互不重復(fù)的稅種，但是二者在征稅原理、計(jì)稅依據(jù)，計(jì)稅方法、征稅稅率等方面的不同，使企業(yè)的同一經(jīng)營行為在這兩種狀態(tài)下，可能稅負(fù)不同。所以，企業(yè)從降低稅負(fù)出發(fā)，使企業(yè)應(yīng)對流通領(lǐng)域中的這兩種稅種進(jìn)行選擇籌劃。

　　從稅法相關(guān)規(guī)定看，由于企業(yè)的主營內(nèi)容是相對穩(wěn)定的，對國家的應(yīng)納稅義務(wù)也應(yīng)肯定的，企業(yè)應(yīng)是沒有不納稅的選擇權(quán)的，但是實(shí)際經(jīng)營過程中，企業(yè)的經(jīng)營方式是復(fù)雜的，其市場性更使其靈活，具有變動(dòng)性、變異性，經(jīng)營經(jīng)營行為不可能簡單、絕對能按稅法規(guī)定劃為銷售行為和服務(wù)行為，大多經(jīng)營行為是銷售服務(wù)兩種方式混合，在稅法上稱為混合銷售行為。

　　相關(guān)稅法規(guī)定：如果企業(yè)一項(xiàng)目經(jīng)營行為可能涉及兩種稅時(shí)，應(yīng)按企業(yè)的性質(zhì)來判斷確定如可應(yīng)稅，如果企業(yè)是從事生產(chǎn)批發(fā)或零售、或者年生產(chǎn)批發(fā)零售收入超過總收入50%，就以該行為的總額上交增值稅，反之，如果企業(yè)不符合上述條件，就以其全額上交營業(yè)稅。所以，企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營方式及經(jīng)營內(nèi)容可能會(huì)同時(shí)兼有增值稅、營業(yè)稅應(yīng)稅行為，而在稅法規(guī)定中，是以企業(yè)性質(zhì)來決定經(jīng)營行為的稅種，因此，如果從改變企業(yè)性質(zhì)，及經(jīng)營形式來適應(yīng)稅法相關(guān)規(guī)定，對這兩個(gè)稅種的選擇也是可行的。

　　應(yīng)如何確定兩個(gè)稅種之間進(jìn)行選擇的界限？我認(rèn)為，可從以下兩方面考慮：

　　1、企業(yè)主體經(jīng)營性質(zhì)是銷售行為，即增值稅納稅人時(shí)：

　　增值稅單就是每一商品增加值的稅負(fù)，當(dāng)增值稅率超過其經(jīng)營行為適用的營業(yè)稅率時(shí)，就說明，按增值稅納稅，將比按營業(yè)稅納稅稅負(fù)高，高出稅負(fù)是二者稅率之差。

　　例如，在企業(yè)送貨銷售形式下，增值稅納稅企業(yè)應(yīng)以全額交納增值稅，如果企業(yè)增值稅率為17%，而送貨服務(wù)按營業(yè)稅交通運(yùn)輸目稅率為3%，二者的稅率之差就是送貨服務(wù)分別在增值稅納稅人和營業(yè)稅納稅人資格的稅率差，即為17%÷（1+17）-3%=11.53.可見，因納稅人資格的不一樣，稅收負(fù)擔(dān)是不一樣的。

　　如果企業(yè)在與客戶簽訂銷貨合同時(shí)，就將運(yùn)輸服務(wù)交一個(gè)從事交通運(yùn)輸單位，則運(yùn)輸費(fèi)收入交稅稅率可從17%的增值稅降為3%的營業(yè)稅，在實(shí)際運(yùn)用中還應(yīng)考慮運(yùn)輸實(shí)體相應(yīng)的所得稅籌劃及增加的其他管理成本。

　　由此可見，當(dāng)企業(yè)增值稅負(fù)高于該業(yè)務(wù)的營業(yè)稅率時(shí)，增值稅納稅人可將銷售業(yè)務(wù)分離出服務(wù)內(nèi)容收入，設(shè)立相關(guān)的營業(yè)納稅人來完成這部份業(yè)務(wù)，可節(jié)約的稅金與收入比例=增值稅率÷（1+增值稅率）一營業(yè)稅率；當(dāng)增值稅率低于服務(wù)業(yè)務(wù)的營業(yè)稅率時(shí)，就應(yīng)繼續(xù)按增值稅方式納稅，如果業(yè)務(wù)分離，反會(huì)增加稅負(fù)。（不考慮增值稅為負(fù)數(shù)）

　　2、若企業(yè)主體經(jīng)營性質(zhì)是服務(wù)行為，即為營業(yè)稅納稅人時(shí)：

　　根據(jù)增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人計(jì)稅方法不同，所以按分離后的增值稅資格是一般納稅人或小規(guī)模納稅人，可分成兩種情況。

　　（1）如果對銷售部分按增值稅小規(guī)模納稅人計(jì)算：

　　在銷售對象大多為消費(fèi)者時(shí)，購貨方并不需要增值稅專用發(fā)票時(shí)，或銷售量有一定限制時(shí)，即增值稅人資格可能為小規(guī)模納稅人時(shí)，按征收率的方式計(jì)算稅金，這時(shí)增值稅征收率為4%，或6%，例如一大型娛樂廳，營業(yè)稅娛樂業(yè)稅率為20%，如煙酒食品的銷售價(jià)格為100元，如果這部銷售按營業(yè)稅納稅為100X20%=20元，如果銷售獨(dú)方核算，按商業(yè)小規(guī)模納稅人4%計(jì)算，應(yīng)上交增值稅100÷（1+4%）×4%=3.85元。

　　此時(shí)，企業(yè)可將銷售業(yè)務(wù)獨(dú)列，交獨(dú)立核算銷售企業(yè)來經(jīng)營，即改變納稅義務(wù)人為增值稅納稅人，可達(dá)到減少稅金的目的，此時(shí)，節(jié)約的稅金=營業(yè)稅率一增值稅征收率÷（1+增值稅征收率）。上例娛樂業(yè)中，可在娛樂區(qū)單獨(dú)設(shè)立小型購物商區(qū)，購物區(qū)銷售獨(dú)方核算商貿(mào)企業(yè)按增值稅申報(bào)納稅。

　　（2）如果銷售部分按一般納稅人資格考慮：

　　增值稅=銷項(xiàng)稅一進(jìn)項(xiàng)稅，按產(chǎn)品的法定增值部份進(jìn)行計(jì)稅，即以收入扣除企業(yè)外購可抵扣稅成本的增值額計(jì)算。營業(yè)稅是按銷售總額計(jì)算，而不抵扣外購成本部分，所以當(dāng)銷售額及銷售增值未超過一定限度時(shí)，選擇增值稅納稅方式稅負(fù)將小于營業(yè)稅納稅方式，同時(shí)由于增值稅率為17%或13%，遠(yuǎn)比一般營業(yè)稅率高，同一元增值收入中，增值稅上交稅比例會(huì)高于營業(yè)稅，所以，當(dāng)增值額超過一定的界限時(shí)，選擇營業(yè)稅方式反而可節(jié)納稅金。例如：一產(chǎn)品銷售收入為100元，企業(yè)主營業(yè)務(wù)營業(yè)額稅率為3%，增值稅稅率為17%，如果外購可抵扣成本為90元時(shí)，增值稅應(yīng)上交（100-90）÷1.17×17%=1.45，營業(yè)稅上交100×3%=3元，可見，增值稅納稅方式可減少1.55元稅金。

　　上例中，若外購可抵扣成本為50元時(shí)，增值稅應(yīng)交（100-50）÷1.17×17%=7.26元，而營業(yè)稅銷售額為100元，稅負(fù)仍然為3元，此時(shí)增值稅稅負(fù)高于營業(yè)稅負(fù)7.26-3=4.26元。

　　可見，銷售業(yè)務(wù)的外購可抵扣成本高低直接影響增值稅負(fù)的高低，而營業(yè)稅稅負(fù)是確定的，此時(shí)，可由銷售業(yè)務(wù)的可抵扣外購成本收入比例指標(biāo)來判斷，進(jìn)行企業(yè)的稅種選擇，即在銷售業(yè)務(wù)為增值稅一般納稅人時(shí)，可用外購可抵扣成本與收入比例來確定選擇增值稅營業(yè)稅的臨界點(diǎn)。

　　假設(shè)營業(yè)稅負(fù)=增值稅負(fù)，即營業(yè)稅稅率×收入，（收入一外購可抵扣成本）÷（1+增值稅率）×增值稅率可得出，外購可抵扣成本與收入比例=1-營業(yè)稅率×（1+增值稅率）÷增值稅率，是企業(yè)營業(yè)稅負(fù)與增值稅負(fù)的臨界值。當(dāng)企業(yè)實(shí)際可抵扣成本比例高于臨界值時(shí)，按營業(yè)稅方式納稅將高于按增值稅方式納稅。此時(shí)，可將銷售業(yè)務(wù)獨(dú)立按增值稅方式計(jì)稅，可節(jié)約稅金與收入比例=營業(yè)稅率-（1-外購可抵扣成本與收入比例）÷（1+增值稅率）×增值稅率；反之，如果當(dāng)企業(yè)實(shí)際可抵扣成本比例的低于臨界值時(shí)，應(yīng)按營業(yè)稅方式計(jì)稅比增值稅方式節(jié)約稅金。

　　因此，根據(jù)企業(yè)性質(zhì)，企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的情況，對企業(yè)經(jīng)營行為進(jìn)行稅種方面選擇，再對企業(yè)性質(zhì)，經(jīng)營方式等方面重組，可減少企業(yè)稅收。

　　（二）增值稅和消費(fèi)稅

　　消費(fèi)稅的特點(diǎn)是在產(chǎn)品生產(chǎn)完畢，進(jìn)入流通的第一環(huán)節(jié)征收的稅種，是對生產(chǎn)企業(yè)征收的稅，其征稅范圍是由國家明列稅目確定的，征稅是以計(jì)征增值稅的銷售額為依據(jù)，正是由于這一特點(diǎn)，給消費(fèi)稅的籌劃留下空間。

　　首先，明確產(chǎn)品是否屬于消費(fèi)稅稅目列示產(chǎn)品，其次，由于消費(fèi)稅的計(jì)稅依據(jù)是以計(jì)征增值稅的銷售額為依據(jù)，所以，在企業(yè)生產(chǎn)完畢進(jìn)入流通市場的第一銷售環(huán)節(jié)，將銷售價(jià)格合理降低，也就降低了消費(fèi)稅的計(jì)稅基礎(chǔ)。

　　需要注意的是，在轉(zhuǎn)移產(chǎn)品的銷售到銷售公司時(shí)，對產(chǎn)品的定價(jià)，應(yīng)合理、合法，固為關(guān)聯(lián)企業(yè)間產(chǎn)品定價(jià)是有相應(yīng)稅法約束規(guī)定的。