土地增值稅籌劃三大技巧
土地增值稅從1994年1月1日開始實施以來,一直被業(yè)內(nèi)看作是對房地產(chǎn)企業(yè)收益影響最大的稅種之一。2006年12月28日,國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》,明確從2007年2月1日起,房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的交納將由先前的“預(yù)征制”轉(zhuǎn)為“清算制”。可以預(yù)見,對房地產(chǎn)企業(yè)來說,進行有效的土地增值稅稅收籌劃,勢必成為當前及今后企業(yè)發(fā)展中的重要課題。
我國土地增值稅是按照納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額和四級超率累進稅率計算征收,即增值額未超過扣除項目金額(基本等于項目成本)50%的部分,稅率為30%;超過扣除項目金額50%、末超過100%的部分,稅率為40%;超過扣除項目金額100%、未超過200%的部分,稅率為50%;增值額超過扣除項目金額200%的部分,稅率為60%。但是同時,國家也相繼制定出臺了一系列配套管理措施和相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策,納稅人如果能充分運用有關(guān)政策規(guī)定,利用好這些優(yōu)惠政策進行合理籌劃,可以達到降低土地增值稅稅收成本、進一步提高投資效益的目的。在此,筆者為大家提供幾個土地增值稅籌劃技巧。
一、巧用特殊扣除項目規(guī)定進行稅收籌劃
《土地增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定,“財務(wù)費用中的利息支出,凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構(gòu)證明的,允許據(jù)實扣除,但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費用,按本條(一)、(二)項規(guī)定計算的金額之和的百分之五以內(nèi)計算扣除。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構(gòu)證明的,房地產(chǎn)開發(fā)費用按本條(一)、(二)項規(guī)定計算的金額之和的百分之十以內(nèi)計算扣除。
上述計算扣除的具體比例,由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定。“這里所說的”(一)“為取得土地使用權(quán)所支付的金額,是指納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費用。這里的”(二)“為開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本,是指納稅人房地產(chǎn)開發(fā)項目實際發(fā)生的成本,包括土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎(chǔ)設(shè)施費、公共配套設(shè)施費、開發(fā)間接費用。
據(jù)此,若企業(yè)主要依靠負債籌資,利息費用占的比例較大,應(yīng)提供金融機構(gòu)貸款證明,將利息費計入房地產(chǎn)開發(fā)費用。反之,若主要依靠權(quán)益資本籌資,則可利用另外一種方法。
例1:甲房地產(chǎn)公司2005年3月開發(fā)一處房地產(chǎn),為取得土地使用權(quán)支付1000萬元,為開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施花費1200萬元,財務(wù)費用中可以按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息的利息支出為200萬元,不超過商業(yè)銀行同類同期貸款利率。
對于是否提供金融機構(gòu)證明,公司財務(wù)人員通過核算發(fā)現(xiàn),如果不提供金融機構(gòu)證明,則該公司所能扣除費用的最高額為:(1000+1200)×10%=220(萬元);如果提供金融機構(gòu)證明,該公司所能扣除費用的最高額為:200+(1000+1200)×5%=310(萬元)??梢姡谶@種情況下,公司提供金融機構(gòu)證明是有利的選擇。
例2:甲房地產(chǎn)公司2005年8月開發(fā)另一處房地產(chǎn),為取得土地使用權(quán)支付1000萬元,為開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施花費1200萬元,財務(wù)費用中可以按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息的利息支出為80萬元,不超過商業(yè)銀行同類同期貸款利率?,F(xiàn)在需要公司決定是否提供金融機構(gòu)證明。同例1一樣,如果不提供金融機構(gòu)證明,則該公司所能扣除費用的最高額為:(1000+1200)×10%=220(萬元);如果提供金融機構(gòu)證明,該公司所能扣除費用的最高額為:80+(1000+1200)×5%=190(萬元)。
可見,在這種情況下,公司不提供金融機構(gòu)證明是有利的選擇。企業(yè)判斷是否提供金融機構(gòu)證明,關(guān)鍵在于看所發(fā)生的能夠扣除的利息支出占稅法規(guī)定的開發(fā)成本的比例。推算可知,如果超過5%,則提供證明比較有利;如果沒有超過5%,則不提供證明比較有利。要注意的是,相關(guān)文件規(guī)定,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)辦理土地增值稅清算時計算與清算項目有關(guān)的扣除項目金額,應(yīng)根據(jù)土地增值稅暫行條例第六條及其實施細則第七條的規(guī)定執(zhí)行。除另有規(guī)定外,扣除取得土地使用權(quán)所支付的金額、房地產(chǎn)開發(fā)成本、費用及與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)稅金,須提供合法有效憑證;不能提供合法有效憑證的,不予扣除。即籌劃企業(yè)應(yīng)注意提供有關(guān)合法有效憑證。
二、采取分散有關(guān)經(jīng)營收入的方法進行稅收籌劃
房地產(chǎn)銷售所負擔的稅收主要是土地增值稅和營業(yè)稅,而土地增值稅的征收實行超率累進稅率,即房地產(chǎn)的增值率越高,所適用的稅率也越高。因此,如果有可能分解房地產(chǎn)銷售的價格,從而降低房地產(chǎn)的增值率,則房地產(chǎn)銷售所承擔的土地增值稅就可以大大降低。
由于很多房地產(chǎn)在出售時已經(jīng)進行了簡單裝修,因此,可以從簡單裝修上做文章,將其作為單獨的業(yè)務(wù)獨立核算,這樣就可以通過兩次銷售房地產(chǎn)進行稅收籌劃。
例3:某房地產(chǎn)公司出售一棟房屋,房屋總售價為1000萬元,該房屋進行了簡單裝修并安裝了簡單必備設(shè)施。根據(jù)相關(guān)稅法的規(guī)定,該房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)允許扣除的費用為400萬元,增值額為600萬元。該房地產(chǎn)公司應(yīng)該繳納土地增值稅、營業(yè)稅、城市維護建設(shè)稅、教育費附加以及企業(yè)所得稅。土地增值率為:600/400×100%=150%。
根據(jù)《土地增值稅暫行條例實施細則》的規(guī)定,增值額超過扣除項目金額100%,未超過200%的,土地增值稅稅額=增值額×50%-扣除項目金額×15%。因此,應(yīng)當繳納土地增值稅:600×50%-400×15%=240(萬元)。應(yīng)該繳納營業(yè)稅:1000×5%=50(萬元)。應(yīng)當繳納城市維護建設(shè)稅和教育費附加:50×10%=5(萬元)。不考慮企業(yè)所得稅,該房地產(chǎn)公司的利潤為:1000-400-240-50-5=305(萬元)。
如果進行稅收籌劃,將該房屋的出售分為兩個合同,即第一個合同為房屋出售合同,不包括裝修費用,房屋出售價格為700萬元,允許扣除的成本為300萬元;第二個合同為房屋裝修合同,裝修費用300萬元,允許扣除的成本為100萬元。則土地增值率為:400/300×100%=133%。應(yīng)該繳納土地增值稅:400×50%-300×15%=155(萬元);營業(yè)稅:700×5%=35(萬元);城市維護建設(shè)稅和教育費附加:35×10%=3.5(萬元)。裝修收入應(yīng)當繳納營業(yè)稅:300×3%=9(萬元),城市維護建設(shè)稅和教育費附加:9×10%=0.9(萬元)。
不考慮企業(yè)所得稅,該房地產(chǎn)公司的利潤為:700-300-155-35-3.5+300-100-9-0.9=396.6(萬元)。經(jīng)過稅收籌劃,企業(yè)可減輕稅收負擔91.6(396.6-305)萬元。
三、通過增加扣除項目金額進行稅收籌劃
土地增值稅是房地產(chǎn)開發(fā)的主要成本之一,而土地增值稅在建造的普通標準住宅增值率不超過20%的情況下可以免征。因此,企業(yè)可以通過增加扣除項目使得房地產(chǎn)的增值率不超過20%,從而享受免稅待遇。
例4:某房地產(chǎn)公司開發(fā)一棟普通標準住宅,房屋售價為1000萬元,按照稅法規(guī)定可扣除費用為800萬元。增值額為200萬元,增值率為:200/800×100%=25%,該房地產(chǎn)公司需要繳納土地增值稅:200×30%=60(萬元),營業(yè)稅:1000×5%=50(萬元);城市維護建設(shè)稅和教育費附加:50×10%=5(萬元)。不考慮企業(yè)所得稅,該房地產(chǎn)公司的利潤為:1000-800-60-50-5=85(萬元)。
如果該房地產(chǎn)公司進行稅收籌劃,將該房屋進行簡單裝修,費用為200萬元,房屋售價增加至1200萬元。則按照稅法規(guī)定可扣除項目增加為1000萬元,增值額為200萬元,增值率為:200/1000×100%=20%。不需要繳納土地增值稅。該房地產(chǎn)公司需要繳納營業(yè)稅:1200×5%=60(萬元);城市維護建設(shè)稅和教育費附加:60×10%:6(萬元)。
如不考慮企業(yè)所得稅,則該房地產(chǎn)公司的利潤為:1200-1000-60-6=134(萬元)。比籌劃前增加利潤49(134-85)萬元。