房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅的納稅籌劃——轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)增值額的確定
土地增值稅的計(jì)稅依據(jù)是納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額。轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的增值額，是納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入減去稅法規(guī)定的扣除項(xiàng)目金額后的余額。土地增值額的大小，取決于轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入額和扣除項(xiàng)目金額兩個(gè)因素。對(duì)這兩個(gè)因素的內(nèi)涵、范圍和確定方法等，稅法作了比較明確的規(guī)定。
?。ㄒ唬┦杖腩~的確定
納稅人轉(zhuǎn)房地產(chǎn)所取得的收入，是指包括貨幣收入、實(shí)物收入和其他收入在內(nèi)的全部?jī)r(jià)款及有關(guān)經(jīng)濟(jì)利益，不允許從中減除任何成本費(fèi)用。
對(duì)取得的實(shí)物收入，要按收入的市場(chǎng)價(jià)格換算成貨幣收入。
對(duì)取得的無形資產(chǎn)收入，要進(jìn)行專門的評(píng)估，在確定其價(jià)值后折算成貨幣收入。
對(duì)取得的收入為外國(guó)貨幣的，應(yīng)當(dāng)以取得收入當(dāng)天或當(dāng)月1日國(guó)家公布的市場(chǎng)匯價(jià)折合人民幣，據(jù)以計(jì)算土地增值稅稅額。當(dāng)月以分期收款方式取得的外幣收入，也應(yīng)按實(shí)際收款日或收款當(dāng)月1日國(guó)家公布的市場(chǎng)匯價(jià)折合人民幣。
?。ǘ┛鄢?xiàng)目及其金額
在確定房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的增值額和計(jì)算應(yīng)納土地增值稅時(shí)，允許從房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入總額中扣除的項(xiàng)目及其金額，大致可以分為三類。
（1）土地使用權(quán)人將建筑物或其他附著物的土地使用權(quán)出售給買受人時(shí)，允許從收入額中扣除的項(xiàng)目及其金額。
?。?）納稅人取得土地使用權(quán)后，建筑商品房，并將建造的商品房連同使用范圍內(nèi)的土地使用權(quán)出售給買受人，允許扣除的項(xiàng)目及其金額。
（3）納稅人出售上述兩種情況之外的其他房地產(chǎn)，如出售舊房及建筑物，允許扣除的項(xiàng)目及其金額。
以上三類扣除項(xiàng)目依據(jù)具體內(nèi)容不同，又可分為以下六類：
?。?）取得土地使用權(quán)所支付的金額。它是指納稅人為取得土地使用權(quán)支付的地價(jià)款和按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關(guān)費(fèi)用之和。
其中，“取得土地使用權(quán)所支付的金額”可以有三種形式。
1）從出讓方取得土地使用權(quán)，所支付的土地出讓金。
2）以行政劃撥方式取得使用權(quán)的，為轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)時(shí)按規(guī)定補(bǔ)繳的出讓金；
3）以轉(zhuǎn)讓方式取得土地使用權(quán)，所支付的地價(jià)款。
?。?）開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本（簡(jiǎn)稱房地產(chǎn)開發(fā)成本）。指納稅人開發(fā)房地產(chǎn)實(shí)際發(fā)生的成本。這些成本允許按實(shí)際發(fā)生數(shù)扣除。主要包括土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施間接費(fèi)用等。其中：
1）土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)，包括土地征用費(fèi)、耕地占用費(fèi)、勞動(dòng)力安置及有關(guān)地上、地下附著物拆遷補(bǔ)償?shù)膬糁С?、安置?dòng)遷用房支出等。
2）前期工程費(fèi)，包括規(guī)劃、設(shè)計(jì)、項(xiàng)目可行性研究和水文、地質(zhì)、勘探、測(cè)繪、“三通一平”等支出。
3）建筑安裝工程費(fèi)，是指以出包方式支付給承包單位的建筑安裝工程費(fèi)，以自營(yíng)方式發(fā)生的建筑工程安裝費(fèi)。
4）基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)，包括開發(fā)小區(qū)內(nèi)的道路、供水、供電、供氣、排洪、通訊、照明、環(huán)衛(wèi)、綠化等工程發(fā)生的支出。
5）公共配套設(shè)施費(fèi)，包括不能有償轉(zhuǎn)讓的開發(fā)小區(qū)內(nèi)公共配套設(shè)施發(fā)生的支出。
6）開發(fā)間接費(fèi)用，是指直接組織、管理開發(fā)項(xiàng)目所發(fā)生的費(fèi)用，包括工資、職工福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、周轉(zhuǎn)房攤銷等。
?。?）開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的費(fèi)用（簡(jiǎn)稱房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用）。指與房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目有關(guān)的銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用。與房地產(chǎn)有關(guān)的費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)年損益，不按房地產(chǎn)項(xiàng)目進(jìn)行歸集或分?jǐn)?。為了便于?jì)算操作，土地增值稅實(shí)施細(xì)則對(duì)有關(guān)費(fèi)用的扣除，尤其是財(cái)務(wù)費(fèi)用中的數(shù)額較大利息支出扣除，作了較為詳細(xì)的規(guī)定。
對(duì)于利息支出以外的其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，按取得土地使用權(quán)支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本金額之和，在5％以內(nèi)計(jì)算扣除。
對(duì)于利息支出，分兩種情況確定扣除：
1）凡能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒉⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行間期貸款利率計(jì)算的金額。超過貸款期限的利息和加罰的利息均不允許扣除。
2）凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С?，或不能提供金融機(jī)構(gòu)證明的，利息支出不得單獨(dú)計(jì)算，而應(yīng)并入房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用中一并計(jì)算扣除。在這種情況下，“房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用”計(jì)算方法是，按取得土地使用權(quán)支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本金額之和，在10％以內(nèi)計(jì)算扣除。
以上兩類計(jì)算扣除的具體比例，由省級(jí)人民政府規(guī)定。
?。?）舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格。
1）“舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格”是指轉(zhuǎn)讓已使用過的房屋及建筑物時(shí)，由政府批準(zhǔn)設(shè)立的房地產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)定的重置成本價(jià)乘以成新度折扣率后的價(jià)格。評(píng)估價(jià)格須經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)。
2）對(duì)取得土地使用權(quán)時(shí)未支付地價(jià)款或不能提供已支付地價(jià)款憑據(jù)的，不允許扣除取得土地使用權(quán)時(shí)所支付的金額。
納稅人轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物時(shí)，因計(jì)算納稅需要對(duì)房地產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，其支付的評(píng)估費(fèi)用允許在計(jì)算土地增值稅時(shí)予以扣除。但是，對(duì)納稅人因隱瞞、虛報(bào)房地產(chǎn)成本價(jià)格等情形而按房地產(chǎn)評(píng)估計(jì)算征收土地增值稅時(shí)所發(fā)生的評(píng)估費(fèi)用，則不允許在計(jì)算土地增值稅時(shí)予以扣除。
?。?）與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金。指在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)繳納的營(yíng)業(yè)稅、印花稅、城市維護(hù)建設(shè)稅，教育費(fèi)附加也可視同稅金扣除。其中：
允許扣除的印花稅，是指在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)繳納的印花稅。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按照《施工、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財(cái)務(wù)制度》的有關(guān)規(guī)定，其繳納的印花稅列入管理費(fèi)用，已相應(yīng)作了扣除。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以外的其他納稅人在計(jì)算土地增值稅時(shí)，允許扣除在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)環(huán)節(jié)繳納的印花稅。
對(duì)于個(gè)人購(gòu)入房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，其在購(gòu)入環(huán)節(jié)繳納的契稅，由于已經(jīng)包含在舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格之中，故計(jì)征土地增值稅時(shí)，不另作為與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金予以扣除。
?。?）財(cái)政部確定的其他扣除項(xiàng)目。其中規(guī)定的一項(xiàng)重要扣除項(xiàng)目是，對(duì)從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人允許按取得土地使用權(quán)時(shí)所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和，加計(jì)20％的扣除。
但是，對(duì)取得土地使用權(quán)后，未進(jìn)行開發(fā)即轉(zhuǎn)讓的，在計(jì)算應(yīng)納增值稅時(shí)，只允許扣除取得土地使用權(quán)時(shí)支付的地價(jià)款、繳納的有關(guān)費(fèi)用，以及在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅金。
此外，對(duì)于縣級(jí)及縣級(jí)以上的人民政府要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在售房時(shí)代收的各項(xiàng)費(fèi)用，可以根據(jù)代收費(fèi)用是否計(jì)入房?jī)r(jià)和是否作為轉(zhuǎn)讓收入，確定能否扣除。
1）如果代收費(fèi)用計(jì)入房?jī)r(jià)向購(gòu)買方一并收取的，則可作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入計(jì)稅。相應(yīng)地，在計(jì)算扣除項(xiàng)目金額時(shí)，代收費(fèi)用可以扣除，但不得作為加計(jì)20％扣除的基數(shù)。
2）如果代收費(fèi)用未計(jì)入房?jī)r(jià)中，而是在房?jī)r(jià)之外單獨(dú)收取的，可以不作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入征稅。相應(yīng)地，在計(jì)算扣除項(xiàng)目金額時(shí)，代收費(fèi)用就不得在收入中扣除。
?。ㄒ唬┦杖腩~的確定
納稅人轉(zhuǎn)房地產(chǎn)所取得的收入，是指包括貨幣收入、實(shí)物收入和其他收入在內(nèi)的全部?jī)r(jià)款及有關(guān)經(jīng)濟(jì)利益，不允許從中減除任何成本費(fèi)用。
對(duì)取得的實(shí)物收入，要按收入的市場(chǎng)價(jià)格換算成貨幣收入。
對(duì)取得的無形資產(chǎn)收入，要進(jìn)行專門的評(píng)估，在確定其價(jià)值后折算成貨幣收入。
對(duì)取得的收入為外國(guó)貨幣的，應(yīng)當(dāng)以取得收入當(dāng)天或當(dāng)月1日國(guó)家公布的市場(chǎng)匯價(jià)折合人民幣，據(jù)以計(jì)算土地增值稅稅額。當(dāng)月以分期收款方式取得的外幣收入，也應(yīng)按實(shí)際收款日或收款當(dāng)月1日國(guó)家公布的市場(chǎng)匯價(jià)折合人民幣。
?。ǘ┛鄢?xiàng)目及其金額
在確定房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的增值額和計(jì)算應(yīng)納土地增值稅時(shí)，允許從房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入總額中扣除的項(xiàng)目及其金額，大致可以分為三類。
（1）土地使用權(quán)人將建筑物或其他附著物的土地使用權(quán)出售給買受人時(shí)，允許從收入額中扣除的項(xiàng)目及其金額。
?。?）納稅人取得土地使用權(quán)后，建筑商品房，并將建造的商品房連同使用范圍內(nèi)的土地使用權(quán)出售給買受人，允許扣除的項(xiàng)目及其金額。
（3）納稅人出售上述兩種情況之外的其他房地產(chǎn)，如出售舊房及建筑物，允許扣除的項(xiàng)目及其金額。
以上三類扣除項(xiàng)目依據(jù)具體內(nèi)容不同，又可分為以下六類：
?。?）取得土地使用權(quán)所支付的金額。它是指納稅人為取得土地使用權(quán)支付的地價(jià)款和按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關(guān)費(fèi)用之和。
其中，“取得土地使用權(quán)所支付的金額”可以有三種形式。
1）從出讓方取得土地使用權(quán)，所支付的土地出讓金。
2）以行政劃撥方式取得使用權(quán)的，為轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)時(shí)按規(guī)定補(bǔ)繳的出讓金；
3）以轉(zhuǎn)讓方式取得土地使用權(quán)，所支付的地價(jià)款。
?。?）開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本（簡(jiǎn)稱房地產(chǎn)開發(fā)成本）。指納稅人開發(fā)房地產(chǎn)實(shí)際發(fā)生的成本。這些成本允許按實(shí)際發(fā)生數(shù)扣除。主要包括土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施間接費(fèi)用等。其中：
1）土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)，包括土地征用費(fèi)、耕地占用費(fèi)、勞動(dòng)力安置及有關(guān)地上、地下附著物拆遷補(bǔ)償?shù)膬糁С?、安置?dòng)遷用房支出等。
2）前期工程費(fèi)，包括規(guī)劃、設(shè)計(jì)、項(xiàng)目可行性研究和水文、地質(zhì)、勘探、測(cè)繪、“三通一平”等支出。
3）建筑安裝工程費(fèi)，是指以出包方式支付給承包單位的建筑安裝工程費(fèi)，以自營(yíng)方式發(fā)生的建筑工程安裝費(fèi)。
4）基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)，包括開發(fā)小區(qū)內(nèi)的道路、供水、供電、供氣、排洪、通訊、照明、環(huán)衛(wèi)、綠化等工程發(fā)生的支出。
5）公共配套設(shè)施費(fèi)，包括不能有償轉(zhuǎn)讓的開發(fā)小區(qū)內(nèi)公共配套設(shè)施發(fā)生的支出。
6）開發(fā)間接費(fèi)用，是指直接組織、管理開發(fā)項(xiàng)目所發(fā)生的費(fèi)用，包括工資、職工福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、周轉(zhuǎn)房攤銷等。
?。?）開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的費(fèi)用（簡(jiǎn)稱房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用）。指與房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目有關(guān)的銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用。與房地產(chǎn)有關(guān)的費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)年損益，不按房地產(chǎn)項(xiàng)目進(jìn)行歸集或分?jǐn)?。為了便于?jì)算操作，土地增值稅實(shí)施細(xì)則對(duì)有關(guān)費(fèi)用的扣除，尤其是財(cái)務(wù)費(fèi)用中的數(shù)額較大利息支出扣除，作了較為詳細(xì)的規(guī)定。
對(duì)于利息支出以外的其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，按取得土地使用權(quán)支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本金額之和，在5％以內(nèi)計(jì)算扣除。
對(duì)于利息支出，分兩種情況確定扣除：
1）凡能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒉⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行間期貸款利率計(jì)算的金額。超過貸款期限的利息和加罰的利息均不允許扣除。
2）凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С?，或不能提供金融機(jī)構(gòu)證明的，利息支出不得單獨(dú)計(jì)算，而應(yīng)并入房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用中一并計(jì)算扣除。在這種情況下，“房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用”計(jì)算方法是，按取得土地使用權(quán)支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本金額之和，在10％以內(nèi)計(jì)算扣除。
以上兩類計(jì)算扣除的具體比例，由省級(jí)人民政府規(guī)定。
?。?）舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格。
1）“舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格”是指轉(zhuǎn)讓已使用過的房屋及建筑物時(shí)，由政府批準(zhǔn)設(shè)立的房地產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)定的重置成本價(jià)乘以成新度折扣率后的價(jià)格。評(píng)估價(jià)格須經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)。
2）對(duì)取得土地使用權(quán)時(shí)未支付地價(jià)款或不能提供已支付地價(jià)款憑據(jù)的，不允許扣除取得土地使用權(quán)時(shí)所支付的金額。
納稅人轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物時(shí)，因計(jì)算納稅需要對(duì)房地產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，其支付的評(píng)估費(fèi)用允許在計(jì)算土地增值稅時(shí)予以扣除。但是，對(duì)納稅人因隱瞞、虛報(bào)房地產(chǎn)成本價(jià)格等情形而按房地產(chǎn)評(píng)估計(jì)算征收土地增值稅時(shí)所發(fā)生的評(píng)估費(fèi)用，則不允許在計(jì)算土地增值稅時(shí)予以扣除。
?。?）與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金。指在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)繳納的營(yíng)業(yè)稅、印花稅、城市維護(hù)建設(shè)稅，教育費(fèi)附加也可視同稅金扣除。其中：
允許扣除的印花稅，是指在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)繳納的印花稅。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按照《施工、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財(cái)務(wù)制度》的有關(guān)規(guī)定，其繳納的印花稅列入管理費(fèi)用，已相應(yīng)作了扣除。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以外的其他納稅人在計(jì)算土地增值稅時(shí)，允許扣除在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)環(huán)節(jié)繳納的印花稅。
對(duì)于個(gè)人購(gòu)入房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，其在購(gòu)入環(huán)節(jié)繳納的契稅，由于已經(jīng)包含在舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格之中，故計(jì)征土地增值稅時(shí)，不另作為與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金予以扣除。
?。?）財(cái)政部確定的其他扣除項(xiàng)目。其中規(guī)定的一項(xiàng)重要扣除項(xiàng)目是，對(duì)從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人允許按取得土地使用權(quán)時(shí)所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和，加計(jì)20％的扣除。
但是，對(duì)取得土地使用權(quán)后，未進(jìn)行開發(fā)即轉(zhuǎn)讓的，在計(jì)算應(yīng)納增值稅時(shí)，只允許扣除取得土地使用權(quán)時(shí)支付的地價(jià)款、繳納的有關(guān)費(fèi)用，以及在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅金。
此外，對(duì)于縣級(jí)及縣級(jí)以上的人民政府要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在售房時(shí)代收的各項(xiàng)費(fèi)用，可以根據(jù)代收費(fèi)用是否計(jì)入房?jī)r(jià)和是否作為轉(zhuǎn)讓收入，確定能否扣除。
1）如果代收費(fèi)用計(jì)入房?jī)r(jià)向購(gòu)買方一并收取的，則可作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入計(jì)稅。相應(yīng)地，在計(jì)算扣除項(xiàng)目金額時(shí)，代收費(fèi)用可以扣除，但不得作為加計(jì)20％扣除的基數(shù)。
2）如果代收費(fèi)用未計(jì)入房?jī)r(jià)中，而是在房?jī)r(jià)之外單獨(dú)收取的，可以不作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入征稅。相應(yīng)地，在計(jì)算扣除項(xiàng)目金額時(shí)，代收費(fèi)用就不得在收入中扣除。
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