企業(yè)所得稅納稅籌劃案例點評

　　合理利用優(yōu)惠政策

　　精衛(wèi)集團(tuán)公司是A市一個以中醫(yī)藥開發(fā)為龍頭的集科研、藥品生產(chǎn)、房地產(chǎn)開發(fā)為一體的企業(yè)。1993年精衛(wèi)集團(tuán)與國外Iron銀行合資成立了中外合資精衛(wèi)-Iron制藥有限公司。公司成立后不久，因經(jīng)營不善，Iron銀行終止了與精衛(wèi)集團(tuán)的合作，對合資企業(yè)進(jìn)行了清算。在4年的經(jīng)營期間，Iron銀行將從精衛(wèi)-Iron制藥有限公司取得的利潤一部分直接投資于該企業(yè)，增加注冊資本；另一部分作為資本在經(jīng)濟(jì)特區(qū)開辦了一家藥品出口企業(yè)。經(jīng)Iron銀行申請，稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，A市稅務(wù)機(jī)關(guān)退還了其再投資部分已繳納所得稅40％的稅款；

　　經(jīng)濟(jì)特區(qū)稅務(wù)機(jī)關(guān)全部退還其再投資部分已繳納的企業(yè)所得稅稅款。1997年，精衛(wèi)集團(tuán)又與某國專門制造醫(yī)療機(jī)械的森洋公司合資成立了中外合資精衛(wèi)森洋制藥有限公司。中外合資精衛(wèi)森洋制藥有限公司在其成立之初，公司外方在驗證基準(zhǔn)日止，未將應(yīng)繳資本匯人國內(nèi)合資公司賬上（即資金未到位），而是在一年半后才使資本實際到位，而這期間精衛(wèi)森洋有限公司已享受了國家對外資企業(yè)的稅收待遇，A市稅務(wù)機(jī)關(guān)在對精衛(wèi)森洋制藥有限公司的稅收檢查中，發(fā)現(xiàn)了上述情況，于1999年7月2日向“精衛(wèi)集團(tuán)”送達(dá)了《稅務(wù)行政處罰事項告知書》。在“精衛(wèi)集團(tuán)”未提出聽證的要求下，于1999年7月7日下達(dá)了《稅務(wù)處理決定書》和《稅務(wù)行政處罰決定書》。

　　稅務(wù)機(jī)關(guān)依法對“精衛(wèi)集團(tuán)”追繳稅款，加收滯納金和罰款。

　　分析

　　（1）根據(jù)《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》第8條規(guī)定，外商投資企業(yè)實際經(jīng)營期不滿10年的，應(yīng)當(dāng)補繳已免征、減征的企業(yè)所得稅款。精衛(wèi)-Iron公司成立后，由于雙方中止合同，該公司自1993年到被終止經(jīng)營期間，實際經(jīng)營期只有四年，按照上述規(guī)定，對企業(yè)已享受減免的企業(yè)所得稅稅款應(yīng)予補征。

　?。?）《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》規(guī)定，外商投資企業(yè)的外國投資者，將從企業(yè)取得的利潤直接再投資于該企業(yè)，增加注冊資本，或者作為資本投資開辦其他外商投資企業(yè)，經(jīng)營期不少于五年的，經(jīng)投資者申請和稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可退還其再投資部分已繳納所得稅40％的稅款；再投資不滿五年撤出的應(yīng)當(dāng)繳回已退的稅款。

　　外國投資者在中國境內(nèi)直接再投資組建、擴(kuò)建產(chǎn)品出口企業(yè)或者先進(jìn)技術(shù)企業(yè)以及外國投資者將從海南經(jīng)濟(jì)特區(qū)內(nèi)的企業(yè)獲得的利潤直接投資于海南經(jīng)濟(jì)特區(qū)內(nèi)的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項目和農(nóng)業(yè)開發(fā)企業(yè)，可以全部退還其再投資部分已繳納的企業(yè)所得稅稅款；

　　外國投資者直接再投資組建、擴(kuò)建的企業(yè)，自開始生產(chǎn)、經(jīng)營起三年內(nèi)沒有達(dá)到產(chǎn)品出口企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)或者沒有被繼續(xù)確認(rèn)為先進(jìn)技術(shù)企業(yè)的，應(yīng)當(dāng)繳回已退稅款的60％。

　　Iron銀行所投資的精衛(wèi)-Iron制藥企業(yè)只有四年，根據(jù)上述規(guī)定，A市稅務(wù)機(jī)關(guān)對精衛(wèi)-Iron制藥公司已享受減免的企業(yè)所得稅稅款應(yīng)予補征。

　　（3）1987年12月30日國務(wù)院批準(zhǔn)，1988年1月1日對外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易部、國家工商行政管理局聯(lián)合發(fā)布的《中外合資經(jīng)營企業(yè)合營各方出資的若干規(guī)定》第4條規(guī)定：“合營各方應(yīng)當(dāng)在合營合同中訂明出資期限，并應(yīng)當(dāng)按照合營合同規(guī)定的期限繳清各自的出資。合營合同中規(guī)定一次繳清出資的，合營各方應(yīng)當(dāng)從營業(yè)執(zhí)照簽收之日起六個月內(nèi)繳清”。第5條規(guī)定“合營各方未能在第4條規(guī)定的期限內(nèi)繳付出資的，視為合營企業(yè)自動解散，合營企業(yè)批準(zhǔn)證書失效”。由于精衛(wèi)集團(tuán)與森洋公司訂立合同中明確規(guī)定了在營業(yè)合同簽收之日起一個月內(nèi)，雙方按照各自認(rèn)繳的出資比例一次性繳清，但合資外方未能在規(guī)定的期限內(nèi)繳付出資，已經(jīng)違反了上述規(guī)定，該企業(yè)應(yīng)視為自動解散。根據(jù)《稅收征管法細(xì)則》第59條規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)納稅人稅務(wù)登記的內(nèi)容與實際情況不符的，可以責(zé)令其糾正，并按照實際情況征收稅款?！备鶕?jù)以上規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)收回精衛(wèi)森洋有限公司在外方資金尚未到位期間已享受的稅收優(yōu)惠。

　　點評

　　從該案例中可以看出，外資企業(yè)和合資企業(yè)可以利用再投資退稅的優(yōu)惠政策進(jìn)行籌劃。一是外資企業(yè)可以將其投資開辦企業(yè)的經(jīng)營期申報在五年以上，如在經(jīng)濟(jì)特區(qū)的生產(chǎn)性企業(yè)應(yīng)申報在10年以上，以取得所得稅優(yōu)惠；二是申請退稅時，應(yīng)主動申報其為先進(jìn)技術(shù)企業(yè)或產(chǎn)品出口企業(yè)，以取得60％的退稅款，即使以后經(jīng)營期限未達(dá)到規(guī)定期限或者企業(yè)產(chǎn)品未達(dá)到先進(jìn)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)或出口比例標(biāo)準(zhǔn)，不過是退還多享受的優(yōu)惠罷了，這相當(dāng)于取得了一筆無息貸款，實際上起到了延期納稅的作用，從而實現(xiàn)了納稅籌劃的目的。另外，我們也應(yīng)該看到，由于我國現(xiàn)代稅收制度建立時間不長，公眾的納稅意識不強(qiáng)，因此，我們有必要加強(qiáng)稅收宣傳，提高公眾納稅意識

　　巧用常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行籌劃

　　1997年，西班牙利爾德紡織服裝有限公司在荷蘭鹿特丹建立了一個機(jī)構(gòu)，其目的是為該公司搜集北歐國家紡織服務(wù)信息。根據(jù)西班牙政府和荷蘭簽定的雙邊稅收協(xié)定，這種專門著手搜集信息、情報的辦事機(jī)構(gòu)不屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)，因而不承擔(dān)納稅義務(wù)。然而，該公司僅1997年一年根據(jù)荷蘭紡織服裝市場提供的信息，為利爾德公司成交了兩筆生意，成交總額為2120萬元。之后適銷產(chǎn)品很快運入荷蘭鹿特丹市，并且成為該市當(dāng)年的主導(dǎo)產(chǎn)品。

　　在這個過程中，盡管利爾德公司鹿特丹的辦事機(jī)構(gòu)承擔(dān)所有有關(guān)供貨合同和確定訂貨數(shù)量的談判和協(xié)商，但是該辦事機(jī)構(gòu)最終沒有在合同和訂單上代表利爾德公司簽字，荷蘭稅務(wù)部門也毫無辦法，只得眼睜睜地讓其避稅。

　　分析

　　本案例中跨國納稅人利爾德紡織服裝公司利用西班牙與荷蘭政府簽訂的稅收協(xié)定，在荷蘭設(shè)立辦事機(jī)構(gòu)，避免充當(dāng)常設(shè)機(jī)構(gòu)，從而既達(dá)到了獲利的目的，又避免以常設(shè)機(jī)構(gòu)身份向荷蘭政府納稅，逃避了荷蘭政府確定的納稅義務(wù)。

　　本案例中，荷蘭政府稅收協(xié)定中規(guī)定，外國公司在本國設(shè)置的搜集信息的辦事機(jī)構(gòu)不應(yīng)視為常設(shè)機(jī)構(gòu)，所以該國政府不對其行使地域管轄權(quán)。而本案例中利爾德公司在荷蘭設(shè)置的辦事機(jī)構(gòu)執(zhí)行的職能已遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了簡單的搜集信息的范圍，明顯地從事經(jīng)營活動，并為利爾德公司獲得了經(jīng)營收入。可見，利爾德公司用“假辦事機(jī)構(gòu)”的辦法逃避了荷蘭政府對其的地域管轄權(quán)，逃避了應(yīng)向荷蘭政府繳納的稅款。

　　“常設(shè)機(jī)構(gòu)”是指企業(yè)進(jìn)行全部或部分經(jīng)營活動的固定場所。一般來說，在國際上，為確定經(jīng)營所得來源地以行使來源地管轄權(quán)，各國政府常以設(shè)置常設(shè)機(jī)構(gòu)為標(biāo)準(zhǔn)。

　　例如，如果A公司是跨國納稅人在某一國內(nèi)設(shè)置的常設(shè)機(jī)構(gòu)，并通過常設(shè)機(jī)構(gòu)從事經(jīng)營活動取得了收入，那么這個國家就可以認(rèn)為這項所得是來源于該國境內(nèi)，從而可以對該公司行使地域管轄權(quán)，即對公司進(jìn)行征稅。正如上面所分析的，本案例中利爾德紡織服裝有限公司在鹿特丹市建立的機(jī)構(gòu)已超越了僅僅為本企業(yè)采購貨物或者商品而搜集情報的身份。這樣，該機(jī)構(gòu)就應(yīng)當(dāng)視為常設(shè)機(jī)構(gòu)。

　　點評

　　絕大多數(shù)國家都會利用“常設(shè)機(jī)構(gòu)”，作為對非居住個人或非居住地公司征稅的依據(jù)?！俺ＴO(shè)機(jī)構(gòu)”的含義是指企業(yè)進(jìn)行交易或部分經(jīng)營活動的固定場所。例如，生產(chǎn)管理場所、辦公室、工廠等有形場所，且存在時間不宜過短等。此外，當(dāng)一個自然人或法人代表與本國居民納稅人簽訂合同、接收訂單時，也可以視為非居民納稅人在本國設(shè)置的常設(shè)機(jī)構(gòu)。這樣看來，常設(shè)機(jī)構(gòu)要想避免以常設(shè)機(jī)構(gòu)的身份出現(xiàn)是困難的。但現(xiàn)實中，事情往往并不是這樣。由于各國稅法中有許多大量減免稅規(guī)定存在，給納稅籌劃帶來了很多機(jī)會。例如，在我國分別與美國、加拿大、比利時、丹麥、泰國、新加坡等國簽定的“關(guān)于對所得避稅以及雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定”中明確規(guī)定，對下列機(jī)構(gòu)或場所不能視為常設(shè)機(jī)構(gòu)：

　?。?）以專為儲存、陳列或交付本企業(yè)貨物或者商品為目的而使用的設(shè)施。

　　（2）以專為儲存、陳列或交付為目的而保存本企業(yè)貨物或商品的倉庫。

　　（3）以專為另一企業(yè)加工為目的而保存本企業(yè)貨物或者商品的庫房。

　?。?）以專為本企業(yè)采購貨物或商品而搜集情報為目的所設(shè)置的固定場所。

　?。?）以專為本企業(yè)進(jìn)行其他準(zhǔn)備性或輔助性活動為目的所設(shè)置的固定場所。

　?。?）專用第（1）～第（5）所述活動相結(jié)合所設(shè)的固定營業(yè)場所。

　　這些協(xié)定還明確提出：締約國一方企業(yè)僅通過經(jīng)紀(jì)人、一般傭金代理人或者任何其他獨立代理人在締約國另一方進(jìn)行營業(yè)，如果這些人照常進(jìn)行其業(yè)務(wù)，不應(yīng)認(rèn)為該締約國一方企業(yè)在締約國另一方設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。同時，締約國一方居民公司控制或被控制于締約國另一方居民公司，或者在該締約國另一方進(jìn)行營業(yè)的公司，也不能據(jù)此認(rèn)為任何一方公司構(gòu)成另一公司的常設(shè)機(jī)構(gòu)。

　　從本案例中，我們可以根據(jù)所從事的一項或多項免稅活動實現(xiàn)避稅，也可以利用服務(wù)公司避稅。如果跨國納稅人的母公司是建立在避稅地或另一個簽有稅收條約或協(xié)定的國家，這些做法的效果更加明顯。