反避稅方略與稅收籌劃

　　世界各國反避稅的基本方略可用“三管齊下”來形容。所謂“三管齊下”，一是建立轉(zhuǎn)讓定價稅制，以控制應(yīng)稅所得向境外轉(zhuǎn)移；二是對避稅港的反措施，以遏制資金和財產(chǎn)流入避稅港；三是防止國際稅收協(xié)定的濫用，以保護正當?shù)亩愂绽妗?/p>

　　“三管齊下”的反避稅方略已在許多經(jīng)濟發(fā)達國家中全面實施。比如美國的轉(zhuǎn)讓定價稅制，有《國內(nèi)稅收法案》的第482節(jié)；針對避稅港的稅收反措施，有《國內(nèi)稅收法案》的F分部規(guī)定。另外，美國在對外締結(jié)的稅收協(xié)定中，有三分之二雙邊稅收協(xié)定都列上了內(nèi)容略有差別的防濫用協(xié)定的條款。不過發(fā)展中國家全面實施“三管齊下”反避稅方略的目前尚為數(shù)不多，有的僅采取其中的一項或兩項，有的仍然是空白。

　　前面已談到，不可把偷稅、避稅與稅收籌劃混為一談，從原則上看，偷稅與避稅、節(jié)稅的區(qū)分界限比較明確，反對偷稅普遍被社會公眾所接受。

　　可是避稅與節(jié)稅之間的界定，充滿著理論方面與實際利益的沖突。對于什么是避稅和什么是稅收籌劃，以及對二者的稅收處理等方面，國際上存在較大分歧。比如，美國反避稅的政策在西方國家中是最嚴厲的，而許多國家比美國的政策要溫和得多，國與國相比，差別還是存在的。這為跨國納稅人提供了稅收籌劃的許多機會。

　　為了深化稅收籌劃的研究和探索，在此有必要結(jié)合與之關(guān)系密切的反避稅方略進行分析。

　　1、轉(zhuǎn)讓定價制

　　大多數(shù)國家的稅法規(guī)定，納稅人與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的購銷關(guān)系，不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來作價的，稅務(wù)機關(guān)可以根據(jù)四種方法調(diào)整其計稅收入或者所得額，核定其應(yīng)納稅額。這四種方法可簡稱為：可比非受控價格法（CUP）、再銷售價格法（RPM）、成本加利法（CP）和其他法（OM）。

　　目前，一些國家已逐步推行預(yù)約定價制，但總的還是處于試行階段，尚未在稅收法規(guī)中作硬性規(guī)定允許納稅人作出選擇。

　　預(yù)約定價制（APA）也稱預(yù)先認定制，指的是納稅人事先將其和境外關(guān)聯(lián)企業(yè)（有些國家還適用于境內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)）之間內(nèi)部交易與財務(wù)收支往來所涉及的轉(zhuǎn)讓定價方法，向稅務(wù)機關(guān)申請報告，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審定認可后，可作為計征所得稅的會計核算依據(jù)，并免除事后稅務(wù)機關(guān)對定價調(diào)整的一項制度。

　　預(yù)約定價制的建立，最明顯的好處是，稅務(wù)機關(guān)對關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價的事后審計改變?yōu)槭虑皩徲?，對保護納稅人的合法經(jīng)營和稅務(wù)機關(guān)的依法征稅都有好處。不只如此，一國政府如果將經(jīng)審定認可的預(yù)約定價制，通過協(xié)商程序取得相關(guān)國家政府的同意，可以納入國際稅收協(xié)定的實施范圍，還可免除轉(zhuǎn)讓定價首次調(diào)整和相應(yīng)調(diào)整的繁瑣程序。從宏觀方面看，它利于經(jīng)濟的國際交往和合作，會對經(jīng)濟生活國際化產(chǎn)生積極的影響。

　　現(xiàn)在看來，預(yù)約定價制可能是稅務(wù)機關(guān)和納稅人共同明智的選擇，這也是一種稅收籌劃，它能使企業(yè)集團擺脫因轉(zhuǎn)讓定價的稅務(wù)處理所產(chǎn)生的種種困擾。

　　繼續(xù)分析反避稅方略之一——轉(zhuǎn)讓定價稅制，對轉(zhuǎn)讓定價稅制還應(yīng)明確如下：轉(zhuǎn)讓定價具有兩重性有正常的方面，也有不正常的方面。應(yīng)看到關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的交易價格，雖然常常與獨立企業(yè)之間的交易價格不完全吻合，但符合市場營業(yè)常規(guī)。換言之，即允許關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的內(nèi)部交易作價可以采取與市場正常價格有別的靈活性。對于這類轉(zhuǎn)讓定價仍應(yīng)理解為是正常的。同時不要把不正常的轉(zhuǎn)讓定價與避稅直接劃上等號，應(yīng)從實際出發(fā)，區(qū)別對待。不正常的轉(zhuǎn)讓定價有的屬于偷逃稅行為，比如用欺詐手段虛開進銷貨憑證、設(shè)置假賬等方式進行轉(zhuǎn)讓定價。

　　有的可認定為是避稅行為，比如企業(yè)集團出于稅收上的動因，在價格上做小動作，不正常地抬高或壓低銷售價，或者壓低或抬高采購價，或隨意確定利率、租金、勞務(wù)費等等，以達到少繳稅的目的。對這類避稅行為，稅務(wù)機關(guān)進行調(diào)整是必要的，也是合理的。

　　另外，也確實存在這樣的情況，企業(yè)集團的定價符合營業(yè)常規(guī)，同時在客觀上又收到了減輕稅負的效果，這屬于稅收籌劃范疇，稅務(wù)機關(guān)不應(yīng)濫加反對。

　　由于在轉(zhuǎn)讓定價的稅務(wù)處理中征納雙方的認識往往相悖，所以應(yīng)把工作做到前面，比如推行預(yù)約定價制，把沖突解決在交易事項大量發(fā)生之前。

　　2、反避稅方略之二——對避稅港的反措施

　　避稅港的誘人之處關(guān)鍵為三點：一是無稅收負擔(dān)或稅負很低；二是銀行與商業(yè)交易活動的保密制度；三是外匯管理沒有限制。

　　對避稅港的看法，長期以來分歧不小，經(jīng)濟發(fā)達國家大多對其持反對態(tài)度。60年代以來，西方發(fā)達國家相繼制定了一系列反避稅港措施。美國于1962年制定了《國內(nèi)稅收法案》分部，后又于1986年制定了《消極性國外投資公司征稅規(guī)定》，使其反避稅港法律趨于完善。德國于1972年、新西蘭于1976年、日本于1978年、加拿大和法國于1980年、英國于1984年、澳大利亞于1990年、西班牙于1994年、韓國于1995年、葡萄牙于1998年也都先后制定了反避稅港的法規(guī)和措施。

　　西方發(fā)達國家對避稅港的確定有的采取列舉法，即在稅法中頒布避稅港的具體名單，如美國1994年列舉的避稅港有39個，日本列舉的有34個，今年6月26日世界經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）公布的避稅港名單有35個。也有不少國家采取限定稅率法，即凡是外國受控公司被課征低于一定百分比稅收的國家或地區(qū)便列入避稅港。如日本規(guī)定的限定稅率為25％；英國為24.75％；法國為22％；西班牙為26.5％。

　　對于受控外國公司的界定標準，大多數(shù)國家稅法規(guī)定，本國居民直接或間接擁有選舉權(quán)或所有權(quán)50％以上股份的外國子公司，視為本國股東的受控外國公司。

　　許多國家在稅法中普遍規(guī)定，對屬于本國股東的設(shè)在避稅港、低稅區(qū)的外國受控公司所得，無論在當期是否分配，均視同母公司當年所得，一并征稅。

　　上文談到由于發(fā)達國家跨國公司較多，出于國家稅收利益考慮，對避稅港多持責(zé)難態(tài)度。如今年6月26日，世界經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）發(fā)表題為《確定和消除有害稅收競爭活動》的報告，公布了包括35個國家和地區(qū)在內(nèi)的國際避稅港名單，并警告說，如這些國家和地區(qū)不承諾在2005年前停止其有害稅收競爭活動，將受到OECD成員國的制裁。其對避稅港的嚴厲態(tài)度可見一斑。

　　然而，對避稅港持贊同態(tài)度的也大有人在。他們認為避稅港無非是實行低稅政策，一個擁有獨立主權(quán)的國家和地區(qū)，究竟實行高稅政策還是低稅政策，純屬一國的稅收管轄權(quán)問題，他國無權(quán)干涉。正像作用與反作用一樣，世界上只要有高稅國，就必然出現(xiàn)低稅國。同時市場經(jīng)濟也允許納稅人在法律許可的范圍內(nèi)選擇較低的稅收負擔(dān)。只要不違反稅收法律，投資者通過周密的稅收籌劃在避稅港進行正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動，不應(yīng)受到非議。所以“避稅港”的準確說法應(yīng)當是“低稅地”，把它與避稅劃等號是不公道的。

　　3、反避稅方略之三——防止稅收協(xié)定的濫用

　　由于國際稅收協(xié)定對締約國一方或締約國雙方的居民納稅人提供了許多方面的利益，所以跨國納稅人從稅收籌劃的角度考慮，均樂意選擇在稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)比較發(fā)達的國家投資和經(jīng)營。但是，有一些本來不具備居民身份條件的跨國納稅人，想方設(shè)法迂回曲折地以居民納稅人的面目出現(xiàn)，來獲得本來得不到的稅收優(yōu)惠。這種由非真正締約國居民取利于稅收協(xié)定優(yōu)惠的行為，國際稅收上稱之為“濫用稅收協(xié)定”。

　　濫用稅收協(xié)定的手法很多，略舉主要的兩種：第一種，設(shè)置直接的傳輸公司。假定A國H公司有來源于C國N公司的股息收入，但A、C兩國尚未建立稅收協(xié)定關(guān)系，而A國與B國、B國與C國則有稅收協(xié)定關(guān)系。A國H公司可以在B國組建一家子公司M，C國N公司的股息可先支付給B國的M公司，M公司再轉(zhuǎn)付給A國的H公司。組建M公司的真正動因不是出于生產(chǎn)經(jīng)營的需要，而是為了利用稅收協(xié)定，迂回B國取得在C國本來得不到的稅收利益。在這種情況下，B國的M公司便被看做是一家濫用稅收協(xié)定的傳輸公司。

　　第二種，設(shè)置外國低股權(quán)的控股公司。許多國家對外締結(jié)雙邊稅收協(xié)定都明確規(guī)定，締約國一方居民公司向締約國另一方居民公司支付股息、利息或特許權(quán)使用費享受協(xié)定優(yōu)惠的必要條件是，該公司被控制的股權(quán)不得超過一定比例（比如全部股權(quán)的25％）。這樣，非締約國的居民可以精心組建外國低股權(quán)的控股公司（比如降低到只占全部股權(quán)的20％），以謀得稅收利益。

　　濫用稅收協(xié)定的行為，損害了締約國的經(jīng)濟權(quán)益，同時也妨礙了跨國納稅人正常的市場競爭。從反濫用稅收協(xié)定的歷史演進看，還是美國動手最早。美國從1945年就開始對濫用國際稅收協(xié)定采取了反對策。當年美國和英國簽訂了一份《對所得稅避免雙重征稅和反對偷漏稅的協(xié)定》。該協(xié)定第16條規(guī)定，締約國一方居民公司支付股息給締約國另一方居民公司，如上述公司關(guān)系的存在是以“安排或提供”低稅為主要目的的，則所支付的股息不能按稅收協(xié)定限定后的5％優(yōu)惠稅率課征預(yù)提稅。這里所說的“安排或提供低稅待遇”的規(guī)定，便是對濫用稅收協(xié)定的一種限制。此后，美國對外締結(jié)雙邊稅收協(xié)定時大都加入了“反濫用”的規(guī)定。目前，防范跨國納稅人濫用稅收協(xié)定，已成為許多國家在簽訂稅收協(xié)定和加強稅收征管時關(guān)注的重點。